新旧会计准则下企业所得税会计处理的比较分析.pdf
文章编号:1009-2269(2008)03-0065-04新旧会计准则下企业所得税会计处理的比较分析姚利红(兰州工业高等专科学校 财务处,甘肃 兰州 730050)摘要:2006年2月财政部发布的 企业会计准则第18号 所得税 与原所得税准则比较,会计处理发生了重大变化。首先从理论上对新旧会计准则下企业所得税会计处理的主要区别进行了阐述,然后结合实例比较分析了所得税会计具体核算方法的差异。关 键 词:新旧会计准则;所得税;计税差异中图分类号:F 275.2文献标识码:A 企业会计准则第18号 所得税,摒弃了旧准则下所得税会计核算的应付税款法和纳税影响会计法,规定采用资产负债表债务法进行所得税的会计核算,从而导致新旧准则在计税差异、费用计算、亏损处理、减值确认、信息披露等方面存在着很大的差异。1 新旧会计准则下所得税会计处理的主要区别1.1 计税差异不同旧准则以利润表为会计重心,计税差异源于会计准则和税法对收入、费用、成本等确认的口径和时间不一致。旧准则将根据会计准则确定的税前会计利润与根据税法确定的应纳税所得额之间的差异区分为永久性差异和时间性差异。永久性差异产生于当期,以后各期不作转回处理。时间性差异发生于某一时期,以后期间或若干期间内可以转回1。新准则以资产负债表为会计重心,计税差异源于会计准则和税法确认的资产或负债的金额不一致。新准则引入了资产的计税基础,负债的计税基础概念,并在此基础上引入了暂时性差异的概念,即资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。该暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂性差异。当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时,产生应纳税暂时性差异;反之,产生可抵扣暂时性差异。1.2 账户设置不同旧准则下,企业对所得税进行会计处理时,应分两种情况设置账户:在应付税款法下,应设置“所得税”和“应交税金-应交所得税”两个账户;在纳税影响会计法下,除了设置“所得税”,“应交税金-应交所得税”两个账户外,还要设置“递延税款”账户,核算“应交税金”与“所得税”之间的差额。具体又分为“递延税款借项”与“递延税款贷项”两个账户来反映。新 企业会计准则第18号 所得税 准则第十条规定,企业对所得税进行会计处理时,应设置如下账户:1)“应交税金-应交所得税”账户,核算企业应交未交所得税;2)“所得税”账户,核算企业计入当期损益的所得税费用;3)“递延所得税资产”账户,核算企业递延所得税资产的发生及转回;4)“递延所得税负债”账户,核算企业递第15卷 第3期2008年9月兰州工业高等专科学校学报Journal of Lanzhou Polytechnic CollegeVol.15,No.3Sep.,2008 收稿日期:2007-12-03作者简介:姚利红(1975-),女,甘肃灵台人,会计师.1994-2009 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/延所得税负债的发生及转回。1.3 会计核算方法不同旧准则下所得税的会计处理有应付税款法和纳税影响会计法两种,(纳税影响会计法又包括递延法和债务法两种),采用应付税款时将时间性差异视同永久性差异;采用利润表债务法时将时间性差异对当期所得税的影响确认为递延税款,具体核算时,首先计算出当期的所得税费用,公式为:当期所得税费用=会计利润 适用税率+税率变动的调整数,然后根据所得税费用与当期应纳税款的差额,倒挤出本期发生的递延所得税。新准则要求企业对所得税采用资产负债表债务法进行核算。在资产负债表债务法下,当资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础时产生可抵扣暂时性差异,以此来确定递延所得税资产;当资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础时产生应纳税暂时性差异,并以此来确认递延所得税负债。具体核算时先按税法规定对税前会计利润调整计算出应纳税所得额,再根据资产负债表中显示的递延所得税资产和递延所得税负债的期初、期末余额倒算出所得税费用。具体公式为:当期所得税费用=当期应纳税所得额 税率+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。1.4 亏损处理不同我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年,旧准则关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税收益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限,确认递延所得税资产,一般称之为当期确认法,以后转抵减所得税的利益在亏损当年确认2。1.5 减值确认不同旧准则没有对“递延税款借项”计提减值准备。新准则规定,企业应当在资产负债日对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回。1.6 适用税率不同在旧准则下,当适用税率发生变化或开征新税的情况下,将由此产生的对递延所得税的影响全部计入所得税费用。在新准则下,当适用税率发生变化时,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,并且要区分递延所得税资产和递延所得税负债是在收益表中还是在权益中确认的。对直接在权益中确认的交易和事项,其相关的纳税事项也直接在权益中确认;对收益表中确认的交易和事项,其相关的纳税事项在收益表中反映,由税率变化带来的纳税影响计入变化当期的所得税费用3。1.7 对递延税款折现的规定不同旧准则中没有对递延税款是否可以折现做出规定。新准则中明确规定:“企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。”1.8 列报与披露不同旧准则中仅对递延税款和所得税在资产负债表与利润表中列报项目有明确规定,未要求对所得税费用及相关事项在会计报表附注中进行披露。新准则明确了递延所得税资产和递延所得税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示,并提出了对所得税费用及暂时性差异在会计报表附注中的披露要求。2 新旧会计准则下所得税核算实例比较2.1 口径不同时所得税计算方法的比较例1A企业固定资产的账面价值为2万元,重估的公允价值为3万元,会计和税法规定都按直线法计提折旧,剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧,而重估资产增值根据税法规定计税时不作相应调整,因此税法按账面价值计提折旧。根据新旧准分别计算差异如表1和表2所示。表1 利润表债务法差异计算表元 期间第一年 第二年 第三年 第四年 第五年会计折旧6 0006 0006 0006 0006 000税法折旧4 0004 0004 0004 0004 000差 额-2 000-2 000-2 000-2 000-2 00066 兰 州 工 业 高 等 专 科 学 校 学 报 第15卷 1994-2009 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/ 由表1可以判断,该差异不是时间性差异,属于永久性差异。表2 资产负债表债务法差异计算表元 各期期末 重估当年第一年第二年第三年第四年第五年账面价值30 00024 000 18 000 12 0006 0000计税基础20 00016 000 12 0008 0004 0000差 额10 0008 0006 0004 0002 0000 由表2可以判断,该差异是暂时性差异。两种方法对差异确认不同的原因是资产增值收益计入资产负债表的权益类,而不是计入利润表。因此导致某些暂时性差异有可能不是时间性差异,而是永久性差异。假设A企业每年的利润总额均为1万元,无其他纳税调整项目,所得税率为33%,则新旧准则下的会计处理如下:1)旧准则下会计处理如下:第一年,应交所得税=(10 000+2 000)33%=3 960元账务处理为:借:所得税3 960贷:应交税金-应交所得税3 960第二年到第五年会计处理同第一年。2)新准则下会计处理如下:重估当年,资产的账面价值为3万元,计税基础为2万元,差额1万元为应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债:10 00033%=3 300元账务处理为:借:所得税-递延所得税3 300贷:递延所得税负债3 300第一年,资产的账面价值为30 000-6 000=24000元,计税基础为20 000-4 000=16 000元,差额8 000元为应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债:8 00033%=2 640元,递延所得税负债年初余额为3 300元,应转回递延所得税负债3 300-2640=660元,应交所得税=10 000+(8 000-10000)33%=2 640元,当期所得税=2 640+(2640-3 300)=1 980元。账务处理为:借:所得税-当期所得税1 980递延所得税负债660贷:应交税金-应交所得税2 640以后各年账务处理同第一年。2.2 口径相同时所得税计算方法的比较例2B公司于2002年12月10日购入1台设备,原值622万无,净残值22万元,税法规定采用年限平均法计提折旧,年限为5年,会计规定采用年数总和法计提折旧,年限与税法规定相同。会计税前利润各年均为1 500万元,2003年和2004年所得税税率均为33%,2005年及以后所得税税率为30%,根据新旧准则分别计算差异如表3和表4所示。表3 利润表债务法计算表万元 年度20032004200520062007合计会计折旧2001601208040600税法折旧120120120120120600利润总额15001500150015001500 时间性差异80400-40-80 应税所得15801540150014601420 税率(%)3333303030 应交所得税521.4508.24504384262343.6时间性差异纳税影响额26.413.2-3.6-12-240所得税费用495.0495.0453.6450.0450.02343.6 从以上例题分析可以看出,两种核算方法在观念上发生了彻底的改变:旧准则的利润表债务法是先计算当期的应纳所得税额和递延税款,再将两者的差额作为所得税费用,递延税款科目核算的就是本期发生和转回的时间性差异对所得税的影响,所计算的仅仅是当期发生额,适用的所得税税率均为现行税率。之后,根据递延税款的当期发生额以及借贷方期初余额,分别计算出递延税款科目的借方和贷方期末余额,并将其在资产负债表中列示。新准则下的资产负债表债务法是76第3期 姚利红:新旧会计准则下企业所得税会计处理的比较分析 1994-2009 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/先计算资产的账面价值和其计税基础,以及它们之间的暂时性差异,然后根据暂时性差异和所得税适用税率得到期末递延所得税资产或递延所得税负债的余额,通过计算这两个科目期初和期末余额的差额得到当期递延所得税资产或递延所得税负债的发生额,作为当年的纳税影响,在此基础上再计算出所得税费用。资产负债表债务法可以直接得到递延所得税资产和递延所得税负债的余额,能够直接反映其对企业未来期间的纳税影响,这是新方法的优势所在4。表4 资产负债表债务法计算表万元 年度序号20032004200520062007合计资产账面价值(年数总和法)4222621426222 计税基础(年限平均法)50238226214222 暂时性差异80120120800 税率3333303030 差异时点值26.439.636240 应交所得税 521.4508.24504384262343.6递延所得税资产(或负债)26.413.2-3.6-12-240所得税费用 495495453.64504502343.6 注:=-=会计利润(当期-上期)=当期-上期=-总之,所得税会计准则的这次修订是对所得税会计的一次革命性变化,实现了与国际会计准则的接轨,指明了中国所得税会计的发展趋势,同时也为广大会计人员提出了更高的要求,会计人员只有在认真学习,熟悉掌握新准则的基础上,才能更好地把握和运用新准则解决实际问题5。参考文献:1 徐 梅,郑海东.对新所得税会计准则的几点看法J.涉外税务,2006(4):7375.2 路立敏.新旧会计准则企业所得税会计处理的比较J.广西轻工业,2007(6):107108.3 财政部.企业会计准则M.北京:经济科学出版社,2006.4 董 娅.新所得税会计准则的比较解析J.中国管理信息化,2007(1):3536.5 张蔚文.试议新企业会计准则J.广东培正学院学报,2006(3):4042.Comparative Analysis on Accounting Tackling of the EnterpriseIncome Tax with the Newand Used Accounting RulesYAO Li-hong(Financial Affairs Department of Lanzhou Polytechnic College,Lanzhou 730050,China)Abstract:Chinese Ministryof Finance promulgated“the No.18 rule of the enterprise accounting ruleson income tax”in February,2006,in which there is a significant change on accounting tackling compared with the former income taxrules.At first,this paper theoretically sets forth the main differences on accounting tackling of the enterprise incometax with a comparation of the new and used accounting rules,then analyzes the differences comparatively by a specificmethod for income tax calculation with some instances.Key words:the new and used accounting rules;income tax;the difference on calculation tax86 兰 州 工 业 高 等 专 科 学 校 学 报 第15卷 1994-2009 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http:/
