基于平衡计分卡的内部审计绩效评估研究.pdf
综合版 2 0 0 7 年第 5 期研究与创新S t u d ya n dI n n o v a t io n,#-%&-()*&+)财会通讯一、内部审计绩效评估的重要性2 0 0 3 年 4 月 1 2 日，中国内部审计协会颁布了内部审计基本准则和十个具体准则，为理论界提供了一个可以参照的内部审计的定义。内部审计基本准则 中指出，“本准则所称内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”而事实上，伴随着内部审计定义的发展，现代内部审计的理念也突破了传统企业模式下对内部审计认识的误区，内部审计目标已经从传统的“查错纠弊”提升为“帮助组织增加价值”。与此同时，内部审计的内容也更加丰富，涉及价值创造的各个流程。除了对财务收支进行事后审计监督以外，还有重点地开展事前审计以及事中审计，开始参与本企业的经营决策活动，进行管理咨询，提出改善经营的建议，发挥富于建设性的作用。内部审计的职能定位也逐步由“监督主导型”向“服务主导型”转变，即在整个审计过程中努力与被审计人员维持良好的人际关系，共同分析错误和问题的实际及潜在影响，一起探讨改进的可行性和应采取的措施，从而纠正问题、解决问题，最终改善企业的经营管理。针对现代内部审计更高的目标、更加丰富的内容以及更高的职能定位，理论界与实务界同时对内部审计工作提出了更高的要求，因此亟需一套科学的绩效评估体系，来评价内部审计工作，以促进内部审计水平的提高。而当前内部审计绩效评估的落后甚至缺失也正是阻碍内部审计现代化的主要因素，所以有效的内部审计绩效评估方案的设计在当前具有深远的意义。而平衡计分卡已被证明是有效的绩效评估工具，在美国推行了十几年，美国的一千家大公司中有 8 0%以上导入平衡计分卡，作为企业公司策略规划、策略管理、绩效衡量、财务与营运衡量的工具。所以引入平衡计分卡对内部审计绩效进行评估，将是有益的尝试，也将有利于优化内部审计流程，提升内部审计效能，帮助企业增加价值，并会取得良好的效果。二、平衡计分卡的引入及其对内部审计绩效评估的启示（一）平衡计分卡概述 平衡计分卡（B a l a n c e d S c o r e c a r d）是一种综合绩效管理体系，最初源自 1 9 9 0 年美国诺顿研究所主持并完成的“衡量未来组织的业绩”这项课题的研究成果。这项课题的带头人美国哈佛商学院教授罗伯特 S 卡普兰（R o b e r t K a-p l a n）和诺朗顿研究院（N o l a n N o r t o n I n s t i t u t e）的大卫 P 诺顿（D a v i d N o r t o n）于 1 9 9 2 年、1 9 9 3 年和 1 9 9 6 年分别在 哈佛商业评论 上发表 平衡计分法：良好的绩效测评体系、平衡计分卡的实际应用 和 将平衡计分卡用于战略管理系统 三篇论文。这三篇论文提出并论证了平衡计分卡的观点、内容及应用方法。在这个阶段，平衡计分卡是被作为一套全新的绩效管理体系来使用的，它注重的是绩效指标的完善和平衡。1 9 9 6 年，关于平衡计分卡的第一本专著 平衡计分卡：化战略为行动 的出版，标志着这一理论的成熟，将平衡计分卡由一个业绩衡量工具转变为战略管理工具。平衡计分卡将组织经营任务的决策转化为四大部分的指标：财务、顾客、内部过程、学习与成长，将组织战略分解为这四个方面的考察目标，每一考察目标分别设置几个独立的指标，多种指标组成了相互联系的一个系列的指标体系，这些目标和指标既保持一致又相互加强，构成了一个有机的统一体，从而达到财务指标与非财务指标、短期与长期、内部与外部、过去与未来之间的平衡。具体如图 1 所示：平衡计分卡提供了将各种财务和非财务的业绩指标相连接的因果关系模型。这种模型虽是新近发展起来的，但已被学术界和工商界广泛接受。在各种版本的管理类、会计类、审计类教科书中，它作为一种计量工具帮助高级管理层对组织的总体业绩进行科学评价。在 财富 杂志评出的世界 7 8 8 强中，许多大公司都将这种模型用于公司的管理实践中，一些大型会计师事务所也把平衡计分卡的应用当作一项新的咨询业务。（二）对内部审计绩效评估的启示 基于平衡计分卡在发达国家的发展较为成熟，已经越来越多地被应用到企业、非营利组织以及政府中进行战略管理，并取得良好的效果。而我国内部审计又亟需一种有效的评估工具来达成战略规划和战略目标的实施。因此，借鉴平衡计分卡理论精华构建我国内部审计特定的绩效评估方案，对于评估和改进内部审计绩效，从而实现建立增加经济组织价值的服务型内部审计这一战略目标具有很大的现实意义。首先应树立战略管理的思想。平衡计分卡要求内部审计评估指标的建立要从战略出发，围绕战略目标制定。这样就可以将以前查错纠弊的短期目标转到独立客观的鉴证与咨询活动，增加组织价值，改善组织经营的长远目标上来。西南交通大学柳秋红林 翰基于平衡计分卡的内部审计绩效评估研究顾客服务目标 测评指标内部经营过程目标 测评指标怎样满足股东？如何面对顾客？发展战略我们必须擅长什么？能否继续提高并创造价值？学习与成长目标 测评指标财务状况目标 测评指标图 1 企业平衡计分卡的框架体系1 6S t u d ya n dI n n o v a t io n,#-%&-()*&+)研究与创新综合版 2 0 0 7 年第 5 期财会通讯其次是重视非财务指标，以优化组织各个职能部门的业务流程，协调整个价值链作为绩效评估的重心。在平衡计分卡中，内部审计将从事后审计转为事前审计和事中审计，并重在参与式审计的管理目标上来。目标的实施要在各被审计的职能部门配合下进行，所设计的评估指标不仅考虑到影响实现目标的内部因素（加强审计），同时考虑到外部因素（被审计部门满意度），两者之间应达到一种平衡状态；并且将事后评估（经济损失的降低）和事中控制（审计质量考核）向事前控制（审计人员整体的素质与创新能力考核）转变。三、基于平衡计分卡的内部审计绩效评估方案设计（一）确定战略目标随着现代内部审计的内容不断丰富和发展，审计目标的逐步深入以及审计作用的日益扩大，需要对内部审计的任务、使命、财务情况、以及怎样能让被审计部门满意有一个深入的了解，由以前单纯注重查错纠弊转为关注整体服务，从而实现其战略目标（如图2）。（二）四个层面的目标分解及指标设计将内部审计的战略目标按照平衡计分卡的四个层面进行分解，并对每一层面目标达成的因素进行考察。财务层面：由于内部审计的工作职能和特性，评估其绩效主要是看内部审计效率的高低，反映在内部审计成本的降低上以及预防和减少损失的幅度上。可用每份审计报告平均成本和内部审计人员人均成本等指标表示。顾客层面：平衡计分卡在客户方面的内容应该真实地反映内部审计部门在审计过程中为被审计部门提供了什么样的服务，以及内部审计部门在其他职能部门心目中的形象如何。可用被审计部门满意度，审计建议接受率，审计成果执行率以及被审计部门反馈率等指标表示。在这一层面推动被审计部门满意的要素是内部审计的服务是否优质高效。因此，内部审计要把为其他职能部门服务的概念贯彻到内部审计的每一环节当中，通过不断细分，把为被审计部门服务的重要性明确到每一个流程，转化为审计部门内部的指标。使审计部门的审计都围绕其他职能部门这一中心，确保为被审计部门提供更优质的服务。内部业务流程层面：重点在于对内部审计作出正确定位，并坚持监督与服务并举的原则，提高内部审计的效能。而为了确保内部审计有正确的定位，首先必须确定良好的内部审计模式，只有良好的审计模式才能保证内部审计执行中的独立性及有效性。同时内部审计要做到监督与服务的并举，需要坚持从传统的查错纠弊转变到增加组织价值，改善组织经营的长远目标上，所以可以通过内部审计用于财务审计，经营审计，合规性审计，信息系统审计以及综合审计的时间比例指标来分析，同时还关注后续审计的开展情况来进行进一步地监控。当然整个流程是由内部审计人员来制定的，所以审计人员素质与内部创新能力决定了审计流程的好坏。学习与成长层面：该层面关注的是内部审计部门创新、提高和学习的能力，与审计部门的价值直接相连，可用审计人员教育程度，审计人员培训的费用增长率以及引进并应用先进审计理论和方法的管理费用增长率等指标表示。在这一层面，创新和学习反映了内部审计部门和审计人员素质的提高，而人员素质的高低则反映了对人员的培训程度和学习氛围，这是审计部门可持续稳定发展的基础。只有通过创新与学习，才能使内部审计部门的整体管理水平得到提高，使审计部门具备前进发展的动力。根据对内部审计部门分别在财务、顾客（被审计部门）、内部业务流程、学习与成长四个方面可具体操作的战略目标的分析，为有效评估内部审计绩效从而设计出对应的绩效评估指标体系（如表 1）。（三）各层面内在关系分析上述分解后的战略目标按照平衡计分卡四个层面（即财务、顾客、内部业务流程、学习与成长）通过因果关系相互联系起来，并被放在适合的计分卡要素栏里。通过这些要素间的逻辑关系，可以确认每一层面目标的核心绩效推动因素，并将其连接起来，绘制通向战略目标的途径。经过前面分析可知，被审计部门满意和提高审计效率是保证内部审计战略目标实现的两个关键要素，两者之间应达到一种平图 2 战略目标与四个考察方面的关系财务如何控制审计成本？如何预防和减少损失？内部业务流程如何做好内部审计定位？如何监督与服务并举？战略目标提高企业经营管理水平，帮助企业增加价值顾客（被审计部门）被审计部门需要什么？能为被审计部门带来什么？学习与成长如何提高审计人员素质？如何引进并应用先进审计理论和方法？表 1内部审计绩效评估指标表层面战略目标评估指标财务（1）控制内部审计成本（2）预防和减少损失（1）每份审计报告平均成本（2）内部审计人员人均成本（3）内部审计成本占年度管理费用支出的百分比（4）经济损失降低率顾客（1）被审计部门满意（2）服务质量高（1）被审计部门满意度（2）审计建议接受率（3）审计成果执行率（4）被审计部门反馈率内部业务流程（1）内部审计正确定位（2）监督与服务并举（1）内部审计模式（2）用于财务审计的时间比例（3）用于经营审计的时间比例（4）用于合规性审计的时间比例（5）用于信息系统审计的时间比例（6）用于综合审计的时间比例（7）后续审计的开展情况学习与成长（1）审计人员素质的提高（2）引进并应用先进审计理论与方法（1）审计人员满意度（2）审计人员教育程度（3）审计人员持有职业认证的比例（4）审计人员年均培训时间（5）培训费用增长率（6）引进并应用先进审计理论与方法的管理费用增长率1 7综合版 2 0 0 7 年第 5 期研究与创新S t u d ya n dI n n o v a t io n,#-%&-()*&+)财会通讯衡状态。通过对内部审计各评价指标间因果关系分析，可以发现，推动这两个目标实现的最核心因素是人员素质。人是最根本的动力，审计部门只有加强教育培训，使人员素质提高和内部协调合作得力，才能提高部门的整体能力，从而达到在审计方法和程序上不断创新；才能提供独立客观的鉴证与咨询服务，以增加组织价值，改善组织经营，从而最终实现内部审计的战略目标。四、结论本文在平衡计分卡的一般框架上，根据内部审计的具体流程与业务要求，构建了内部审计绩效评估的指标体系，在某种程度上缓解了内部审计长期以来缺乏一个科学“评估标准”的压力，有利于内部审计部门认识自身存在的价值，优化内部审计流程，提升内部审计效能，帮助企业增加价值，对内部审计理论与实践有很大的帮助。但是本文只是提出了绩效评估的框架性建议，所以在实际应用中要注意基于平衡计分卡思想的绩效评估指标体系不应当一成不变，而应根据内部审计目标的不断发展与提升完善评估体系。在指标选取上必须结合组织的实际情况，适当增加被忽略的关键指标，争取做到指标的完整性和科学性。同时在应用内部审计平衡计分卡绩效评估方案的过程中也存在一些实际的问题，例如要注意克服财务指标与后三个层面指标的冲突，正确协调四个层面之间的关系，也即缓解各部门之间存在的矛盾，协调好利益相关的职能部门之间的关系，从而达到真正意义上的平衡。参考文献：1 张以宽：研究内部审计理论促进内部审计发展，审计理论与实践 2 0 0 1 年第 8 期。2 孙兰生：平衡计分卡：从绩效管理到战略管理的应用，中国金融 2 0 0 6 年第 1 0 期。3 吴建南、赵婷、孔晓勇：基于平衡计分卡的税务绩效评价方案设计，税务研究 2 0 0 5 年第 4 期。4 T h o m a s CWo o t e n.R e s e a r c h a b o u t a u d i t q u a l i t y.T h e C P AJ o u r a l.V o l.7 3,J a n.2 0 0 3.5 J o h nTB u r r.K e y s t oas u c c e s s f u l i n t e r n a l a u d i t.Q u a l i t yP r o g r e s s.V o l.3 0,A p r.1 9 9 7.（编辑 熊年春）哈尔滨工程大学 李瑛玫黑龙江省审计厅 王春利信息化环境下审计导向模式探析随着审计环境的发展，风险导向审计模式已成为当今审计的新趋势。然而在信息技术日益发展的今天，随着被审计单位所处环境的日益网络化和信息化，使得风险导向审计模式也有了新的特征。信息化环境下的审计导向模式是以电子数据测试为中心的、以评估重大错误风险为重点的现代风险导向模式，与早期的风险导向审计模式相比，在导向性、审计对象和方式方法等方面都有很大不同。一、信息化环境对审计的影响在信息技术迅速发展的今天，审计面临的环境也开始走向信息化。其主要表现为：一方面传统企业纷纷上网、开展网络交易；另一方面又出现了大量虚拟企业和网络公司。这些企业在进行网络交易、发布网络信息的同时，又迫使记录交易的会计工作走向网络化，因此，这一系列环境的变化给传统审计带来了前所未有的挑战。审计工作不再仅仅是单一地对会计报表的合法性和公允性发表意见，而是还要对承载着电子数据的信息系统的安全性、可靠性和合法性等进行鉴证，信息化环境下的审计目标、审计对象、审计技术方法和审计风险等发生了很大的变化。具体如图 1 所示。从图 1 可以看出，信息化环境下的审计活动发生了巨大的变化，风险导向审计模式在信息化审计环境下开始呈现出新的特征。二、信息化环境下审计风险要素的构成（一）传统风险导向审计风险要素构成传统风险导向审计模式是在制度导向模式基础上发展起来的，以对被审计单位会计报表合法性和公允性等发表意见为审计目标。因此，最初西方国家审计界推崇的审计风险要素包括固有风险（I R）、控制风险（C R）和检查风险（D R）。其中固有风险（I R）和控制风险（C R）分别是评价被审计单位在没有或存在相关内部控制制度的情况下发生错审计目标审计对象审计方法审计风险导向模式对会计报表表示意见的财务审计目标经济活动及会计报表等相关会计资料纸质介质、手工审计、计算机辅助审计围绕财务审计环境形成的审计风险报表、经营、管理、信息系统等多元审计目标财务审计、经营审计、信息系统审计等审计对象复杂化电子数据审计、信息系统审计、计算机联网审计信息化环境复杂，审计风险因素增加，更 加难以确定账项、系统、风险导向审计模式电子数据风险导向审计模式图 1信息化环境对审计的影响信息化环境对审计的影响1 8
