增值税转型后的固定资产涉税会计核算.pdf
收稿日期：2009-11-11作者简介：柳建启（1974-），男，湖北咸宁人，广东技术师范学院讲师。研究方向：税法与税务会计。广东技术师范学院学报2009年第6期Journal of Guangdong Polytechnic Normal UniversityNo6，2009增值税转型后的固定资产涉税会计核算柳建启（广东技术师范学院，广东 广州510665）摘要：增值税由生产型转变为消费型，抵扣范围扩大，则必然影响到固定资产涉及增值税的会计核算。本文从固定资产增加和固定资产减少两大方面,对消费型增值税下固定资产涉税会计核算各个具体问题进行了探讨。关键词：增值税转型；固定资产；会计核算中图分类号：F 234.4文献标识码：A文章编号：1672-402X（2009）06-0105-052008年12月19日国家财政部、国家税务总局发布了 关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（以下简称财税2008170号）。财税2008170号第一条规定：“自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据中华人民共和国增值税暂行条例 和 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入应交税费应交增值税(进项税额)科目。”也就是说，在税法上允许扣除固定资产进项税额的只限定于一般纳税人，而且该一般纳税人自从2009年1月1日（含1月1日）发生以下业务的固定资产进项税额可以进行全额抵扣：一般纳税人购进的新固定资产；一般纳税人接受捐赠或实物投资的固定资产；一般纳税人自制（包括改扩建、安装）的固定资产；以上发生三项业务的运输费用所允许扣除的进项税额。根据财税2008170号和2006年财政部发布的企业会计准则及应用指南，对消费型增值税下固定资产的进项税额、销项税额和进项税额转出等涉税会计处理作一分析。本文只讨论增值税进项税可以全额抵扣的固定资产涉税会计核算，且假设允许抵扣的增值税均已通过相关税局认证。一、固定资产增加的涉税会计核算（一）外购固定资产涉税核算1.国内采购不需要安装的固定资产涉税核算外购固定资产时所支付的增值税进项税额并取得增值税专用发票的业务，可采用与购买存货相一致的会计处理方法。例1：A企业从国内B企业采购机器设备一台，由生产部门使用，专用发票上注明的价款100000元，增值税17000元，购进固定资产所支付的运杂费2000元（其中：运输费用1000元，装卸费500元，保险费500元），取得合法发票，款项均用银行存款支付。借:固定资产101930应交税费应交增值税(进项税额)170701000 X 7%+17000贷:银行存款119000注意：若运杂费中包含装卸费和保险费，计算增值税进项税时应扣除此两项费用2.购入需要安装的固定资产核算（1）若企业在安装固定资产过程中领用本企业外购的原定用于生产的原材料，现行制度规定，需要将领用外购原材料部分的进项税额转出。在消费型增值税下，由于新增固定资产的增值税也可以抵扣，似乎没有转出的必要。但考虑到进项税额抵扣的时间差异，笔者认为应将进项税额转入“应交税费应交增值税(进项税额)”科目中。例2：广大公司购入一条需要安装的生产线，安装过程中领用原定用于生产的原材料成本10000元，计提安装人员工资5000元。借：在建工程15000应交税费应交增值税(进项税额)1700贷：原材料10000应交税费应交增值税（进项税额转出）1700应付职工薪酬工资5000（2）若企业在安装固定资产过程中领用本企业生产的产品或委托加工产品，现行制度规定视同销售，按产品的售价计算销项税额，并按账面成本与销项税金之和计入固定资产价值。第6期柳建启：增值税转型后的固定资产涉税会计核算例3：广大公司购入一条需要安装的生产线，安装过程中从仓库领用本企业生产的产品一批（不属于征收消费税的产品），成本价2000元，计提安装人员工资500元。借：固定资产（或在建工程）2000应交税费应交增值税（待扣固定资产进项税额）374贷：库存商品2000应交税费应交增值税(销项税额)2000（1+10%）17%3743.国外采购固定资产的会计核算进口固定资产，按照从海关取得的关税完税凭证、消费税完税凭证、海关规费、海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额，借记“固定资产”、“工程物资”、“应交税费应交增值税（进项税额）”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“其他货币资金”、“银行存款”等科目。例4：某公司当月进口生产用设备5台，每台进口完税价格1万元，委托运输公司将进口生产用设备从海关运回本单位，用银行存款支付运输公司运输费用5000元，取得了运输公司开具的普通发票。关税税率为15%，增值税税率为17%。（1）支付价款、关税、增值税借：固定资产65225应交税费应交增值税（进项税额）9775510000（1+15%）17%贷：银行存款75000510000（1+15%）（2）支付国内运费借：固定资产4650应交税费应交增值税（进项税额）350贷：银行存款5000（二）自制（含改建扩建）固定资产的涉税核算采购工程物资用于自制固定资产的增值税进项税款并取得增值税专用发票的业务，借记“应交税费应交增值税(进项税额)”、“工程物资”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；例5：2009年6月，红星公司自建生产线，购入为工程准备的各种物资100000元，支付增值税17000，实际领用工程物资95000元，剩余物资转为原材料。领用其他库存材料一批，实际成本20000元，增值税为3400元，红星公司在建工程领用本企业生产的产品一批，该产品成本为200000元，计税价格（公允价值）为300000元，外购劳务8000元，支付增值税1360元。以上均取得了增值税合法抵扣凭证，货款以银行存款支付。（1）购入为工程准备的物资借：工程物资100000应交税费应交增值税(进项税额)17000贷：银行存款117000（2）工程领用物资及剩余物资转为原材料借：在建工程95000原材料5000贷：工程物资100 000（3）工程领用其他库存原材料借：在建工程20000应交税费应交增值税(进项税额)3400贷：原材料20000应交税费应交增值税（进项税额转出）3400（4）工程领用本企业生产的产品，属于视同销售，但不具有商业实质。借：在建工程251000贷：库存商品200000应交税费-应交增值税（销项税额）51000（5）支付外购劳务费用借：在建工程8000应交税费应交增值税（进项税额）1360贷：银行存款9360（三）接受投资转入固定资产的涉税核算投资转入的固定资产，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值，借记“固定资产”、“工程物资”等科目，按照增值税与固定资产价值的合计数，贷记“实收资本”或“股本”等科目。例6:大唐股份有限公司接受小唐公司全新固定资产投资,增值税专用发票注明价款200000元,增值税额为34000元.双方公认价值为220000元.借:固定资产200000应交税费应交增值税（进项税额）34000贷:股本220000资本公积14000注:若接受投资的旧固定资产是2008年12月31日以前购进或者自制的,则不允许抵扣增值税,因投资方按照4%征收率减半征收增值税,不能开具增值税专用发票。（四）接受捐赠转入固定资产的涉税核算捐赠转入的固定资产，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值（已扣除增值税），借记“固定资产”、“工程物资”等科目；贷记“营业外收入”、“递延所得税负债”等科目。例7:天河公司接受捐赠新固定资产一台，专用发票价格为100000元，增值税17000元，支付运输费1000元。增值税由天河公司支付，各项合法凭证均已取得，款项以银行存款支付。所得税率为25%。106第6期借：固定资产100930应交税费应交增值税（进项税额）17070贷：营业外收入75000递延所得税负债25000银行存款18000（五）通过债务重组、非货币性资产交换取得固定资产的涉税会计核算1.债务重组例8：天方公司因购货原因于2008年3月1日产生应付夜谈公司账款100万元，货款偿还期限为1年。2009年4月1日，天方公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与夜谈公司协商进行债务重组。双方同意以天方公司生产的某设备用作夜谈公司的生产经营，该设备成本60万元，公允价值（计税价）为80万元。假设夜谈公司计提了坏账准备1万元，天方公司向夜谈公司开具了增值税专用发票，价款80万元，增值税13.6万元。（1）债权人夜谈公司账务处理借：固定资产800000应交税费应缴增值税（进项税额）136000坏账准备10000营业外支出债务重组损失54000贷：应收账款天方公司1000000（2）债务人天方公司账务处理借：应付账款夜谈公司1000000贷：主营业务收入800000应交税费应缴增值税(销项税额)136000营业外收入债务重组利得640002.非货币性资产交换例9：甲企业用一批材料换入新设备一台。该材料售价70000元，增值税专用发票表明增值税额11900元，该材料的实际成本为65000元。换入的新设备公允价值80000元，增值税专用发票表明增值税额13600元。甲企业支付补价11700元。假定该项非货币性资产交换具有商业实质，公允价值能够可靠地计量。甲企业取得固定资产的会计分录：借：固定资产80000应交税费应交增值税（进项税额）13600贷：其他业务收入70000应交税费应交增值税（销项税额）11900银行存款11700（六）将自己生产的产品转为固定资产例10：某汽车厂（一般纳税人）将本厂生产的一辆小轿车移交厂部使用。该种型号的汽车不含税售价为154000元，单位成本为130 000元，消费税税率为8%。借：固定资产168500贷：库存商品130000应交税费应交增值税（销项税额）2618015400017%应交消费税123201540008%（七）融资租赁固定资产的涉税核算融资租赁固定资产的价值转移是通过租入企业的产品实现的，会计和税法也规定其折旧由租入企业计提。基于融资租赁业务的实质与增值税和企业所得税取向标准的一致性，融资租赁固定资产的增值税抵扣由租入企业抵扣，相应地租出企业不得申请抵扣。这样，也符合增值税设计的另一个原则，只有仍旧生产增值税产品的企业，其购进的资产的进项税额才可以抵扣，按现形税法，融资租出固定资产是征收营业税的。例11：2009年7月1日，A公司融资租入B公司生产线一条，不需要安装，该生产线的尚可使用年限为4年，原账面价值700000元。租赁期从2009年7月1日到2012年7月1日，共三年，租金每半年支付一次，一次支付150000元，租赁合同规定的年利率为8，租赁期满，A公司以50000元购买了该生产线。假设A公司融资租入的固定资产占A公司资产总额的20。（1）租赁开始日借：固定资产融资租入固定资产900000贷：长期应付款应付融资租赁款9000001500006（2）每月计提折旧（直线法）借：制造费用25000贷：累计折旧2500090000036（3）每半年支付一次租赁款借：长期应付款应付融资租赁款150000贷：银行存款150000（4）租赁期满留购生产线时借：固定资产950000900000+50000应交税费应交增值税（进项税额）161500贷：固定资产融资租入固定资产900000银行存款211500161500+50000二、固定资产减少的涉税会计核算（一）销售本企业已使用过的固定资产财税2008170号规定：自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）柳建启：增值税转型后的固定资产涉税会计核算107第6期2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。例12：甲企业出售一台使用过的设备，原价为234000元（含增值税），购入时间为2009年2月，假定2012年2月出售（该设备恰好使用3年），折旧年限为10年，采用直线法折旧，不考虑残值。若2012年的售价为210600元（含增值税），该设备适用17%的增值税税率。由于设备购入时间为2009年2月，则购入的增值税已计入“应交税费应交增值税（进项税额）”，故在2012年3月出售时会计处理如下：（1）固定资产清理时固定资产原价=234000/（1+17%）=200000（元）3年累积计提折旧=（200000/10）3=60000（元）2012年出售时应缴纳增值税=210600/（1+17%）17%=30600（元）借：固定资产清理140 000累计折旧60 000贷：固定资产200 000（2）收到价款时借：银行存款210600贷：固定资产清理180000210600-30600应交税费应交增值税（销项税额）30600借：固定资产清理40000贷：营业外收入40000值得注意的是，如果该设备购入时间为2008年10月1日，则固定资产的原值为234000元（购入的增值税进项税额计入设备成本）；设备出售之日为2009年1月1日之后，则设备出售视为旧货销售，按照不含税销售额与4%的征收率减半征收增值税。相关增值税计算及会计处理如下：（1）固定资产清理时3年累积计提折旧=（234000/10）3=70200（元）2012年出售时应缴纳增值税=210600/（1+4%）4%50%=4050（元）借：固定资产清理163 800累计折旧70 200贷：固定资产234 000（2）收到价款时借：银行存款210 600贷：固定资产清理206550应交税费应交增值税（销项税额）4050借：固定资产清理42 750贷：营业外收入42 750（二）视同销售固定资产会计处理1.自制或委托加工的固定资产用于非应税或免税项目应视同销售货物计算应交增值税,借记“在建工程”等科目,贷记“应交税费应交增值税(销项税额)”科目。2.自制或委托加工的固定资产作为投资或分配给股东例13：丙公司向A公司投资转出生产设备一台，原价200000元，已提折旧60000元，公允价值150000元，计算的增值税销项税额为25500元。假定丙公司未计提减值准备，不考虑其他相关税费。丙公司应作如下会计处理：（1）转出固定资产时借：固定资产清理140000累计折旧60000贷：固定资产200000（2）计算应交增值税、结转投资入账价值时借：长期股权投资或：应付股利（用来分配给股东时）175500贷：应交税费应交增值税（销项税额）25500固定资产清理140000营业外收入处置非流动资产利得100003.自制或委托加工的固定资产用于集体福利和个人消费应按视同销售货物计算应交的增值税,借记“应付职工薪酬”等科目,贷记“应交税费应交增值税(销项税额)”等科目。4.自制或委托加工的固定资产无偿赠送他人企业将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人，应按视同销售货物计算应交的增值税，借记“营业外支出”科目，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”等科目。例14：2009年2月1日，该企业向当地红十字会捐赠一台价值50000元的生产用固定资产。借：营业外支出58500贷：固定资产50000应交税费应交增值税（销项税额）8500（三）进项税额转出的会计处理1.外购固定资产用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，以及发生非正常损失企业购入固定资产时已按规定将增值税进项税额记入“应交税费应交增值税（进项税额）”科目的，如果相关固定资产专用于非增值税应税项目，不允许抵扣的不动产项目，专用于免税项目、专用于集体福利和个人消费，以及发生非正常损失的，应将增值税进项税额予以转出，借记有关科目，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”科目。例15：甲企业将购入的固定资产40000元（已取得专柳建启：增值税转型后的固定资产涉税会计核算108第6期用发票），其中50%用于本企业的厂房改扩建工程，另外50%发生非正常损失，增值税税率为17。借：在建工程23400待处理财产损溢待处理固定资产损溢23400贷：固定资产40000应交税费应交增值税（进项税额转出68002.固定资产出现报废、毁损（1）固定资产发生报废毁损时，应将原已记入“应交税费应交增值税（进项税额）”科目的金额予以转出。借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产应交税费-应交增值税(进项税额转出)（2）收到残料变价收入价款、增值税额。借：银行存款贷：固定资产清理应交税金应交增值税（销项税额）3.固定资产盘亏虽然盘亏的固定资产也是一种内部经济业务，但是由于该固定资产的进项税额在购置时已经抵扣，而盘亏后其使用价值和价值不再存在，不能为企业增加价值，因此，盘亏的固定资产要将原已抵扣的税额从进项税额中转出，其会计处理与存货的进项税额转出类似。借：待处理财产损溢待处理固定资产损溢累计折旧贷：固定资产应交税费应交增值税(进项税额转出)以上举例中，为简便起见，未涉及固定资产减值准备的处理。参考文献：1财政部，国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知财税2008170号2中华人民共和国增值税暂行条例国务院令第538号20083中华人民共和国增值税暂行条例实施细则财政部国家税务总局令第50号20084盖地.税务会计M.北京:中国人民大学出版社,2009.5吴坚真,张凤娜.税法与税务会计(第四版)M.广州:广东高等教育出版社,2009.6郭红梅.增值税转型背景下固定资产的税务处理J.财会研究，2009,（1）.7冷琳.对消费型增值税会计核算问题的思考J.财会月刊，2009,（1）.8马广明.增值税抵扣范围后扩大固定资产进项税额的会计处理J.涉外税务,2008,（2）.9谭光荣.增值税转型的会计处理J.财会月刊(综合),2005,(6).10武玉清.增值税转型中固定资产的会计核算J.财会通讯，2005,（4）.11李乐仁.增值税转型及会计核算的变化J.交通财会,2008,(10).12施宝林,高冬秀.消费型增值税下固定资产涉税业务会计核算J.会计之友,2006,(6)责任编辑：张瑜东柳建启：增值税转型后的固定资产涉税会计核算109
