财务会计理论与实务之长期股权投资概述bynb.pptx

第二章第二章长期股权投资长期股权投资主讲：王艳龙主讲：王艳龙吉林财经大学会计学院吉林财经大学会计学院本章主要内容本章主要内容 第一节第一节长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量第二节第二节长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量第三节第三节长期股权投资核算方法的转换及长期股权投资核算方法的转换及处置处置参考资料参考资料企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表企业会计准则第企业会计准则第40号号合营安排合营安排企业会计准则第企业会计准则第41号号在其他主体中权在其他主体中权益的披露益的披露相关教材相关教材相关网站相关网站一、长期股权投资及其初始计量原则（一）长期股权投资的内容（一）长期股权投资的内容1.实施实施控制控制的权益性投资的权益性投资（对子公司投资）（对子公司投资）2.实施实施共同控制共同控制的权益性投资的权益性投资（对合营企业投（对合营企业投资）资）3.具有具有重大影响重大影响的权益性投资的权益性投资（对联营企业投（对联营企业投资）资）第一节第一节长期股权投资的长期股权投资的初始计量初始计量适用范围适用范围020%50%100%非控制、共非控制、共同控制和重同控制和重大影响大影响重大影响重大影响联营企业联营企业控制控制子公司子公司共同控制共同控制共同经营共同经营合营企业合营企业2号：长期股权投资号：长期股权投资权益法权益法22号：金融资产号：金融资产2号：长期股权投资号：长期股权投资成本法成本法否是是否否合营企业：根据股权分利共同经营：不根据股权比例分利6是否是否单独控制独控制?根据33号准则，编制合并报表是否共同控制是否共同控制?根据40号准则，确定是何种共同控制是否有重大影响是否有重大影响?根据其他准则，核算资产、负债、收入、费用根据41号准则，披露相关信息根据2号准则，作为长期股权投资按权益法核算根据41号准则，披露相关信息根据41号准则，披露相关信息是根据22号准则，作为金融资产核算根据37号准则，披露相关信息 如何计量公允价值：39号准则（二）长期股权投资初始计量的原则（二）长期股权投资初始计量的原则企业在取得长期股权投资时，应按企业在取得长期股权投资时，应按初始投初始投资成本入账资成本入账。企业应分别企业应分别形成控股形成控股合并合并和和不形成控股合不形成控股合并并两种情况确定长期股权投资的初始投资两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。成本。二、形成控股合并的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。应当区分应当区分同一控制下同一控制下的的控股控股合并和合并和非同一控制下非同一控制下的的控股控股合合并分别确定初始并分别确定初始投资投资成本。成本。（一）（一）形成形成同一控制下同一控制下控股控股合并的长期股权合并的长期股权投资投资参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并控制且该控制并非暂时性非暂时性的，为同一控制下的企业合并。的，为同一控制下的企业合并。合并方合并方的的初始投资成本初始投资成本在被合并方所有者权益在被合并方所有者权益账面价值账面价值（相对于最终控制方而（相对于最终控制方而言的账面价值）言的账面价值）中按持股比例享有的中按持股比例享有的份额份额。合并A子公司B子公司C子公司合并方被合并方M集团公司1.合并方以支付现金等方式作为合并对价合并方以支付现金等方式作为合并对价项目处理方法合并对价合并对价支付的现金、转让的非现金资产以及所承担支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值债务账面价值初始投资成本初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额面价值的份额差额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价）调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收，资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益益为合并发生的相为合并发生的相关债券债务关债券债务手续手续费、佣金费、佣金计入所发行债券及其他债务的初始计量金额计入所发行债券及其他债务的初始计量金额为企业合并发生为企业合并发生的各项直接相关的各项直接相关费用费用于发生时计入于发生时计入当期损益当期损益（管理费用）（管理费用）（1）借：长期股权投资（被合并方所有者权）借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值份额）益账面价值份额）贷：负债（承担债务账面价值）贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积资本公积股本（资本）溢价股本（资本）溢价（差额，或借方）（差额，或借方）（2）借：管理费用（审计、法律服务等相关）借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）费用）贷：银行存款贷：银行存款【注意注意1】控股合并形成的长期股权投资，控股合并形成的长期股权投资，合并报表中，母公司长期股权投资与子公合并报表中，母公司长期股权投资与子公司所有者权益应予抵消，差额为商誉。司所有者权益应予抵消，差额为商誉。【注意注意2】如果将直接相关费用计入长期股如果将直接相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中就出现了商誉权投资成本，合并报表中就出现了商誉（或者影响了商誉的数字），不符合实际（或者影响了商誉的数字），不符合实际情况。情况。如何理解母公司长期股权投资与子公司所如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消？有者权益抵消？2.合并方以发行权益性证券作为合并对价合并方以发行权益性证券作为合并对价发行权益性证券作为合并对价发行权益性证券作为合并对价 项目 处理方法合并对价合并对价发行权益性证券发行权益性证券的面值总额的面值总额初始投资成本初始投资成本在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额的份额差额差额调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益本公积的余额不足冲减的，调整留存收益为合并发生的相关证为合并发生的相关证券券手续费、佣金手续费、佣金抵减权益性证券溢价收入（资本公积抵减权益性证券溢价收入（资本公积股本溢价）股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益，资本公积不足冲减的，冲减留存收益（1）借：长期股权投资（被合并方所有者权）借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）益账面价值的份额）贷：股本（发行股票的数量贷：股本（发行股票的数量每股面每股面值）值）资本公积资本公积股本溢价（差额）股本溢价（差额）（2）借：资本公积）借：资本公积股本溢价（权益性证股本溢价（权益性证券发行费用）券发行费用）贷：银行存款贷：银行存款3.通过多次交换交易，分步取得股权通过多次交换交易，分步取得股权最终形成控股合并的最终形成控股合并的个别报表中，以个别报表中，以累计持股比例累计持股比例计算的合并计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的为该项投资的初始成本初始成本。初始成本初始成本与其与其原长期股权投资账面价值原长期股权投资账面价值加加上合并日取得上合并日取得进一步股份新支付的对价的进一步股份新支付的对价的账面价值账面价值之和的差额，调整资本公积（资之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的冲减留本溢价或股本溢价），不足冲减的冲减留存收益。存收益。(1)合并日初始投资成本合并日初始投资成本=合并日被合并方账面合并日被合并方账面所有者权益所有者权益累计持股比例累计持股比例(2)新增投资部分初始投资成本新增投资部分初始投资成本=(1)-原长期股原长期股权投资账面价值权投资账面价值新增投资部分初始投资成本新增投资部分初始投资成本与与新支付对价的新支付对价的账面价值账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。溢价）不足冲减的，冲减留存收益。（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资1一次交易实现的控股合并购买方应将企业合并作为一项购买方应将企业合并作为一项购买交易购买交易，合理确定，合理确定合并成本合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。，作为长期股权投资的初始投资成本。M集团公司购买方被购买方N集团公司D公司E子公司合并C子公司F子公司合并成本合并成本为为购买方购买方付出的资产、发生或承担的负债、付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的发行的权益性证券的公允价值公允价值，相关费用的会计处理，相关费用的会计处理与同一控制相同。与同一控制相同。（1）付出资产为固定资产、无形资产的，公允价与账面价付出资产为固定资产、无形资产的，公允价与账面价的差额，计入的差额，计入营业外收入或营业外支出营业外收入或营业外支出；（2）付出资产为金融资产的，公允价与账面价的差，计入）付出资产为金融资产的，公允价与账面价的差，计入投资收益；可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的投资收益；可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入其他综合收益应一并转入投资收益。投资收益。（3）付出资产为存货的，应当作为付出资产为存货的，应当作为销售销售处理，以其公允价处理，以其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉及增值税的，值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉及增值税的，还应进行相应的处理。还应进行相应的处理。（4）发行权益性证券的，公允价与面值的差计入资本公积，）发行权益性证券的，公允价与面值的差计入资本公积，手续费冲减资本公积。手续费冲减资本公积。2.通过多次交换交易，分步取得股权最通过多次交换交易，分步取得股权最终形成控股合并的终形成控股合并的（1）个别财务报表）个别财务报表购买日初始投资成本购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值购买方的股权投资的账面价值或者原股或者原股权投资作为金融资产的公允价值权投资作为金融资产的公允价值+购买日购买日新增投资成本新增投资成本购购买买日日之之前前持持有有的的股股权权投投资资因因采采用用权权益益法法核核算算而而确确认认的的其其他他综综合合收收益益，应应当当在在处处置置该该项项投投资资时时采采用用与与被被投投资资单单位位直直接接处处置置相相关资产或负债相同的基础关资产或负债相同的基础进行会计处理。进行会计处理。购购买买日日之之前前持持有有的的股股权权投投资资按按照照企企业业会会计计准准则则第第22号号金金融融工工具具确确认认和和计计量量的的有有关关规规定定进进行行会会计计处处理理的的，原原计计入入其其他他综综合合收收益益的的累累计计公公允允价价值值变变动动应应当当在在改改按按成本法核算时转入成本法核算时转入当期损益当期损益。（2）合并财务报表）合并财务报表有关合并财务报表中的处理参见企业有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节内容。合并章节内容。三、不形成控股合并的长期股权投资四四、投资成本中包含的已宣告但尚投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理未发放的现金股利或利润的处理企业无论以何种方式取得长期股权投资企业无论以何种方式取得长期股权投资,取取得投资时，对于支付的对价中包含的应享得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利应确认为股利应确认为应收股利应收股利，不构成取得长期，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。股权投资的初始投资成本。与投资有关的相关费用会计处理小结与投资有关的相关费用会计处理小结 注意：路演费计管理费用注意：路演费计管理费用路演是国际上广泛采用路演是国际上广泛采用的证券发行推广方式，的证券发行推广方式，指证券发行商发行证券指证券发行商发行证券前针对机构投资者的推前针对机构投资者的推介活动，是在投资、融介活动，是在投资、融资双方充分交流的条件资双方充分交流的条件下促进股票成功发行的下促进股票成功发行的重要推介、宣传手段，重要推介、宣传手段，促进投资者与股票发行促进投资者与股票发行人之间的沟通和交流，人之间的沟通和交流，以保证股票的顺利发行。以保证股票的顺利发行。长期股权投资在持有期间，根据对被投资长期股权投资在持有期间，根据对被投资单位单位的的影响程度影响程度分别选择成本法及权益法分别选择成本法及权益法进行核算进行核算。第二节第二节长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量长期股权投资成本法成本法权益法权益法权益法权益法对合营企业投资对子公司投资对联营企业投资对合营企业和联营企业投资采用权益法一、长期股权投资的成本法（一）定义及适用范围（一）定义及适用范围定义：定义：成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。计处理方法。适用范围：适用范围：能够对被投资单位实施能够对被投资单位实施控制控制的长期股权投资的长期股权投资，即对子公司的投资。即对子公司的投资。相关概念控制控制见第见第25章章共同控制共同控制是指按合同约定对是指按合同约定对某项经济活动所某项经济活动所共共有的控制有的控制，仅在与，仅在与该项经济活动相关该项经济活动相关的重要财务和经营的重要财务和经营决策需要分享控制决策需要分享控制权的投资方权的投资方一致同一致同意意时存在。时存在。重大影响重大影响对一个企业的财务对一个企业的财务和经营政策有和经营政策有参与参与决策决策的权力，但并的权力，但并不能够控制或者与不能够控制或者与其他方一起共同控其他方一起共同控制这些政策的制定。制这些政策的制定。子公司合营企业联营企业重大影响的判断重大影响的判断1.持股比例在持股比例在20%以上以上50%以下以下2.持股比例在持股比例在20%以下，但符合下列情况以下，但符合下列情况之一：之一：（1）在被投资单位董事会或类似权利机构）在被投资单位董事会或类似权利机构中派有代表中派有代表（2）参与被投资单位的政策制定过程）参与被投资单位的政策制定过程（3）与被投资单位之间发生重要交易）与被投资单位之间发生重要交易（4）向被投资单位派出管理人员）向被投资单位派出管理人员（5）向被投资单位提供关键技术资料）向被投资单位提供关键技术资料【注意注意】在确定能否对被投资单位施在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，另一方面要考虑企业及其他权股份，另一方面要考虑企业及其他方持有的现行方持有的现行可执行潜在表决权可执行潜在表决权在假在假设转换为对被投资单位的股权后产生设转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股票期权及可转换转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等的影响。公司债券等的影响。（二）（二）成本法的核算成本法的核算设置设置“长期股长期股权投资权投资”科目科目反映长期股权投资的初始投资成本在收回投资前，投资企业一般不对长期股权投资的账面价值进行调整发生追加投资发生追加投资应按照追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值被投资单位宣被投资单位宣告分派现金股告分派现金股利或利润利或利润按应享有的部分确认为当期投资收益投资发生减值投资发生减值计提减值准备，确认减值损失1.应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业享有的部分企业享有的部分2.确认应收股利后，应当考虑投资是否发生减值。如长确认应收股利后，应当考虑投资是否发生减值。如长期股权投资账面价值大于可收回金额或未来现金流量现期股权投资账面价值大于可收回金额或未来现金流量现值值应收股利应收股利投资收益投资收益长期股权投资长期股权投资减值准备减值准备资产减值损失资产减值损失二、长期股权投资的权益法（一）定义及适用范围（一）定义及适用范围定义：定义：权益法，是指投资以成本计量权益法，是指投资以成本计量后后，在投资持有，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益所有者权益份额份额的变动对投资的的变动对投资的账面价值账面价值进行进行调整调整的方法。的方法。适用范围：适用范围：投资企业对被投资单位具有投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影共同控制或重大影响响的长期股权投资，应当采用权益法核算。的长期股权投资，应当采用权益法核算。权益法的类型权益法的类型（二）权益法的核算长期股权投资长期股权投资成本成本损益损益调整调整其他权其他权益变动益变动反映长期股权投资的初始投资成本以及对初始成反映长期股权投资的初始投资成本以及对初始成本的调整本的调整投资后留存收益变动中投资企业应获得的份额投资后留存收益变动中投资企业应获得的份额除净损益、现金股利、其他综合收益以外所有者除净损益、现金股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额额明细账总账其他综其他综合收益合收益被投资单位其他综合收益变动中，投资企业应享被投资单位其他综合收益变动中，投资企业应享有或承担的份额有或承担的份额1.初始投资成本的调整初始投资成本的调整企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。入账。初始投资成本与应享有被投资单位初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价可辨认净资产公允价值份额值份额之间的差额，应区别情况分别处理：之间的差额，应区别情况分别处理：如果长期股权投资的初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额差额不需要按该差额调整差额不需要按该差额调整已确认的初始投资成本已确认的初始投资成本【注意注意】（1）商誉）商誉=合并成本合并成本-被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值份额净资产公允价值份额（2）长期股权投资的初始投资成本大）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。中确认，只能体现在长期股权投资中。投资企业应享有投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允被投资单位可辨认净资产公允价值的份额价值的份额，可用下列公式计算：，可用下列公式计算：2.2.投资损益的确认投资损益的确认p采用权益法核算，确认应享有被投资单位净采用权益法核算，确认应享有被投资单位净损益份额时，通过损益份额时，通过“长期股权投资长期股权投资损益调损益调整整”和和“投资收益投资收益”科目核算。科目核算。p“投资收益投资收益”体现享有被投资单位净损益的体现享有被投资单位净损益的份额，份额，“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”体现的体现的是被投资单位资产、负债的份额。也就是说，是被投资单位资产、负债的份额。也就是说，只要影响被投资单位净损益，投资方应通过只要影响被投资单位净损益，投资方应通过“投资收益投资收益”核算；只要影响被投资单位资核算；只要影响被投资单位资产、负债，投资方应通过产、负债，投资方应通过“长期股权投资长期股权投资”核算。核算。取得投资后，应当按照被投资单位实现净利取得投资后，应当按照被投资单位实现净利润或发生净亏损润或发生净亏损的份额，的份额，调整长期股权投调整长期股权投资的账面价值资的账面价值，并确认为当期投资损益。，并确认为当期投资损益。投资收益投资收益长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整按应享有的收益份额投资收益投资收益长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整按应承担的亏损份额n考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当调整后，作为确认投资损益的依据调整后，作为确认投资损益的依据（3个方面）个方面）：（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会会计政策及会计期间计期间对被投资单位的财务报表进行调整。对被投资单位的财务报表进行调整。（2）以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的）以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。为基础，对被投资单位的净利润进行调整。（折旧、摊销、存货出售影响的营业成本、资产减（折旧、摊销、存货出售影响的营业成本、资产减值损失等）值损失等）（3）投资企业与联营企业及合营企业之间发生的投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未未实现内部交易损益实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以业的部分应当予以抵销抵销，在此基础上确认投资损益。，在此基础上确认投资损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。3.取得现金股利或利润的会计处理取得现金股利或利润的会计处理当被投资单位当被投资单位宣告宣告分派现金股利或利润时，投分派现金股利或利润时，投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值权投资的账面价值应收股利应收股利长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整4.超额亏损的会计处理超额亏损的会计处理在被投资单位发生亏损、投资企业按持股比例确在被投资单位发生亏损、投资企业按持股比例确认应分担的亏损份额时，应当以长期股权投资的认应分担的亏损份额时，应当以长期股权投资的账面价值账面价值以及其他以及其他实质上构成对被投资单位净投实质上构成对被投资单位净投资资的长期权益的长期权益（长期应收款）（长期应收款）减记至零为限减记至零为限；投资企业负有承担额外损失义务的投资企业负有承担额外损失义务的需要确认预计需要确认预计负债负债。如果经过上列顺序确认应分担的亏损额后，仍有如果经过上列顺序确认应分担的亏损额后，仍有未确认的亏损分担额，投资企业应作未确认的亏损分担额，投资企业应作备查登记。备查登记。待待被投资单位以后年度实现盈利时按与上述被投资单位以后年度实现盈利时按与上述相反相反的顺序进行处理。的顺序进行处理。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值。首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，冲减长期应收项目等的账面价值。其次，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，应按预计承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资最后，应按预计承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。损失。投资收益投资收益长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整投资收益投资收益长期应收款长期应收款投资收益投资收益预计负债预计负债5.5.其他综合收益变动的处理其他综合收益变动的处理投资企业对于被投资单位投资企业对于被投资单位的其他综合收益的其他综合收益变变动，按照持股比例计算的应享有或承担的部动，按照持股比例计算的应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时分，调整长期股权投资的账面价值，同时增增加或减少加或减少其他综合收益其他综合收益。投资企业应享有被投资单位净资产变动中不能确认投资企业应享有被投资单位净资产变动中不能确认为被投资单位的损益、其他综合收益以及也不属于为被投资单位的损益、其他综合收益以及也不属于分红的部分（简称分红的部分（简称“投资企业应享有的被投资单位投资企业应享有的被投资单位其他净资产变动其他净资产变动”），应当确认为权益（资本公积），应当确认为权益（资本公积其他资本公积）。其他资本公积）。例如，被投资单位向投资企业以外的第三方发行额外的股份或者回例如，被投资单位向投资企业以外的第三方发行额外的股份或者回购股份，以及实施以权益结算的股份支付，从而导致投资企业应享购股份，以及实施以权益结算的股份支付，从而导致投资企业应享有被投资单位净资产份额发生变动。有被投资单位净资产份额发生变动。将来该投资变为一个子公司或一项金融资产而终止将来该投资变为一个子公司或一项金融资产而终止采用权益法的，投资企业应将以前期间确认的有关采用权益法的，投资企业应将以前期间确认的有关权益金额重分类为损益（投资收益）。权益金额重分类为损益（投资收益）。6.6.其他净资产变动的处理其他净资产变动的处理7.股票股利股票股利的的会计处理会计处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于做账务处理，但应于除权日除权日注明所增加的注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。股数，以反映股份的变化情况。三、长期股权投资的减值三、长期股权投资的减值执行执行企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值资产减值减值损失以后持有期间不得转回！减值损失以后持有期间不得转回！一、长期股权投资核算方法的转换第三节第三节长期股权投资核算方法的长期股权投资核算方法的转换转换与处置与处置金融金融资产资产（金（金融工具模式）融工具模式）重大影响、合重大影响、合营营企企业业（长长期股期股权权投投资资）子公司子公司（长长期股期股权权投投资资）金融金融资产资产（金（金融工具模式）融工具模式）重大影响、合重大影响、合营营企企业业子公司子公司投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照应当按照企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具金融工具确认和计量确认和计量确定的原持有的股权投资的确定的原持有的股权投资的公允公允价值价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价公允价值与账面价值之间的差额值之间的差额，以及原计入，以及原计入其他综合收益其他综合收益的累的累计公允价值变动应当计公允价值变动应当转入转入改按权益法核算的改按权益法核算的当当期损益期损益。（一）追加投资因持股比例上升导（一）追加投资因持股比例上升导致金融工具模式转换为权益法致金融工具模式转换为权益法按照分步取得股权实现非同一控制下按照分步取得股权实现非同一控制下企业合并原则来处理企业合并原则来处理（二）追加投资因持股比例上升导致金融（二）追加投资因持股比例上升导致金融工具模式或者权益法转换为成本法工具模式或者权益法转换为成本法（三）处置投资导致持股比例下降（三）处置投资导致持股比例下降由成本法转换为权益法（重点）由成本法转换为权益法（重点）区分个别报表与合并报表区分个别报表与合并报表1.个别报表个别报表关键点：剩余持股比例部分应从取关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。调整到权益法核算的结果。个别财务报表的会计处理个别财务报表的会计处理（1）处置部分）处置部分借：银行存款借：银行存款贷：长期股权投资贷：长期股权投资投资收益（差额）投资收益（差额）（2）剩余剩余部分的追溯调整部分的追溯调整:注意注意“一点一线一点一线”的调整（追溯调的调整（追溯调整）整）“一点一点”的调整（原投资时点商誉的追溯）：的调整（原投资时点商誉的追溯）：将剩将剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算的余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较的份额进行比较如果属于剩余投资的成本应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额“一线一线”的调整（调净资产账面价值变动）：的调整（调净资产账面价值变动）：对于对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资单位可取得原投资后至处置投资交易日之间被投资单位可辨认净资产辨认净资产账面账面价值价值变动中投资企业按剩余持股比变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：行会计处理：情况分类情况分类会计处理会计处理属于在此期间被投属于在此期间被投资单位实现的净损资单位实现的净损益益导致的，导致的，在调整在调整长期股权投资账面长期股权投资账面价值的同时价值的同时对于对于取得原投资时至处置投资当期取得原投资时至处置投资当期期初期初的部分的部分调整留存收益调整留存收益对于对于处置投资当期处置投资当期期初期初至处置投资至处置投资交易交易日日之间之间的部分的部分计入当期损益计入当期损益属于被投资单位实现净损益以外的其他原因导致的，属于被投资单位实现净损益以外的其他原因导致的，在调整在调整长期股权投资账面价值的同时长期股权投资账面价值的同时调整其他综合调整其他综合收益或资本公收益或资本公积积损益：损益：非损益：非损益：留存收益留存收益原投原投处初处初处置处置（1）（2）（3）当期损益当期损益其他综合收益或其他综合收益或资本公积资本公积（1）借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整贷：盈余公积贷：盈余公积利润分配利润分配未分配利润未分配利润（2）借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整贷：投资收益贷：投资收益（3）借：长期股权投资借：长期股权投资其他权益变动其他权益变动贷：其他综合收益贷：其他综合收益/资本公积资本公积其他资本其他资本公积公积n综合分录如下综合分录如下借：长期股权投资借：长期股权投资贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动变动剩余持股比例）剩余持股比例）投资收益投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动位的净损益变动剩余持股比例）剩余持股比例）其他综合收益（被投资单位其他综合收益其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动变动剩余持股比例）剩余持股比例）资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积（被投资单位其他净（被投资单位其他净资产变动资产变动剩余持股比例）剩余持股比例）（2）合并财务报表（难点）合并财务报表（难点）因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），在合并报表中剩余投资要重新计量，即将投资在合并报表中剩余投资要重新计量，即将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值购回。价值购回。丧失控制权日合并财务报表中的投资收益丧失控制权日合并财务报表中的投资收益合并财务报表中确认的投资收益合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额开始持续计算的净资产的份额-按原持股比例按原持股比例计算的商誉计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其与原有子公司股权投资相关的其他综合收益。他综合收益。丧失控制权日合并财务报表中的调整分录丧失控制权日合并财务报表中的调整分录A.将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记其调整分录为：借记“长期股权投资长期股权投资”，贷记，贷记“投投资收益资收益”，或做相反分录。，或做相反分录。B.对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整行调整，其调整分录为：借，其调整分录为：借“投资收益投资收益”，贷记，贷记“盈余公积盈余公积”、“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”、“资资本公积本公积”，或做相反分录。，或做相反分录。C.将原投资有关的其他综合收益转入投资收益将原投资有关的其他综合收益转入投资收益，其，其调整分录为：借记调整分录为：借记“资本公积资本公积”，贷记，贷记“投资收益投资收益”，或做相反分录。，或做相反分录。投资方因处置部分股权投资丧失了对被投资投资方因处置部分股权投资丧失了对被投资单位的共同控制、重大影响或控制权的，处单位的共同控制、重大影响或控制权的，处置后的剩余股权应当改按置后的剩余股权应当改按企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量核算，其在核算，其在丧失共同控制、重大影响或控制权之日的丧失共同控制、重大影响或控制权之日的公公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。（四）处置投资导致持股比例下降由（四）处置投资导致持股比例下降由权益法或成本法改为金融工具模式权益法或成本法改为金融工具模式（四）处置投资导致持股比例下降由（四）处置投资导致持股比例下降由权益法或成本法改为金融工具模式权益法或成本法改为金融工具模式原股权投资因采用权益法核算而确认的原股权投资因采用权益法核算而确认的其其他综合收益他综合收益，应当在，应当在终止采用权益法终止采用权益法核算核算时采用时采用与被投资单位直接处置相关资产或与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础负债相同的基础进行会计处理；进行会计处理；因被投资方除净损益、其他综合收益和利因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益（的所有者权益（资本公积资本公积其他资本公其他资本公积积），应当在），应当在终止采用权益法终止采用权益法核算时核算时全部全部转入当期损益。转入当期损益。变动变动原因原因对对原先原先/剩余股剩余股权权的的计计量量累累计计其他其他综综合收益的合收益的处处理理新增投新增投资资或或处处置部分投置部分投资资的的处处理理个个别财务报别财务报表表合并合并财务报财务报表表个个别财务报别财务报表表合并合并财务报财务报表表1.因追加投因追加投资资等原因等原因导导致的致的转换转换以追加以追加对对价价的公允价的公允价值值计计量量(1)金融工具模式金融工具模式权权益法益法以公允价以公允价值值重新重新计计量量不适用不适用转换转换日日结转计结转计入当期入当期损损益益不适用不适用(2)金融工具模式金融工具模式成本法成本法以公允价以公允价值值重新重新计计量量以公允价以公允价值值重重新新计计量量转换转换日日结转计结转计入当期入当期损损益益转换转换日日结转计结转计入当期入当期损损益益(3)权权益法益法成本法成本法以以账账面价面价值值计计量量以公允价以公允价值值重重新新计计量量转换转换日不日不结转结转，实际处实际处置股置股权权时结转时结转转换转换日日结转计结转计入当期入当期损损益益2.因减少投因减少投资资等原因等原因导导致的致的转换转换以收到以收到对对价价公允价公允价值值与与减少部分减少部分账账面价面价值值的差的差额额确确认处认处置置损损益益(1)权权益法益法金融金融工具模式工具模式以公允价以公允价值值重重新新计计量量不适用不适用与被投与被投资资方直方直接接处处置一致置一致不适用不适用(2)成本法成本法权权益益法法追溯适用追溯适用权权益益法法不适用不适用不适用不适用不适用不适用(3)成本法成本法金融金融工具模式工具模式以公允价以公允价值值重重新新计计量量不适用不适用不适用不适用不适用不适用成本法