销售与收款循环审计(9).ppt

第九章第九章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述 第二节第二节 销售与收款循环的内部控制及其测试销售与收款循环的内部控制及其测试 第三节第三节 销售与收款循环实质性程序销售与收款循环实质性程序 第四节第四节 主营业务收入审计主营业务收入审计 第五节第五节 应收账款与坏账准备审计应收账款与坏账准备审计 第六节第六节 其他相关账户审计其他相关账户审计12/6/20221第九章一、教学目的一、教学目的 通过对本章学习，要求通过对本章学习，要求理解理解循环审计方法和分循环审计方法和分期审计方法，期审计方法，了解了解企业销售与收款循环所涉及的主要企业销售与收款循环所涉及的主要财务报表项目。财务报表项目。熟悉熟悉销售与收款循环中涉及的主要业销售与收款循环中涉及的主要业务活动及其对应的凭证和账户、销售业务内部控制要务活动及其对应的凭证和账户、销售业务内部控制要求、营业收入和应收账款审计的目标。求、营业收入和应收账款审计的目标。掌握掌握销售与收款循环内部控制测试方法和对交易、销售与收款循环内部控制测试方法和对交易、账户余额实施的实质性程序；，账户余额实施的实质性程序；，掌握掌握主营业务收入、主营业务收入、应收账款、应收票据、长期应收款、预收账寺和应交应收账款、应收票据、长期应收款、预收账寺和应交税费等项目的审计程序。税费等项目的审计程序。12/6/20222第九章 12/6/20223第九章第一节第一节 销售与收款循环的概述销售与收款循环的概述 循环的特性用两个方面表示：循环的特性用两个方面表示：第一、本循环的主要凭证和会计记录；第一、本循环的主要凭证和会计记录；第二、本循环的主要业务活动；第二、本循环的主要业务活动；12/6/20224第九章 二、涉及的主要业务活动及对应的凭证和账户二、涉及的主要业务活动及对应的凭证和账户 汇款通知书：汇款通知书：是一种与销售发票一起寄给客户，是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明了客由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。以及金额等内容。贷项通知单：贷项通知单：格式与销售发票相同，用来表示因格式与销售发票相同，用来表示因销售退回或折扣折让引起应收销货款减少的凭证。销售退回或折扣折让引起应收销货款减少的凭证。12/6/20225第九章第二节第二节 销售与收款循环中的主要业务活动销售与收款循环中的主要业务活动 要素要素具体内容具体内容1 1 环节环节业务流程，由具体业务决定业务流程，由具体业务决定2 2 部门部门每个环节由哪个部门负责？涉及职责分工每个环节由哪个部门负责？涉及职责分工3 3 凭证凭证谁填写，包括什么具体内容，能证实什么谁填写，包括什么具体内容，能证实什么4 4 措施措施一式几联，要不要事先连续编号、向哪些方面传一式几联，要不要事先连续编号、向哪些方面传递、由谁批准、要不要复核递、由谁批准、要不要复核5 5 认定认定由凭证的内容、传递、控制措施综合决定由凭证的内容、传递、控制措施综合决定12/6/20226第九章一、销售业务与内部控制要求一、销售业务与内部控制要求 1 1、处理订单、处理订单 对凭证的对凭证的控制措施控制措施是：是：编号编号、审批审批、盖章盖章 。凭单凭单连续编号连续编号要满足的要满足的条件：条件：（1 1）使用这个凭单的是同一个部门；）使用这个凭单的是同一个部门；（2 2）必须事先编号；）必须事先编号；（3 3）要连续编号；）要连续编号；12/6/20227第九章 不能连续编号不能连续编号应应实施的措施实施的措施：加强对订购单的：加强对订购单的审批审批。涉及到的认定涉及到的认定 “发生发生”。12/6/20228第九章 销售单流转销售单流转部门部门控制措施控制措施1 1 填写销售单填写销售单销售销售部门部门事先连续编号事先连续编号。留一联。留一联2 2 批准赊销批准赊销信用信用管理管理留一联留一联。批复，签字。批复，签字3 3 审批发货审批发货仓库仓库部门部门传递，不留底传递，不留底。组织出库后传递给发运。组织出库后传递给发运部门部门4 4 记录发货数量记录发货数量发运发运部门部门传传递，不留底递，不留底。发运商品后传递给销售。发运商品后传递给销售部门部门5 5 开具销售发票开具销售发票销售销售部门部门传递，不留底传递，不留底，附在销售发票后传递给，附在销售发票后传递给财务部门财务部门6 6 记录销售记录销售财务财务部门部门留底，记账留底，记账。与销售发票、发运凭证一。与销售发票、发运凭证一起附在记账凭证后起附在记账凭证后12/6/20229第九章 2 2、信用批准、信用批准 内部控制里面常见的一种说法：内部控制里面常见的一种说法：审批的人不能审批的人不能干审批的事；干审批的事；不管信用管理部门是同意赊销，还是不同意赊不管信用管理部门是同意赊销，还是不同意赊销销都要签字都要签字。涉及到涉及到“估价或分摊估价或分摊”12/6/202210第九章3 3、供贷与发贷、供贷与发贷（1 1）按销售单供货）按销售单供货 仓储部门，应该见到仓储部门，应该见到经批准同意销售经批准同意销售的销售单才的销售单才能发货。能发货。涉及涉及“存在存在”、“发生发生”、“完整性完整性”12/6/202211第九章（2 2）按销售单发运）按销售单发运 装运货物涉及发货单；发货（装运）单能够事先装运货物涉及发货单；发货（装运）单能够事先连续编号连续编号。涉及涉及“发生发生”装运凭证的特殊意义：装运凭证的特殊意义：它表明了实物是否发生流它表明了实物是否发生流转。转。12/6/202212第九章 发运凭证流转发运凭证流转部门部门控制措施控制措施填写填写发运发运留一联。编号留一联。编号。品名、规格、数。品名、规格、数量、目的地、客户名称量、目的地、客户名称登记凭单登记凭单仓库仓库留一联，无销售单不填留一联，无销售单不填。记录出。记录出库，对仓库构成制约库，对仓库构成制约提货提货客户客户留一联，无它不放行留一联，无它不放行。在发运底。在发运底联上签字，表明收到实物联上签字，表明收到实物开具销售发票开具销售发票销售销售不留。无它不开票不留。无它不开票。附在开具销。附在开具销售发票后，传递给财务部门售发票后，传递给财务部门记录销售记录销售财务财务留底。无它不记账留底。无它不记账。附在记账凭。附在记账凭证后。证后。12/6/202213第九章4 4、开具账单、开具账单 主要关心的问题是：主要关心的问题是：第一、是不是对所有装运的货物都开了账单；即第一、是不是对所有装运的货物都开了账单；即“完整性完整性”认定认定 第二、是否只对实际装运才开账单，有无重复开具第二、是否只对实际装运才开账单，有无重复开具账单或虚构交易；即账单或虚构交易；即“发生发生”认定认定 第三、是否按已授权批准的商品价目表所列的价格第三、是否按已授权批准的商品价目表所列的价格开具账单；即开具账单；即“估价或分摊（准确性）估价或分摊（准确性）”认定认定 12/6/202214第九章 （1 1）开具账单的职员在编制每张销售发票前，应）开具账单的职员在编制每张销售发票前，应独独立检查立检查是否存在是否存在装运凭证装运凭证和和经批准的销售单经批准的销售单。（2 2）应依据）应依据已批准已批准的商品价目表编制销售发票。的商品价目表编制销售发票。（3 3）独立检查销售发票独立检查销售发票计价和计算的正确性。计价和计算的正确性。（4 4）将装运）将装运凭证上的总数凭证上的总数与与销售发票上的总数销售发票上的总数进行进行比较。比较。销售发票涉及销售发票涉及三个认定三个认定：“发生发生”、“完整性完整性”、“估价或分摊估价或分摊”。12/6/202215第九章5 5、记录销售、记录销售 （1 1）依据附有有效）依据附有有效装运凭证装运凭证、销售单销售单的的销售发销售发票票来记录销售。来记录销售。（2 2）控制所有控制所有事先连续编号的销售发票。事先连续编号的销售发票。（3 3）独立检查独立检查已处理销售发票上的销售金额同会已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。计记录金额的一致性。12/6/202216第九章（4 4）记录销售记录销售的职责应与其它功能的职责应与其它功能相分离相分离。（5 5）对对记录过程中所涉及的有关记录的记录过程中所涉及的有关记录的接触予以接触予以限制限制，减少未经授权批准的记录发生。，减少未经授权批准的记录发生。（6 6）定期独立检查定期独立检查应收账款的明细账与总账的一应收账款的明细账与总账的一致性。致性。（7 7）定期定期向顾客向顾客寄送对账单寄送对账单。12/6/202217第九章 6 6、办理和记录现金、银行存款收入、办理和记录现金、银行存款收入 最主要的是：最主要的是：销售人员不能销售人员不能接触销售接触销售收款收款 。被审单位作为销货方，每销售一笔在开票的时候被审单位作为销货方，每销售一笔在开票的时候给购货方一个汇款单，或者说在对账的时候给对方给购货方一个汇款单，或者说在对账的时候给对方一个汇款单。一个汇款单。汇款单是连续编号的汇款单是连续编号的。12/6/202218第九章7 7、办理和记录销货退回、销货折扣和折让、办理和记录销货退回、销货折扣和折让 “贷项通知单贷项通知单”起了关键的作用；起了关键的作用；每发生一笔销货退回、折扣、折让业务都要填每发生一笔销货退回、折扣、折让业务都要填“贷项通知单贷项通知单”才能办理。才能办理。“贷项通知单贷项通知单”是统一是统一连续编号连续编号的。的。12/6/202219第九章8 8、注销坏账、注销坏账 如果收不回来，就要注销坏账。如果收不回来，就要注销坏账。9 9、提取坏账准备、提取坏账准备 必要的时候要提取坏账准备。必要的时候要提取坏账准备。12/6/202220第九章 业务环节业务环节执行执行部门部门凭证或账簿凭证或账簿控制措施控制措施1.1.接受订接受订单单销售销售顾客定单、顾客定单、销售单销售单销售单预先连续编号销售单预先连续编号2.2.赊销审赊销审批批信用信用管理管理销售单销售单审查客户信用，在销审查客户信用，在销售单上签字售单上签字3.3.出库出库仓库仓库销售单销售单检查销售单，出库检查销售单，出库4.4.装运装运装运装运销售单、装销售单、装运凭证运凭证检查销售单，装运检查销售单，装运5.5.开票开票销售销售销售发票销售发票按销售单、装运凭证、按销售单、装运凭证、价目表开票价目表开票12/6/202221第九章 业务环节业务环节执行部门执行部门 凭证或账簿凭证或账簿控制措施控制措施6.6.记录销记录销售售财务财务营业收入等营业收入等 按销售单、发运凭按销售单、发运凭证、销售发票入账证、销售发票入账7.7.收款收款财务财务收款凭证等收款凭证等 根据收款凭证入账根据收款凭证入账8.8.销售退销售退回回销售、财销售、财务等务等贷项通知单贷项通知单 根据贷项通知单冲根据贷项通知单冲销相关记录销相关记录9.9.注销坏注销坏账账销售、财销售、财务务坏账审批表坏账审批表 销售申请，财务审销售申请，财务审批批12/6/202222第九章 二、销售与收款循环的内部控制二、销售与收款循环的内部控制（二）测试内部控制（二）测试内部控制1 1、销货业务内部控制环节及测试、销货业务内部控制环节及测试（1 1）职责分离控制）职责分离控制 应收账款应收账款和和主营业务收入主营业务收入，不能由一个人记不能由一个人记。总账、明细账总账、明细账由另外由另外一位一位不负责账簿记录不负责账簿记录的职员的职员定期调节定期调节。12/6/202223第九章 审批的人审批的人审批的人审批的人不能干审批的事；不能干审批的事；不能干审批的事；不能干审批的事；检查的人检查的人检查的人检查的人不能干检查不能干检查不能干检查不能干检查的事；的事；的事；的事；调节的人调节的人调节的人调节的人不能记调节的账。不能记调节的账。不能记调节的账。不能记调节的账。记银行存款日记账记银行存款日记账记银行存款日记账记银行存款日记账的人，的人，的人，的人，不能编制不能编制不能编制不能编制银行余额调节银行余额调节银行余额调节银行余额调节表。表。表。表。记录销售记录销售记录销售记录销售的人员的人员的人员的人员不能经手货币资金不能经手货币资金不能经手货币资金不能经手货币资金。赊销批准赊销批准赊销批准赊销批准的职能与的职能与的职能与的职能与销货职能销货职能销货职能销货职能要要要要分离分离分离分离。12/6/202224第九章 财政部的法规规定财政部的法规规定，办理销售、发货、收款三项，办理销售、发货、收款三项业务的部门要分开。业务的部门要分开。销售业务发生前要销售业务发生前要指定专人指定专人跟客户跟客户谈判销售谈判销售合同。合同。谈判人员至少有两个人谈判人员至少有两个人相互监督；相互监督；谈判的人谈判的人跟跟签订签订合同合同的人的人不能是一个人不能是一个人。编制销售发票通知单编制销售发票通知单的人和的人和开票的人开票的人相互分离；相互分离；票据的取得、贴现要经过保管票据以外的人。票据的取得、贴现要经过保管票据以外的人。保保管的人管的人和和经办的人经办的人要要分开分开。12/6/202225第九章（2 2）正确的授权审批）正确的授权审批 授权审批里面关心这么几点：授权审批里面关心这么几点：一、能不能一、能不能赊销赊销，要，要经过批准经过批准；二、二、发货发货要要经过批准经过批准，未经批准不能发货；，未经批准不能发货；三、三、定价定价要要经过批准经过批准；四、四、有没有越权审批有没有越权审批的情况。的情况。12/6/202226第九章 （3 3）充分的凭证和记录）充分的凭证和记录 只有具备充分的记账手续、充分的凭证和记录只有具备充分的记账手续、充分的凭证和记录才有可能实现其各项控制目标。才有可能实现其各项控制目标。（4 4）凭证的预先编号）凭证的预先编号 凭证能编号的凭证能编号的一定要一定要预先编号预先编号不能不能事后编号事后编号，而，而且号码且号码要连续要连续不能不能间断间断。间断编号和不编号是一样的间断编号和不编号是一样的。12/6/202227第九章（5 5）按月寄出对账单）按月寄出对账单应收账款、主营业务收入的总账、明细账等定期核应收账款、主营业务收入的总账、明细账等定期核对，并由独立的人员负责寄送对账单等等。对，并由独立的人员负责寄送对账单等等。内外核对有问题就能及时发现。内外核对有问题就能及时发现。12/6/202228第九章（6 6）内部核查程序）内部核查程序 检查的人也好，审批的人也好、调节的人也好检查的人也好，审批的人也好、调节的人也好都叫都叫复核人复核人。复核一定要独立复核一定要独立，复核的人不能干复核的事。，复核的人不能干复核的事。逆向审查逆向审查是查是查真实性。真实性。12/6/202229第九章 内部控制目标内部控制目标内部核查程序举例内部核查程序举例登记入账的销售交登记入账的销售交易是真实的易是真实的检查销售发票的连续性并检查所检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证附的佐证凭证销售交易均经适当销售交易均经适当审批审批了解客户的信用情况，确定是否了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策符合企业的赊销政策所有销售交易均已所有销售交易均已登记入账登记入账检查发运凭证检查发运凭证 编号编号 的连续性，的连续性，并与主营业务收入明细账核对并与主营业务收入明细账核对登记入账的销售交登记入账的销售交易均经正确估价易均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证将销售发票上的数量与发运凭证上进行比较核对上进行比较核对12/6/202230第九章 内部控制目标内部控制目标内部核查程序举例内部核查程序举例销售交易的记录及销售交易的记录及时时检查开票员所保管的未开票发检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内开票的发运凭证在内销售交易已经正确销售交易已经正确地记入明细账并经地记入明细账并经正确汇总正确汇总从发运凭证追查至主营业务收从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账入明细账和总账12/6/202231第九章 2 2、收款业务内部控制环节及测试、收款业务内部控制环节及测试 以下与收款交易相关的内部控制内容是通常应当以下与收款交易相关的内部控制内容是通常应当共同遵循的：共同遵循的：（1 1）企业应当按照）企业应当按照现金管理暂行条例现金管理暂行条例、支支付结算办法付结算办法等规定，及时办理销售收款业务；等规定，及时办理销售收款业务；（2 2）企业应将销售收入及时入账，不得擅自坐支企业应将销售收入及时入账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款；现金。销售人员应当避免接触销售现款；12/6/202232第九章 （3 3）建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款）建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度催收制度 销售部门应当负责应收账款的催收；销售部门应当负责应收账款的催收；财会部门应当督促销售部门加紧催收；财会部门应当督促销售部门加紧催收；对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。以解决。（4 4）企业应当按客户设置应收账款台帐；）企业应当按客户设置应收账款台帐；（5）企业对于）企业对于可能成为坏账可能成为坏账的应收账款应当报告的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。12/6/202233第九章 （6 6）企业）企业注销的坏账注销的坏账应当应当进行备查登记进行备查登记，做到，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。防止形成账外款。（7 7）企业应收）企业应收票据的取得和贴现票据的取得和贴现必须经由保管必须经由保管票据票据以外的主管人员的书面批准以外的主管人员的书面批准；（8 8）企业应当）企业应当定期定期与往来客户通过与往来客户通过函证函证等方式等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。12/6/202234第九章第三节第三节 销售与收款循环实质性程序销售与收款循环实质性程序l一、销售业务的实质性程序一、销售业务的实质性程序l（一）测试登记入账的销售业务是否真实（一）测试登记入账的销售业务是否真实l(1)(1)未曾发货却已将销售交易登记入账未曾发货却已将销售交易登记入账l(2)(2)销售交易的重复入账销售交易的重复入账l(3)(3)向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账账12/6/202235第九章 （二）测试已发生的销货业务是否均已登记入账（二）测试已发生的销货业务是否均已登记入账(1)(1)一般不做细节测试一般不做细节测试 销售交易的审计一般侧重于销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收检查高估资产与收入入的问题，通常无须对完整性目标实施交易的细的问题，通常无须对完整性目标实施交易的细节测试。节测试。如果内部控制不健全如果内部控制不健全，比如没有由发运，比如没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要对查程序，就有必要对完整性完整性目标实施交易的细节目标实施交易的细节测试。测试。12/6/202236第九章 (2)(2)细节测试程序细节测试程序 从发货部门的档案中选取部分从发货部门的档案中选取部分发运凭证发运凭证，追查追查至至销售发票副本和主营业务收入明细账销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试，是测试未开票发货未开票发货的一种的一种有效程序有效程序。12/6/202237第九章 (3)(3)审计程序的方向问题审计程序的方向问题 一般而言，设计发生目标和完整性目标的细节一般而言，设计发生目标和完整性目标的细节测试程序时，确定追查凭证的起点即测试的方向测试程序时，确定追查凭证的起点即测试的方向很重要。很重要。如果弄错了追查的方向，就属于严重的如果弄错了追查的方向，就属于严重的审计缺陷。审计缺陷。由由原始凭证追查至明细账原始凭证追查至明细账被用来测试遗漏的交被用来测试遗漏的交易易(完整性目标完整性目标)。测试起点是发货凭证，。测试起点是发货凭证，从发运从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账务收入明细账。12/6/202238第九章 从从明细账追查至原始凭证明细账追查至原始凭证则则被用来测试不真实被用来测试不真实的交易的交易(发生目标发生目标)。测试起点是明细账，从主。测试起点是明细账，从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。在在测试其他目标时，方向一般无关紧要测试其他目标时，方向一般无关紧要。例如，。例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查发运凭证，也可以反向追查。追查发运凭证，也可以反向追查。12/6/202239第九章 （三）测试登记入账的销售业务估价是否准确（三）测试登记入账的销售业务估价是否准确通过细节测试确认三个问题：通过细节测试确认三个问题：(1)(1)按按订货数量订货数量发货；发货；(2)(2)按按发货数量发货数量准确地开账单；准确地开账单；(3)(3)将将账单上的数额账单上的数额准确地记入账簿。准确地记入账簿。12/6/202240第九章 （四）测试登记入账的销售业务的分类是否正确（四）测试登记入账的销售业务的分类是否正确销售分类恰当的测试一般可与准确性测试一并进销售分类恰当的测试一般可与准确性测试一并进行，通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是行，通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录做比较。否恰当，并以此与账簿的实际记录做比较。（五）测试销售业务的记录是否及时（五）测试销售业务的记录是否及时在实施计价准确性细节测试的同时，将发运凭证在实施计价准确性细节测试的同时，将发运凭证的日期与销售发票存根、主营业务收入明细账和应的日期与销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较。收账款明细账上的日期做比较。（六）测试销售业务是否已正确地记入明细账并（六）测试销售业务是否已正确地记入明细账并正确地汇总正确地汇总12/6/202241第九章第四节第四节 营业收入审计营业收入审计l一、营业收入的审计目标一、营业收入的审计目标l（1 1）确定已记录的营业收入是否确实发生，）确定已记录的营业收入是否确实发生，且与被审计单位有关；且与被审计单位有关；l（2 2）确定已实现的营业收入是否全部入账；）确定已实现的营业收入是否全部入账；12/6/202242第九章 （3 3）确定对）确定对销售退回、折扣与折让销售退回、折扣与折让的处理是的处理是否适当；否适当；（4 4）确定营业收入是否已记录于）确定营业收入是否已记录于正确的会计正确的会计期间期间；（5 5）确定营业收入的）确定营业收入的内容是否正确内容是否正确；（6 6）确定营业收入的）确定营业收入的披露是否适当披露是否适当。12/6/202243第九章 二、营业收入的实质性程序二、营业收入的实质性程序(一一)主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 1 1、获取或编制主营业务收入明细表：、获取或编制主营业务收入明细表：复核加计是否正确复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数，与总账数和明细账合计数核对相符，结合其他业务收入科目与报表数核对核对相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；是否相符；12/6/202244第九章 2 2、审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确、审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确 (1)(1)采用交款提货销售方式采用交款提货销售方式，应于货款已收到或，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。交给购货单位时确认收入的实现。(2)(2)采用预收账款销售方式采用预收账款销售方式，应于商品已经发出，应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否发出。查被审计单位是否收到了货款，商品是否发出。12/6/202245第九章 (3)(3)采用托收承付结算方式采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。款手续时确认收入的实现。(4)(4)委托其他单位代销商品的委托其他单位代销商品的，如果代销单位采，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。如果代销单位采用收取手续费价确认收入的实现。如果代销单位采用收取手续费方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销方式，应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。单位代销清单时确认收入的实现。12/6/202246第九章 (5)(5)销售合同或协议明确销售价款的收取采用递销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。计入当期损益。(6)(6)长期工程合同收入长期工程合同收入，如果合同的结果能够可，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。12/6/202247第九章 【例题例题1 1】资料：资料：X X公司采用完工百分比法确认公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。20207 7年年1 1月月，X X公司作为建筑承包商与建设公司作为建筑承包商与建设单位签订了一项总金额为单位签订了一项总金额为40004000万元的固定造价合万元的固定造价合同，预计总成本为同，预计总成本为36003600万元。万元。20207 7年度年度实际发生实际发生成本成本25202520万元万元。20207 7年末，预计为完成该项合同年末，预计为完成该项合同尚需在尚需在20208 8年度发生成本年度发生成本16801680万元，该合同的结万元，该合同的结果能够可靠预计，但果能够可靠预计，但X X公司在公司在20207 7年度尚未确认年度尚未确认与该项合同相关的营业收入和营业成本。与该项合同相关的营业收入和营业成本。12/6/202248第九章 要求：要求：如果不考虑审计重要性水平，请回答注册会计如果不考虑审计重要性水平，请回答注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计处理师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计处理建议，请直接列示审计调整分录建议，请直接列示审计调整分录(审计调整分录均不审计调整分录均不考虑对考虑对X X公司税费、递延所得税资产和负债、期末结公司税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响转损益及利润分配的影响)。(1)X(1)X公司应按完工进度法确认营业收入和成本。公司应按完工进度法确认营业收入和成本。完工进度为完工进度为：2520/(2520+1680)=60%2520/(2520+1680)=60%12/6/202249第九章 20207 7年年确认的合同收入确认的合同收入=合同总收入合同总收入6060=4000=40006060=2400(=2400(万元万元)20207 7年年应确认的合同费用应确认的合同费用=预计总成本预计总成本6060=(2520+1680)=(2520+1680)6060=2520(=2520(万元万元)20207 7年年确认的合同毛利确认的合同毛利=收入收入-费用费用=2400-2520=-=2400-2520=-120(120(万元万元)20207 7年年预计的合同损失预计的合同损失=(2520+1680)-=(2520+1680)-40004000(1-60(1-60)=80()=80(万元万元)12/6/202250第九章 (2)(2)注册会计师应提请注册会计师应提请X X公司做以下审计调整分录：公司做以下审计调整分录：借：营业成本借：营业成本 2520 2520 贷：营业收入贷：营业收入 2400 2400 存货存货工程施工工程施工(合同毛利合同毛利)120)120借：资产减值损失借：资产减值损失 8080 贷：存货贷：存货存货跌价准备存货跌价准备 808012/6/202251第九章 (7)(7)委托外贸企业代理出口委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。时确认收入。(8)(8)对外转让土地使用权和销售商品房的对外转让土地使用权和销售商品房的，通常，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。单提交对方时确认收入。12/6/202252第九章 【例题例题2 2】注册会计师于注册会计师于20102010年初年初对对X X公司公司20092009年年度的财务报表进行审计。经初步了解，度的财务报表进行审计。经初步了解，X X公司公司20092009年年度经营形式、管理及经营机构与度经营形式、管理及经营机构与20082008年度比较未发年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下料如下(金额单位：万元金额单位：万元)：(1)(1)销售给销售给A A公司硬件计公司硬件计936936万元万元(含税含税)。相关。相关合合同约定同约定：签订合同后支付：签订合同后支付100100万元，出具安装验收报万元，出具安装验收报告后支付告后支付200200万元，试运行万元，试运行1 1个月并个月并终验合格后支付终验合格后支付636636万元万元，交货日期为交货日期为20092009年年1111月月2020日日。12/6/202253第九章 实际执行情况是：实际执行情况是：X X公司于公司于20092009年年1111月月1515日发日发货，经双方签字盖章的货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为安装验收报告日期为20092009年年1212月月2525日日，发票日期发票日期为为20092009年年1212月月2525日。截止日。截止20092009年年1212月月3131日，日，X X公司公司已经收取货款已经收取货款300300万元万元，确认确认20092009年度该项年度该项销售收入销售收入800800万元万元。注册会计师注册会计师“不能确认不能确认”销售收入。双方签订的销售收入。双方签订的劳务合同规定，劳务合同规定，X公司提供的安装劳务应当在安装公司提供的安装劳务应当在安装验收后试运行验收后试运行1个月才能达到确认收入条件。由于个月才能达到确认收入条件。由于验收报告日期为验收报告日期为12月月25日，日，距年底只有距年底只有6天天，X公公司司不可能不可能在当年满足在当年满足试运行试运行1个月个月的要求。的要求。12/6/202254第九章 3 3、选择运用以下实质性分析性程序、选择运用以下实质性分析性程序（1 1）将）将本期与上期本期与上期的的主营业务收入主营业务收入进行进行比较比较，分析分析产品销售的结构和价格的产品销售的结构和价格的变动是否正常变动是否正常；（2 2）比较）比较本期各月本期各月各种主营业务收入的各种主营业务收入的波动情况波动情况；（3 3）计算）计算本期本期重要产品的重要产品的毛利率毛利率；（4 4）计算）计算重要客户重要客户的的销售额销售额及其产品及其产品毛利率毛利率；12/6/202255第九章 4 4、相关凭证的审查、相关凭证的审查（1 1）根据）根据增值税发票申报表增值税发票申报表或普通发票，估算全或普通发票，估算全年收入。年收入。（2 2）获取产品价格目录获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格，抽查售价是否符合价格政策。政策。（3 3）抽取本期一定数量的发运凭证抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。记账凭证等一致。（4 4）抽取本期一定数量的记账凭证抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。发运凭证、销售合同等一致。12/6/202256第九章 5 5、实施销售的截止测试、实施销售的截止测试基本概念：基本概念：对销售实施截止测试，对销售实施截止测试，目的目的主要在于确定被审主要在于确定被审计单位主营业务收入的计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。期或提前至本期。12/6/202257第九章 以下情况可能成为风险评估的素材：以下情况可能成为风险评估的素材：（1 1）选取资产负债表日）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上前后若干天一定金额以上的发运凭证的发运凭证，与应收账款和收入，与应收账款和收入明细账明细账进行进行核对核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，证核对，以确定销售是否存在跨期现象以确定销售是否存在跨期现象；12/6/202258第九章 （2 2）复核资产负债表日前后销售和发货水平）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；实施截止测试程序；（3 3）取得取得资产负债表日资产负债表日后所有的销售退回记录后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；检查是否存在提前确认收入的情况；（4 4）结合结合对资产负债表日对资产负债表日应收账款的函证程序应收账款的函证程序，检查有无检查有无未取得未取得对方认可的对方认可的大额销售大额销售；（5 5）调整重大跨期销售。）调整重大跨期销售。12/6/202259第九章 三个日期：三个日期：注册会计师应把握与主营业务收入注册会计师应把握与主营业务收入确认有着密切关系的三个日期：确认有着密切关系的三个日期：（1 1）发票开具日期或者收款日期；）发票开具日期或者收款日期；（2 2）记账日期；）记账日期；（3 3）发货日期。）发货日期。检查检查三者是否归属于同一适当会计期间三者是否归属于同一适当会计期间是主营业是主营业务收入截止测试的关键所在。务收入截止测试的关键所在。12/6/202260第九章 以账簿为起点：以账簿为起点：三种情况三种情况情况情况账簿日期账簿日期 起点起点 凭证日期凭证日期 终点终点 发现的条件发现的条件下期提前至本期下期提前至本期本期本期下期下期抽取本期期末账簿抽取本期期末账簿本期推迟至下期本期推迟至下期下期