第八章 资产减值.doc

第八章 资产减值本章考情分析本章阐述固定资产、无形资产、长期股权投资（控制、共同控制和重大影响）、投资性房地产（成本模式后续计量）和商誉等单项资产或资产组减值的确认和计量等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和综合题，分数较高，从近三年出题情况看，本章内容比较重要。最近3年题型题量分析年份题型2009年2010年2011年单项选择题1题1分多项选择题1题2分1题2分判断题1题1分综合题1题15分合计2题3分1题15分2题3分近年考点考点年份/题型预计未来现金流量应考虑的因素2011年单选题、2009年多选题折现率的概念2008年判断题资产组的认定2011年多选题、2009年判断题控股合并形成的商誉的会计处理2008年判断题资产组的确定、资产组减值的会计处理2010年综合题2012年教材主要变化本章内容没有变化。本章基本结构框架资产减值资产减值的认定资产可能发生减值的迹象资产可收回金额计量的基本要求 商誉减值的处理资产的公允价值减去处置费用后净额的确定资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产减值的概念及其范围 资产预计未来现金流量现值的确定资产组的认定 资产组可收回金额和账面价值的确定总部资产减值测试资产组的认定及减值的处理 商誉减值测试的基本要求商誉减值的测试及其账务处理资产减值损失的确定及其账务处理资产组减值测试第一节 资产减值的认定一、资产减值的概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。【例题1·多选题】以下不适用于“资产减值”准则的资产有（ ）。A.存货 B.无形资产 C.持有至到期投资 D.商誉【答案】AC 【解析】存货的减值，适用“存货”准则；持有至到期投资的减值适用“金融工具确认和计量”准则。二、资产可能发生减值的迹象企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、资产可收回金额计量的基本要求 在估计资产可收回金额时,原则上应当以单项资产为基础,如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。确定资产可收回金额如下图所示：公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量现值两者较高者可收回金额【例题2·判断题】可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定。（ ）【答案】×【解析】应按两者较高者确定。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。如何确定资产的公允价值？（1）销售协议价格（2）资产的市场价格（买方出价）（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合题考虑以下因素:（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。2.预计资产未来现金流量应当包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；（3）资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出【例题3·计算分析题】甲公司管理层2012年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：单位：万元项目2013年2014年2015年产品W销售收入1000900800上年销售产品W产生应收账款本年收回05080本年销售产品W产生应收账款将于下年收回50800购买生产产品W的材料支付现金500450400以现金支付职工薪酬200190150其他现金支出12011090处置生产线净现金流入50要求：计算甲公司2013年、2014年、2015年的净现金流量。【答案】甲公司会计处理如下：（1）2013年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）（2）2014年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）（3）2015年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。【例题4·计算分析题】甲公司于2012年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为2000万元,预计尚可使用年限为8年。为了计算该固定资产在2012年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2012年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示。单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20131302014125201512020161182017115201811215020191101482020106146在2012年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如下表所示：单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）20131302014125201512020161182017115201811220191102020106（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致（4）内部转移价格应当予以调整【例题5·单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（ ）。（2011年考题）A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量【答案】A【解析】预计资产未来现金流量时，应以资产的当前状况为基础，选项B说法正确；不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，选项D说法正确；不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，选项C说法正确，选项A说法错误。4.预计资产未来现金流量的方法（1）单一的未来每期预计现金流量 （2）期望现金流量法预计资产未来现金流量 【例题6·计算分析题】假定乙固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,企业预计未来5年每年的现金流量情况如下表所示： 单位：万元产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第一年12010080第二年1008060第三年806040第四年604020第五年40200要求：分别计算第1年至第5年的预计现金流量。【答案】第1年的预计现金流量（期望现金流量）=120×30%+100×60%+80×10%=104（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）=100×30%+80×60%+60×10%=84（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）=80×30%+60×60%+40×1O%=64（万元）第4年的预计现金流量（期望现金流量）=60×30%+40×60%+20×1O%=44（万元）第5年的预计现金流量（期望现金流量）=40×30%+20×60%+0×1O%=24（万元）（二）折现率的预计为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。【例题7·判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（ ）（2008年考题）【答案】【解析】为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（三）资产未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：资产持续使用过程中预计产生的现金流入为实现现金流入所必需的预计现金流出资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量资产预计未来现金流量折现率资产预计未来现金流量的现值资产的使用寿命【教材例8-3】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税税前利率）。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。表8-2 单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20×150 000 00020×249 200 00020×347 600 00020×447 200 00020×547 800 00020×649 400 00065 800 00020×750 000 00066 320 00020×850 200 00067 800 000乙航运公司在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在20×0年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表8-3。表8-3 单位：元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）折现率15%的折现系数预计未来现金流量现值20×150 000 0000.869643 480 00020×249 200 0000.756137 200 00020×347 600 0000.657531 300 00020×447 200 0000.571826 980 00020×547 800 0000.497223 770 00020×649 400 0000.432321 360 00020×750 000 0000.375918 800 00020×850 200 0000.326916 410 000合 计219 300 000由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应当确认的减值损失=320 000 000-219 300 000=100 700 000（元）假定在20×120×4年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了36 000 000元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。【例题8·单选题】2012年12月31日，乙公司预计某生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、600万元，2017年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定按照5的折现率和相应期间的货币时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1 650万元。已知部分货币时间价值系数如下：1年2年3年4年5年5%的复利现值系数0.95240.90700.86380.82270.7835该生产线2012年12月31日的可收回金额为（ ）万元。A.1 615.12 B.1 301.72C.1 650 D.115.12【答案】C【解析】该生产线未来现金流量现值200×0.9524+300×0.9070+400×0.8638+600×0.8227+400×0.7835=1 615.12（万元），而公允价值减去处置费用后的净额为1 650万元，所以，该生产线可收回金额为1 650万元。（四）外币未来现金流量及其现值的确定首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。【例题9·计算分析题】甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于2010年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下：（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。（2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。2010年12月31日，货轮的账面原价为人民币76 000万元，已计提折旧为人民币54 150万元，账面价值为人民币21 850万元。货轮已使用15年，尚可使用5年，预计净残值为0，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示：未来5年现金净流量预测表 单位：万美元年份业务好时（20%的可能性）业务一般时（60%的可能性）业务差时（20%的可能性）第1年1 000800400第2年960720300第3年900700240第4年960760300第5年960800360（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下：（PS，10%，1）=0.9091；（PS，12%，1）=0.8929（PS，10%，2）=0.8264；（PS，12%，2）=0.7972（PS，10%，3）=0.7513；（PS，12%，3）=0.7118（PS，10%，4）=0.6830；（PS，12%，4）=0.6355（PS，10%，5）=0.6209；（PS，12%，5）=0.5674（6）2010年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元=6.80元人民币；第2年末为1美元=6.75元人民币；第3年末为1美元=6.70元人民币；第4年末为1美元=6.65元人民币；第5年末为1美元=6.66元人民币。要求：（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。（4）计算货轮2011年应计提的折旧，并编制相关会计分录。【答案】（1）第1年期望现金流量=1 000×20%+800×60%+400×20%=760（万美元）第2年期望现金流量=960×20%+720×60%+300×20%=684（万美元）第3年期望现金流量=900×20%+700×60%+240×20%=648（万美元）第4年期望现金流量=960×20%+760×60%+300×20%=708（万美元）第5年期望现金流量=960×20%+800×60%+360×20%=744（万美元）（2）未来5年现金流量的现值=（760×0.8929+ 684×0.7972+648×0.7118+708×0.6355+ 744×0.5674）×6.85= 17 516.92（万元），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额为17 516.92万元。（3）应计提减值准备=21 850-17 516.92=4 333.08（万元）会计分录：借：资产减值损失 4 333.08贷：固定资产减值准备 4 333.08（4）2011年应计提折旧=17 516.92÷5=3 503.38（万元）会计分录：借：主营业务成本 3 503.38贷：累计折旧 3 503.38四、资产减值损失的确定及其账务处理（一）资产减值损失的确定资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。【例题10·单选题】2011年6月10日，某上市公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款和相关税费（不含增值税）总计100万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2012年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万元，处置费用为13万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为59万元。假定原预计使用寿命、预计净残值不变。2013年该生产设备应计提的折旧为（ ）万元。A.6 B.4.25C.4.375 D.9.2【答案】A【解析】该设备2012年12月31日计提减值准备前的账面价值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2（万元），可收回金额为59万元，计提减值准备后的账面价值为59万元；2013年该生产设备应计提的折旧=（59-8）÷8.5=6（万元）。资产减值准则所规范的资产，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。【例题11·多选题】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是（ ）。A可供出售金融资产减值准备 B持有至到期投资减值准备C商誉减值准备 D长期股权投资减值准备【答案】AB【解析】可供出售金融资产减值准备和持有至到期投资减值准备可以转回。【例题12·多选题】关于资产减值准则中规范的资产减值损失的确定，下列说法中正确的有（ ）。A可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备B资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）C资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回D确认的资产减值损失 ，在以后会计期间可以转回【答案】ABC【解析】资产减值准则所规范的资产，其计提的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。（二）资产减值损失的账务处理借：资产减值损失贷：固定资产减值准备无形资产减值准备长期股权投资减值准备投资性房地产减值准备商誉减值准备等【教材例8-4】沿用【例8-3】，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在20×0年末，船舶的账面价值为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，可收回金额低于账面价值100 700 000元。乙航运公司应当在20×0年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：借：资产减值损失固定资产船舶 100 700 000贷：固定资产减值准备 100 700 000第三节 资产组的认定及减值的处理一、资产组的认定（一）资产组的概念资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。丁设备丙设备乙设备甲设备A产品B产品（二）认定资产组应当考虑的因素1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。【例题13·计算分析题】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。该生产线于2004年1月投产，至2010年12月31日已连续生产7年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。与产品W生产线及包装机H的有关资料如下：（1）专利权X于2004年1月取得，专门用于生产产品W。该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。（2）专用设备Y和Z于2003年12月取得，是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。（3）包装机H系甲公司于2003年12月18日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品W）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值都能够合理确定。要求：判断甲公司与生产产品W相关的各项资产中，哪些资产构成资产组，并说明理由。【答案】本例中，包装机H的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入，但该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。需要说明的是，若包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。【例题14·多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（ ）。（2011年考题）A.资产组是企业可以认定的最小资产组合B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入【答案】ABCD【解析】资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，选项A正确；资产组产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入，选项B正确；资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等，选项C和D正确。【例题15·判断题】资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（ ）（2009年考题）【答案】（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。资产组处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从资产的账面价值或预计未来现金流量的现值中扣除。【教材例8-8】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。20×9年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×9年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。乙公司如果在20×9年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元（24 000 000-10 000 000）。因此，该资产组的可收回金额为16 000 000元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元（20 000 000-10 000 000）。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。三、资产组减值测试根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：（一）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；（二）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。【例题16·计算分析题】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2012年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉为20万元）。该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。【答案】 本例中，C资产组的账面价值=520（万元），可收回金额=400（万元），发生减值120万元。C资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。甲设备应承担的减值损失=100÷（250+150+100）×250=50（万元）乙设备应承担的减值损失=100÷（250+150+100）×150=30（万元）无形资产应承担的减值损失=100÷（250+150+100）×100=20（万元）会计分录：借：资产减值损失 120贷：商誉减值准备 20固定资产减值准备 80无形资产减值准备 20 【教材例8-9】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。20×9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至20×9年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在20×9年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。丙公司在综合分析后认为,A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。在20×9年12月31日，该生产线的账面价值为2 000 000元，可收回金额为1 200 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失800 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于300