销售与收款循环审计-课件.ppt

销售与收款循环审计学习要求一、教学目一、教学目标在本章的学习中，要求掌握有关销售与收款循环的内容以及所涉及的账户；掌握本循环的重大错报风险领域；掌握销售与收款循环的重要内部控制测试；熟悉主营业务收入、应收账款的实质性程序，掌握主营业务收入的确认、截止；应收账款的函证。二、教学重点与二、教学重点与难点点重点：重点：主营业务收入审计；应收账款审计难点点：主营业务收入的截止测试；应收账款函证2主要内容第一节 销售与收款循环概述第三节 营业务收入审计第四节 应收账款审计第二节 销售与收款循环的内部控制及其测试第五节 坏账准备审计3 审计业务循环的划分货币资金金筹筹资与投与投资循循环销售与收款循售与收款循环采采购与付款循与付款循环生生产与存与存货循循环主要主要业务循循环4销售与收款循环的特点交易的真交易的真实性性实物流物流单据流据流资金流金流5销售与收款循环的特点折扣与折折扣与折让明明细银行存款日行存款日记账主主营业务收入明收入明细账应收收账款明款明细账现金日金日记账销售售单贷项通知通知单顾客月末客月末对账单顾客客订货单Tet汇款通知款通知书五五账四四单三三证二表二表发运凭运凭证转账凭凭证收款凭收款凭证商品价目表商品价目表一一书一票一票坏坏账审批表批表销售售发票票单据据一、主要凭证和会计记录：五五账、四、四单、三、三证、二表、一、二表、一书、一票。、一票。6销售部门信用部门仓储部门仓储部门会计部门出纳起点起点二、涉及的主要业务活动7销售与收款循环中主要业务活动及对应的凭证和记录表8第二节 销售与收款循环的内部控制及测试一、一、销售售业务的内部控制及控制的内部控制及控制测试9一、一、销售售业务的内部控制及控制的内部控制及控制测试10一、收款一、收款业务的内部控制及控制的内部控制及控制测试11一、收款一、收款业务的内部控制及控制的内部控制及控制测试1213【例例1 1】注册会】注册会计师在在对ABCABC公司的内部控制公司的内部控制进行了解和行了解和测试，注意到下，注意到下列情况：列情况：（1 1）根据批准的）根据批准的顾客客订单，销售部售部编制制预先先连续编号的一式三号的一式三联现销或或赊销销售售单。经销售部被授售部被授权人人员批准后，所有批准后，所有销售售单的第一的第一联直接直接送送仓库作作为按按销售售单供供货和和发货给装运部装运部门的授的授权依据，第二依据，第二联交开交开具具账单部部门，第三，第三联由由销售部留存。售部留存。（2 2）仓库部部门根据批准的根据批准的销售售单供供货，装运部，装运部门将从将从仓库提取的商品与提取的商品与销售售单核核对无无误后装运，并后装运，并编制一式四制一式四联预先先连续编号的号的发运运单，其，其中三中三联及及时分送开具分送开具账单部部门、仓库和和顾客，一客，一联留存装运部留存装运部门。14（3 3）开具）开具账单部部门在收到在收到发运运单并与并与销售售单核核对无无误后，后，编制制预先先连续编号的号的销售售发票，并将其票，并将其连同同发运运单和和销售售单及及时送交会送交会计部部门。会。会计部部门在核在核对无无误后由后由财务部部门职员王某据以登王某据以登记销售收入和售收入和应收收账款明款明细账。（4 4）由）由负责登登记应收收账款明款明细账的人的人员在每月末定期在每月末定期给顾客寄送客寄送对账单，并并对顾客提出的异客提出的异议进行行专门追追查。请指出上述指出上述4 4项中，内部控制是否存在缺陷，如有中，内部控制是否存在缺陷，如有请指出，并指出，并说明理明理由及提出改由及提出改进建建议15第（第（1 1）存在缺陷：理由：）存在缺陷：理由：对于于赊销的的则应当由信用当由信用审批部批部门根据管理根据管理层的的赊销政策政策进行确定，以及行确定，以及对每个每个顾客的已客的已经授授权的信用的信用额度度进行行调查。建建议：在由：在由销售部授售部授权人人员签字批准后，涉及字批准后，涉及赊销业务的的销售售单将先被将先被送交信用管理部送交信用管理部门。信用管理部。信用管理部门将将销售售单将先被送交信用管理部将先被送交信用管理部门。信用管理部信用管理部门将将销售售单与与该顾客的可用信用客的可用信用额度度进行比行比较，在，在签署信署信用用审阅意意见后将后将销售售单送回送回销售部。售部。对于可用信用于可用信用额度不足的度不足的赊销业务销售售单，需要，需要经过公司授公司授权人人员批准才能批准才能发出。然后，出。然后，经批准的批准的销售售单才能送交才能送交仓库作作为按按销售售单供供货和和发货给装运部装运部门的授的授权依据。依据。16第（第（2 2）不存在缺陷。）不存在缺陷。第（第（3 3）存在缺陷：理由：登）存在缺陷：理由：登记收入明收入明细账和和应收收账款明款明细账的的职员应当当是两个人。是两个人。第（第（4 4）存在缺陷：理由：登）存在缺陷：理由：登记应收收账款明款明细账的人的人员不能寄不能寄发对账单。建建议：由不：由不负责现金出金出纳和和销售及售及应收收账款款记账的人的人员寄寄发对账单。17单项选择题 1、销售与收款循环业务的起点是（）。A.顾客提出订货要求 B.向顾客提供商品或劳务C.商品或劳务转化为应收账款 D.收入货币资金18单项选择题2、开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票，这项功能所针对的主要问题不包括（）。A.依据已授权批准的商品价目表开具销售发票B.是否对所有装运的货物都开具了账单（即“完整性”认定问题）C.是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（即“发生”认定问题）D.是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即“准确性”认定问题）19单项选择题3、对于被审计单位发生的销售退回、折让、折扣的控制测试，注册会计师不应检查被审计单位的（）方面的工作内容。A.销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的借项通知书B.所退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告C.销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离D.现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离20多多选题1、下列有关销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录的说法中，正确的有（）。A.一般情况下，发运凭证一联寄送给客户，其余联由企业保留B.贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证，格式通常与销售发票的格式相同，用来证明应收账款的减少C.汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，一般由客户在付款时再寄回销售单位的凭证D.客户月末对账单是一种按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证21多多选题2、为实现登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户，被审计单位设置的关键内部控制有（）。A.销售发票均经事先编号并已经恰当的登记入账B.在发货前，客户的赊销已经被授权批准C.销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的D.销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准223、甲注册会计师正在评价民营企业X公司销售与收款循环业务相关内部控制设计的合理性，并特别关注和销售与收款循环业务的完整性认定相关的内部控制是否健全。以下各项内部控制中，有助于X公司管理层实现内部控制“完整性”目标的是（）。A.检查发运部门留存的所有发货凭单后是否均附有相应的销售发票B.检查开具的销售发票是否均附有顾客订单、销售单及发货凭单C.检查每笔赊销业务，确认是否将销售发票与汇款通知单一并交给顾客D.检查每笔赊销业务，确认每张销售单是否均经信用管理部门批准多多选题234、下列说法中正确的有（）。A.注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施对被审计单位相关职责是否分离的控制测试B.被审计单位对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续C.被审计单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同D.注册会计师如果将收入与资产虚报问题确定为被审计单位销货业务的审计重点，则通常无需对销货业务完整性进行实质性程序多多选题245、以下与销售业务相关的内部控制中，你认可的有（）。A.开具账单的人员根据商品价目表的单价和发货凭证的数量开具销售发票，发货凭证留底，发票副联交财务部门记账B.会计部门记账前，根据销售发票的号码推算已开具的销售发票的张数，并与实际清点的张数核对一致C.开具发票后，连同由公司自行编制、连续编号、贴足邮票的汇款通知单交购货方，以便其实际付款时通过快件直接寄给公司财务部门不负责收款的人员D.每月由财务部门收取汇款通知单的人员向未付款的大额客户寄发月末顾客对账单多多选题25分析题 注册会计师A在评价远大公司销售业务的内部控制时，了解到部分情况：在销售与收款业务活动中，远大公司收到比尔商场订单，要求赊购2 000套化妆品，产品销售价格约为150万元。比尔商场是远大公司的老客户，商业信誉和财务状况都很好，经营销部经理审核同意，全权委托业务员王某负责此项业务。在进行了相关谈判后，双方签订了销售合同；营销部经理审批同意了该销售合同，王某口头通知发货部门组织发货，发货部门按照王某的口头通知发货；王某编制了销售通知单，经公司经理批准交给财务部，财务部据此向比尔商场开具销售发票。要求：假如你是注册会计师A，了解远大公司内部控制后，你发现远大公司在内部控制的设计与执行过程中存在哪些缺陷？26 分析程序是分析程序是A A注册会注册会计师执行行财务报表表审计业务时运用的运用的一种重要的一种重要的审计程序。程序。这种程序通常适合于种程序通常适合于审计()。A.A.连续三年中各年主三年中各年主营业务成本占主成本占主营业务收入的比例收入的比例B.B.相相邻两个会两个会计期期间营业外支出中包含的固定外支出中包含的固定资产的的毁损情况情况C.C.被被审计期期间实际发生的坏生的坏账损失占当年年末失占当年年末预付付账款的比例款的比例D.D.连续三年中各年三年中各年应付付账款与当年年末款与当年年末应收票据的比例收票据的比例27 主营业务收入审计28Text2Text5Text2其他其他Text3成本成本费用用Text2收收购兼并兼并证券券问题重分重分类IPR IPR D D关关联交易交易资产减减值收入确收入确认美国美国审计总署署对1997年年-2002年美国上市公司会年美国上市公司会计报表重表重编原因分析原因分析29Sales from SPEUnreal Sales Income of non-buyout into RevenueBounded Sales“Cut off”Fraud美国收入确认的陷阱30美国收入确认的陷阱313233阳煤化工阳煤化工创 史上最大史上最大 财务造假案造假案来源：来源：证券日券日报 发布布时间：2013-12-042013-12-04 作者：作者：唐振唐振伟 四川四川监管局管局1 11 1月月2525日日的的调查结果果显示，阳煤化工通示，阳煤化工通过多份虚假多份虚假合同合同将将“风险、报酬并未酬并未实际转移出阳煤化工移出阳煤化工”的相关的相关产品确品确认为销售收入和售收入和成本成本，违反反企企业会会计准准则相关相关规定，多定，多计收入收入约4242亿元，元，约占阳煤化工占阳煤化工20122012年年销售收入售收入216216亿元的元的19.66%19.66%。除了通除了通过虚假虚假购销合同虚增合同虚增营业收入的收入的问题，四川，四川监管局管局还查出了阳煤化工存在出了阳煤化工存在内幕交易内幕交易防控及防控及信息披露信息披露不符合不符合规定、定、关关联方方非非经营性性资金占用、三会运作不金占用、三会运作不规范、范、对外担保信息披露不准外担保信息披露不准确等多方面确等多方面问题。34神开股份涉嫌神开股份涉嫌财务造假造假 证监会立案稽会立案稽查来源：证券日报 发布时间：2013-11-21 作者：王峥 决定决定书显示，神开股份的外示，神开股份的外销收入确收入确认时点不恰当。同点不恰当。同时，公司季度，公司季度报告、半告、半年度年度报告告收入收入确确认也不准确。也不准确。上海上海监管局表示，管局表示，20122012年，神开股份与某境外客年，神开股份与某境外客户签订了供了供货合同合同，约定以定以FOBFOB形式交形式交货。20122012年年1 12 2月月2121日日，公，公司确司确认了相关外了相关外销收入收入63.1963.19万美元万美元,但截至但截至20122012年底年底该笔笔销售收入售收入对应的的货物未装船、公司也未物未装船、公司也未办妥出口手妥出口手续。公。公司司该笔外笔外销收入的确收入的确认时点不恰当。点不恰当。35构成虚构收入构成虚构收入的手段的手段提前确提前确认收入收入虚构虚构销售交易售交易通通过关关联方交方交易易36收入舞弊的收入舞弊的动机机 为了达到逃避了达到逃避销售税金、所得税的目的而售税金、所得税的目的而隐匿收入或少匿收入或少计收入收入转移利移利润,谋求局部利益最大化求局部利益最大化现有的考核及薪酬有的考核及薪酬设计制度不完善制度不完善,利益的利益的驱动使管理使管理层蓄意提高收入蓄意提高收入企企业为了了获取取银行信用达到行信用达到贷款的指款的指标标准而虚增收入准而虚增收入和利和利润为了达到上市、配股、摘掉了达到上市、配股、摘掉ST 帽子的目的帽子的目的,虚增收入和利虚增收入和利润37收入操纵预警信号1.1.应收收账款的增幅高于款的增幅高于销售收入的增幅。售收入的增幅。2.2.计提巨提巨额的坏的坏账准准备。3.3.销售收入与生售收入与生产能力比例失能力比例失调。4.4.与客与客户发生套生套换交易交易5.5.收入主要来源关收入主要来源关联交易。交易。6.6.销售收入与售收入与经营性性现金流量相背离。金流量相背离。3839引引导案例：案例：公司公司舞弊案：舞弊案：万福生科万福生科404142一、主一、主营业务收入收入审计目目标 教材教材P P43二、主二、主营业务收入收入实质性程序性程序1 1、获取或取或编制主制主营业务收入明收入明细表，复核加表，复核加计是否正确，并与是否正确，并与明明细账和和总账、报表的余表的余额核核对相符。相符。3 3、实质性分析程序性分析程序 本年度与上年度的主本年度与上年度的主营业务收入收入进行比行比较；本年度各月各种主本年度各月各种主营业务收入收入进行比行比较；计算算本本年年度度重重要要产品品的的毛毛利利率率，并并与与上上年年度度数数据据和和同同行行业数数据据进行行比比较；计算重要客算重要客户的的销售售额，并与上年度，并与上年度进行比行比较。4445462 2、审查主主营业务收收入入的的确确认原原则和和计量量是是否否正正确确，收收入入的的确确认原原则、方法前后期是否一致及、方法前后期是否一致及发生生变动的影响。的影响。收入收入实现的的确确认原原则商品销售收入提供劳务收入让渡资产使用权收入47采用交款提采用交款提货方式方式 “一手交一手交钱，一手交，一手交货”采用采用预收款方式收款方式 先先钱后后货采用附采用附销售退回条件售退回条件 “七天无条件退七天无条件退货”采用以旧采用以旧换新方式新方式 以物易物，差以物易物，差额补钱采用分期收款方式采用分期收款方式 先先贷款款 后分期收息后分期收息采用委托采用委托销售方式售方式 视同同买断和非断和非买断断 采用售后回采用售后回购方式方式 “典当典当”采用售后租回方式采用售后租回方式 房地房地产行行业收入收入实现的基本方式的基本方式484 4、相关凭、相关凭证的的审查5 5、实施施销售的截止期售的截止期测试目的目的：主要在于确定被主要在于确定被审计单位主位主营业务收入收入业务的会的会计记录归属期是否正确；属期是否正确；应计入本期或下期的主入本期或下期的主营业务收入收入是是否被推否被推迟至至下期或提前至本期。下期或提前至本期。49基本程序：基本程序：（1 1）选取取资产负债表日前后若干天、一定金表日前后若干天、一定金额以上的以上的发运运凭凭证 正向正向，与，与应收收账款和收入明款和收入明细账进行核行核对；同；同时，从从应收收账款和收入明款和收入明细账 逆向逆向 选取在取在资产负债表日前后表日前后若干天一定金若干天一定金额以上的以上的 记账 凭凭证，与，与发运凭运凭证核核对，以，以确定确定销售是否存在跨期售是否存在跨期现象象 截止截止；（2 2）复核）复核资产负债表日前后表日前后销售和售和发货水平，确定水平，确定业务活活动水平是否异常，并考水平是否异常，并考虑是否有必要追加是否有必要追加实施截止施截止测试程程序；序；50（3 3）取得）取得资产负债表日后所有的表日后所有的销售退回售退回记录，检查是否是否存在提前确存在提前确认收入的情况；收入的情况；（4 4）结合合对资产负债表日表日应收收账款的函款的函证程序，程序，检查有无有无未取得未取得对方方认可的大可的大额销售；售；（5 5）调整重大跨期整重大跨期销售。售。51三个与主三个与主营业务收入确收入确认有着密切关系的日期：有着密切关系的日期：（1 1）发票开具日期或者收款日票开具日期或者收款日期期（3 3）发货日期日期（2 2）记账日期日期检查三者是否三者是否归属于同属于同一适当会一适当会计期期间是是营业收入截止期收入截止期测试的的关关键所在。所在。523 3、销售截止售截止测试的的2 2条路条路线账簿簿记录销售售发票票发运凭运凭证112253以以账簿簿记录为起点起点54以以账簿簿记录为起点（逆向）起点（逆向）优点：比点：比较直直观，容易追，容易追查至相关凭至相关凭证记录，以确，以确定其是否定其是否应在本期确在本期确认收收入，特入，特别是在是在连续审计两两个以上会个以上会计期期间时，检查跨期收入十分便捷，可以跨期收入十分便捷，可以提高提高审计效率。效率。缺点：缺乏全面性和缺点：缺乏全面性和连贯性，只能性，只能查多多记，无法，无法查漏漏记，尤其是当本期漏，尤其是当本期漏记收入延至下期，而收入延至下期，而审计时被被审计单位尚未登位尚未登账，不，不易易发现应记入而未入而未记入入报告期收入的情况。告期收入的情况。适用：使用适用：使用这种方法主要是种方法主要是为了了防止多防止多计收入收入。55以以发运凭运凭证为起点起点 从从资产负债表日前后若干天的表日前后若干天的发运凭运凭证查至至发票开具情况票开具情况与与账簿簿记录，确定主，确定主营业务收入是否已收入是否已记入恰当的会入恰当的会计期期间。该方法的方法的优缺点与方法二缺点与方法二类似，具体操作中似，具体操作中还应考考虑被被审计单位的会位的会计政策才能做出恰如其分的政策才能做出恰如其分的处理。理。适用：使用适用：使用这种方法主要是种方法主要是为了了防止防止少少记收入收入。56 【例例】A A注册会注册会计师正在正在对C C股份有限公司（以下股份有限公司（以下简称称C C公司）公司）20082008年度年度财务报表表进行行审计。C C公司公司为增增值税一般税一般纳税人，增税人，增值税税率税税率1717。为了确定了确定C C公司的公司的销售售业务是否是否记录在恰当的会在恰当的会计期期间，决定，决定对销售售进行截止行截止测试。截止截止测试的的简化化审计工作底稿如下：工作底稿如下：要求：（要求：（1 1）根据上述）根据上述资料料请指出指出A A注册会注册会计师所所执行的截止行的截止测试的具体方的具体方法及其目的。（法及其目的。（2 2）根据上述）根据上述资料料请分析分析C C公司是否存在提前入公司是否存在提前入账的的问题。如果有。如果有请编制制调整分整分录。（。（3 3）根据上述）根据上述资料料请分析分析C C公司是否存公司是否存在拖后入在拖后入账的的问题，并，并简要要说明理由。明理由。57发票号票号销售收入售收入计入入销售售明明细账日期日期发运日运日发票日票日销售成本售成本789178911010万元万元2008-12-3-2008-12-3-2008-12-272008-12-272008-12-272008-12-276 6万元万元789278921515万元万元2008-12-302008-12-302009-1-22009-1-22009-1-32009-1-39 9万元万元789378938 8万元万元2008-12-312008-12-312009-1-52009-1-52009-1-62009-1-64.84.8万元万元789478942020万元万元2009-1-22009-1-22008-12-312008-12-312008-12-312008-12-311212万元万元789578951010万元万元2009-1-32009-1-32009-1-22009-1-22009-1-32009-1-36 6万元万元789678965 5万元万元2009-1-82009-1-82009-1-72009-1-72009-1-82009-1-83 3万元万元58解析：解析：（1 1）A A注册会注册会计师执行的截止行的截止测试的具体方法是，从的具体方法是，从资产负债表日前后表日前后若干天的若干天的销售明售明细账记录追追查至至记账凭凭证，检查其其发票存根和票存根和发运凭运凭证，其目的是，其目的是证实已入已入账的收入是否在同一期的收入是否在同一期间开具开具发票并票并发货，有，有无多无多记或漏或漏记收入的情况。收入的情况。59（2 2）C C公司公司销售明售明细账中中20082008年年1212月月3030日（日（发票号：票号：78927892）和）和20082008年年1212月月3131日（日（发票号：票号：78937893）均属于提前入）均属于提前入账的的销售售业务。调整分整分录为：借：借：主主营业务收入收入 23 23 应交税交税费应交增交增值税（税（销项税税额）3.91 3.91 贷：应收收账款款 26.91 26.91借：借：库存商品存商品 13.8 13.8 贷：主主营业务成本成本 13.8 13.860（3 3）C C公司不一定存在拖后入公司不一定存在拖后入账的的问题。尽管通。尽管通过截止截止测试发现有有1 1笔笔20092009年年1 1月月2 2日入日入账的的销售售业务其其发票和票和发运凭运凭证均是均是20082008年年1212月月3131日日的，但的，但这并不能完全表明并不能完全表明该销售已售已经符合符合销售商品收入确售商品收入确认的条件。的条件。在在审计时，对此情况注册会此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在合具体的情况确定在20082008年年1212月月3131日是否能确日是否能确认为收入。如果在收入。如果在20082008年末能年末能够确确认收入，收入，则C C公司公司存在拖后入存在拖后入账的的问题；否；否则，就不存在。，就不存在。616 6、销售折扣、售折扣、销货退回与折退回与折让业务测试例：例：销货退回退回调整分整分录资料：料：20092009年年1212月月1010日日赊销一批成本一批成本10001000万元的万元的产品，含税品，含税 增增值税税率税税率为17%17%售价售价17551755万元，至万元，至20092009年年1212月月3131日未收到款日未收到款项。20102010年年1 1月月2 2日，日，因因质量量问题退回。退回。产品已入品已入库，但未，但未进行会行会计处理。（理。（该企企业一年以一年以内的内的应收收账款按照款按照5%5%计提坏提坏账准准备，相关存，相关存货按照按照10%10%计提存提存货跌价跌价准准备）62分析：到分析：到编制制财务报表表为止，止，该笔笔业务对财务报表的影响：表的影响：（1 1）确）确认了收入：了收入：借：借：应收收账款款 17551755贷：营业收入收入 15001500 应交税交税费应交增交增值税税(销项税税额)255)255（2 2）结转了成本：了成本：借：借：营业成本成本 10001000贷：存：存货 10001000（3 3）计提了坏提了坏账准准备：借：借：资产减减值损失失 87.7517555%87.7517555%贷：应收收账款款 87.7587.7563调整分整分录：（1 1）冲回已确）冲回已确认的收入：的收入：借：借：营业收入收入 15001500应交税交税费应交增交增值税税(销项税税额)255)255贷：应收收账款款 17551755（2 2）冲回已）冲回已结转的成本：的成本：借：存借：存货 10001000贷：营业成本成本 10001000（3 3）冲回已）冲回已计提的坏提的坏账准准备：借：借：应收收账款款 87.7587.75贷：资产减减值损失失 87.7517555%87.7517555%64（4 4）根据情况决定是否）根据情况决定是否对退回的存退回的存货计提坏提坏账准准备借：借：资产减减值损失失 100100贷：存：存货存存货跌价准跌价准备 100100（5 5）根据情况决定是否）根据情况决定是否赔偿对方的方的损失失借：借：销售售费用用 1010贷：预计负债 1010657 7、确、确认主主营业务收入在利收入在利润表上的披露是否恰当表上的披露是否恰当66银广夏的神奇广夏的神奇“应收收账款款”银广夏被称广夏被称为2001年中国年中国证券市券市场最大的最大的报表欺表欺诈事事件。件。该主要主要经营高新技高新技术产品的开品的开发、生、生产，动植物养殖、植物养殖、种植等种植等业务，其，其1999、2000年的主要利年的主要利润来源是超来源是超临界萃界萃取取产品，品，该类产品主要品主要销售售给了德国的了德国的诚信公司，在信公司，在银广广夏夏2000年的年的资产负债表上，表上，一年以内的一年以内的应收收账款有款有4亿多元，其中德国多元，其中德国诚信信贸易公司的欠款易公司的欠款为26769万，万，占占应收收账款款总额的一半多。的一半多。第五第五节 应收收账款的款的审计67紫鑫紫鑫药业：畸高的：畸高的应收收账款款 如果如果仅从从净利利润情况来看，紫鑫情况来看，紫鑫药业可算得上一家可算得上一家发展良好的公展良好的公司。司。2009200920112011年及年及20122012年一季度，公司年一季度，公司归属于上市公司股属于上市公司股东的的净利利润分分别为6107.886107.88万元、万元、17317.3617317.36万元、万元、21729.0021729.00万元和万元和831.92831.92万元。万元。然而，在然而，在连续正增正增长的的净利利润背后，却是背后，却是经营活活动产生的生的现金由金由净流入流入变为净流出。流出。2009200920112011年及年及20122012年一季度，紫鑫年一季度，紫鑫药业经营活活动产生的生的现金流量金流量净额分分别为1280.711280.71万元、万元、-21541.82-21541.82万元、万元、-55872.1255872.12万元和万元和-5843.26-5843.26万元。万元。与此同与此同时，则是是应收收账款和存款和存货的畸高。的畸高。2009200920112011年及年及20122012年年一季度末，公司一季度末，公司应收收账款分款分别为13443.2513443.25万元、万元、14823.3514823.35万元、万元、58578.2258578.22万元和万元和51189.2951189.29万元万元68应收款收款项业务主要舞弊主要舞弊风险：u虚列虚列应收收账款余款余额。u低估低估应收收账款坏款坏账准准备。u款款项无法收回的无法收回的风险。u舞弊和盗窃的舞弊和盗窃的风险。69（一）（一）（一）（一）审计审计目目目目标标1 1应收收账款是否存在（款是否存在（存在存在认定定）2 2应收收账款是否款是否归被被审计单位所有（位所有（权利和利和义务认定定）3 3应收收账款增减款增减变动的的记录是否完整（是否完整（完整性完整性认定定）4 4应收收账款的期末余款的期末余额是否正确（是否正确（计价和分价和分摊认定定）5 5应收收账款在款在财务报表上的披露是否恰当（表上的披露是否恰当（与列与列报相关的相关的认定定）70主要主要实质性性测试程序程序712.2.检查应收收账款款账龄分析是否正确。分析是否正确。注册会注册会计师可以通可以通过获取或取或编制制应收收账款款账龄分析表来分分析表来分析析应收收账款的款的账龄，以便了解以便了解应收收账款的可收回性。款的可收回性。应收收账款的款的账龄，是指，是指资产负债表中的表中的应收收账款从款从销售售实现、产生生应收收账款之日起，至款之日起，至资产负债表日止所表日止所经历的的时间。72734 4、向、向债务人函人函证应收收账款款函函证应收收账款的目的款的目的在于在于证实应收收账款款账户余余额的真的真实性、正确性性、正确性 通通过函函证应收收账款，可以比款，可以比较有效地有效地证明被明被询证者者(即即债务人人)的存在和被的存在和被审计单位位记录的可靠的可靠性。性。744 4、向、向债务人函人函证应收收账款款（1 1）函）函证数量大小、范数量大小、范围的决的决定因素：定因素：应收收账款在全部款在全部资产中的重要中的重要性；性；被被审计单位内部控制的位内部控制的强弱弱;以前年度的函以前年度的函证结果果;函函证方式的方式的选择。754 4、向、向债务人函人函证应收收账款款（2 2）一般的函）一般的函证对象：象：大大额或或账龄较长的的项目；目；与与债务人人发生生纠纷的的项目；目；关关联方方 包括持股包括持股5 5（含）以（含）以上的股上的股东 项目；目；主要客主要客户（包括关系密切的客（包括关系密切的客户）项目；目；交易交易频繁但期末余繁但期末余额较小甚至小甚至余余额为零的零的项目目可能可能产生重大生重大错报或舞弊的非或舞弊的非正常的正常的项目目764 4、向、向债务人函人函证应收收账款款（1 1）肯定（肯定（积极极）的函的函证方式；方式；（2 2）否定（否定（消极消极）的函的函证方式。方式。有有时候两种方式可以候两种方式可以结合使用：合使用：大金大金额账项采用肯定式采用肯定式77Which one?Which one?应收收账款年末余款年末余额及及账龄784 4、向、向债务人函人函证应收收账款款最佳最佳时间应是与是与资产负债表日接表日接近的近的时间，尽可能做到在，尽可能做到在审计工工作作结束前取得函束前取得函证的全部的全部资料。料。794 4、向、向债务人函人函证应收收账款款（1 1）注册会）注册会计师应当直接控制当直接控制询证函的函的发送和回收。送和回收。（2 2）对于无法投于无法投递退回的信函退回的信函要要查明原因。明原因。（3 3）对于采用肯定式函于采用肯定式函证方式方式而没有得到答复的，而没有得到答复的，应采用追采用追查程序，程序，发第二、三封第二、三封询证函。函。804 4、向、向债务人函人函证应收收账款款（1 1）注册会）注册会计师应当直接控制当直接控制询证函的函的发送和回收。送和回收。（2 2）对于无法投于无法投递退回的信函要退回的信函要查明原因。明原因。（3 3）对于采用肯定式函于采用肯定式函证方式而没方式而没有得到答复的，有得到答复的，应采用追采用追查程序，程序，发第二、三封第二、三封询证函。函。若得不到答复，若得不到答复，应采用替代采用替代审计程程序序814 4、向、向债务人函人函证应收收账款款函函证替代程序替代程序对未函未函证应收收账款，款，检查有关原有关原始凭据，如始凭据，如销售合同、售合同、销售售订购单、销售售发票副本、票副本、发运凭运凭证及及回款回款单据等，据等，验证与其相关的与其相关的应收收账款的真款的真实性。性。824 4、向、向债务人函人函证应收收账款款不符事不符事项产生的原因生的原因（1 1）登）登记入入账的的时间不同而不同而产生的不符事生的不符事项；（2 2）记账错误导致的不符事致的不符事项；（3 3）舞弊。）舞弊。834 4、向、向债务人函人函证应收收账款款不符事不符事项产生的原因生的原因（1 1）登）登记入入账的的时间不同而不同而产生生的不符事的不符事项；1 1、发函函时，债务人已付款，人已付款，债权人尚人尚未收到未收到2 2、发函函时，债权人人货物已物已发出并出并计入入销售，售，债务人尚未收到人尚未收到3 3、债务人已退人已退货，债权人尚未收到人尚未收到4 4、债务人人对货物有争物有争议，全部或部分，全部或部分拒付拒付844 4、向、向债务人函人函证应收收账款款（1 1）重新考）重新考虑过去去对内部控制内部控制评估估和控制和控制测试结果是否恰当，分析性果是否恰当，分析性复核的复核的结果是否适当及相关果是否适当及相关风险评价是否适当。价是否适当。（2 2）若函）若函证结果表明无果表明无审计差异，差异，则可合理推可合理推论全部全部应收收账款款总体是体是正确的。正确的。（3 3）如果存在差异，）如果存在差异，则应估算估算应收收账款款总额中可能的累中可能的累计差差错数数额，必要必要时，可，可扩大函大函证范范围。85【案情案情1 1】审计人人员对某公司某公司20062006年年资产负债表中的表中的“应收收账款款”进行行审计，该公司公司应收收账款款总计250250万元，有万元，有4040个明个明细账，审计人人员决定抽决定抽样函函证。在。在检查回函情况回函情况时，发现以下以下现象象（1 1）A A公司欠款公司欠款8080万元，万元，对方回函称方回函称20062006年年1212月月3030日由日由银行行汇出出8080万元；万元；（2 2）B B公司欠款公司欠款5 5万元，未收到回函；万元，未收到回函；（3 3）C C公司欠款公司欠款5050万元，万元，对方回函称方回函称20062006年年1111月已月已预付付5 5万元；万元；（4 4）D D公司欠款公司欠款1515万元，万元，对方称所方称所购货物并未收到。物并未收到。要求要求 对于上述情况，于上述情况，审计人人员应如何如何实施施审计程序程序验证。86（1 1）审阅该公司公司20072007年有关凭年有关凭证，来，来证实A A公司的付款是否已公司的付款是否已到到账（2 2）采用替代程序）采用替代程序（3 3）审阅该公司公司20062006年年1111月的有关凭月的有关凭证，若，若查明明C C公司公司预付付账款确款确实已收到，且已收到，且货物物还未未发出，出，则应提提请被被审计单位做位做调整整分分录：借：借：预收收账款款 500 000500 000 贷：应收收账款款 500 000500 000（4 4）检查该公司公司20062006年的年的货运凭运凭证，若，若发现货物确已物确已发出，出，应将将货运凭运凭证复印件寄送复印件寄送D D公司重新公司重新查证。87（五）（五）审查坏坏账的确的确认和和处理；理；（六）分析（六）分析应收收账款明款明细账余余额；（七）七）检查外外币应收收账款的折算；款的折算；（八）抽（八）抽查有无不属于有无不属于结算算业务的的债权；（九）（九）检查应收收账款在款在资产负债表上是否已恰当披露。表上是否已恰当披露。应收收账款款审计88第六节 坏账准备的审计一一、审计目目标1 1确确定定计提提坏坏账准准备的的方方法法和和比比例例是是否否恰恰当当，计提提是是否否充充分分；2 2确确定定坏坏账准准备增增加加变动的的记录是是否否完完整整；3 3确确定定坏坏账准准备年年末末余余额是是否否正正确确；4 4确确定定坏坏账准准备在在会会计报表表上上的的披披露露是是否否恰恰当当。89坏账准备的审计二二、坏坏账准准备的的实质性性程程序序1 1、取取得得或或编制制坏坏账准准备明明细表表，复复核核加加计是是否否正正确确，与与坏坏账准准备总账数数、明明细账合合计数数核核对是是否否相相符符；2 2、将将应收收账款款坏坏账准准备本本期期计提提数数与与资产减减值损失失相相应明明细项目目的的发生生额核核对是是否否相相符符；3 3、检查应收收账款款坏坏账准准备计提提和和核核销的的批批准准程程序序，取取得得书面面报告告等等证明明文文件件，评价价计提提坏坏账准准备所所依依据据的的资料料、假假设及及方方法法。90坏账准备的审计4 4、实际发生坏生坏账损失的，失的，检查转销依据是否符合有关依据是否符合有关规定，会定，会计处理是理是否正