所得税与流转税实务与双重差.pptx

第一部分：第一部分：0909汇缴最新配套法规解析与策划避税技巧汇缴最新配套法规解析与策划避税技巧一、企业所得税与会计准则一、企业所得税与会计准则关于收入确认的一致性和差异分析关于收入确认的一致性和差异分析 国家税务总局出台关于确认企业所得税收入若干问题国税函2008875号文，对企业所得税收入确认的原则、条件和时间问题做出了明确规定，解决了长期以来企业所得税收入确认时间与企业会计准则或企业会计制度收入确认时间是否存在差异的重大问题。第1页/共205页1 1、权责发生制和实质重于形式原则的应用、权责发生制和实质重于形式原则的应用 国税函国税函20088752008875号规定号规定除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3、收入的金额能够可靠地计量；（4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。第2页/共205页 企业会计准则第企业会计准则第1414号号收入（收入（20062006）第第四条四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：予以确认：（1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3、收入的金额能够可靠地计量；（4、相关的经济利益很可能流入企业；（5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。两者差异两者差异国税函国税函20088752008875号无号无“相关的经相关的经济利益很可能流入企业济利益很可能流入企业”规定。因为经济利益属于规定。因为经济利益属于企业经营风险，国家不承担此风险。企业经营风险，国家不承担此风险。第3页/共205页案例案例甲企业2009年11月10日发出商品给乙企业市价1000万元，成本800万元，合同规定发货当天付款，如果乙企业2009年11月10日发生火灾，损失严重程度甲企业不得而知，但可以判断在近半年无法收回货款，根据企业会计准则相关规定可以暂时不确认收入，会计分录如下：借：发出商品800贷：库存商品800但是在申报2009年度企业所得税申报表时，应在附表一第16行“其他视同销售收入”1000万元；附表二第14行“其他视同销售成本”列支800万元通过主标计算后自动调增200万元企业应纳税所得额。也可以在在附表三“未按权责发生制原则确认的收入”200万元企业应纳税所得额。温馨提示温馨提示这是会计准则与所得税有关确认商这是会计准则与所得税有关确认商品销售收入的主要差异品销售收入的主要差异,即即“谨慎性谨慎性”原则的差异。原则的差异。第4页/共205页2 2、销售商品采用托收承付方式、销售商品采用托收承付方式的一致性与差异的分析的一致性与差异的分析国税函2008875号规定销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。企业会计准则第14号收入应用指南第四条、销售商品收入确认条件的具体应用规定销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。温馨提示温馨提示此条财税规定一致。第5页/共205页3 3、销售商品采取预收款方式的一致性与差异分析、销售商品采取预收款方式的一致性与差异分析国税函2008875号）规定销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。企业会计准则第14号收入应用指南第四条、销售商品收入确认条件的具体应用规定销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式，在此之前预收的货款应确认为负债。温馨提示温馨提示此条财税规定一致。此条财税规定一致。第6页/共205页 案例案例甲公司与乙公司签订协议，采用预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为700 000元。协议约定，该批商品销售价格为1 000 000元，增值税额为170 000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按销售价格计算），剩余货款于两个月后支付。甲公司的账务处理如下：（1）收到60%货款时：借：银行存款600 000贷：预收账款600 000（2）收到剩余货款及增值税额并确认收入时（商品发出）：借：预收账款600 000银行存款570 000贷：主营业务收入1 000 000应交税费应交增值税（销项税额）170 000借：主营业务成本700 000贷：库存商品700 000第7页/共205页4 4、销售商品需要安装和检验的一致性与差异分析、销售商品需要安装和检验的一致性与差异分析国税函2008875号规定销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。企业会计准则第14号收入应用指南第四条、销售商品收入确认条件的具体应用规定销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。温馨提示温馨提示此条财税规定一致。第8页/共205页5 5、销售商品采用委托代销的一致性与差异分析、销售商品采用委托代销的一致性与差异分析国税函2008875号）规定销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。企业会计准则第14号收入应用指南四、销售商品收入确认条件的具体应用销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。温馨提示温馨提示财税规定一致。关于代销提前收取货款未收到清单时处理：增值税财税2005165号规定纳税义务产生，会计与所得税未做出规定，在实际征管中税务机关可能按收入确认实现缴纳企业所得税。第9页/共205页6 6、采用售后回购方式销售商品的一致性与差异分析、采用售后回购方式销售商品的一致性与差异分析国税函2008875号）规定采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。企业会计准则第14号收入应用指南四、销售商品收入确认条件的具体应用采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。温馨提示温馨提示财税差异：如果在有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，财税处理一致；如果有证据表明不符合销售收入确认条件的，企业所得税与会计准则处理一致。第10页/共205页案例案例2009年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税税额为17万元。该批商品成本为80万元；商品已经发出，款项已经收到。协议约定为“售后回购”方式，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。甲公司的账务处理如下：（1）5月1日发出商品时：借：银行存款 1 170 000 贷:其他应付款(确认负债)1 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）170 000借：发出商品800 000 贷：库存商品800 000 第11页/共205页（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为2（105）万元（110-100万=10万）。借：财务费用20 000 贷：其他应付款20 000（3）9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万元，增值税税额为18.7万元。假定商品已验收入库，款项已经支付。借：财务费用20 000 贷：其他应付款20 000借：库存商品800 000 贷：发出商品800 000借：其他应付款 1 100 000应交税费应交增值税（进项税额）187 000贷：银行存款 1 287 000 第12页/共205页7 7、销售商品以旧换新的一致性与差异分析、销售商品以旧换新的一致性与差异分析国税函2008875号）规定销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。企业会计准则第14号收入应用指南四、销售商品收入确认条件的具体应用销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。温馨提示温馨提示财税处理一致。第13页/共205页8 8、销售（劳务）商业折扣的、销售（劳务）商业折扣的一致性与差异分析一致性与差异分析国税函2008875号）规定折扣：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。企业会计准则第14号收入（2006）第七条：销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。温馨提示温馨提示财税处理一致。第14页/共205页9 9、销售（劳务）现金折扣的一致性与差异分析、销售（劳务）现金折扣的一致性与差异分析国税函2008875号）规定债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业会计准则第14号收入（2006）：第六条销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。温馨提示温馨提示财税处理一致。第15页/共205页1010、商品销售折让的一致性与差异的分析、商品销售折让的一致性与差异的分析 国税函2008875号）规定：企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。国税函【1997】第472号销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税企业会计准则第14号收入（2006）：第八条企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用企业会计准则第29号资产负债表日后事项。温馨提示温馨提示主要差异：“同一发票注明”和“汇缴与会计报告之前发生退货，会计上作日后事项处理”第16页/共205页1111、应税劳务的一致性与差异分析、应税劳务的一致性与差异分析（一）收入确认条件（一）收入确认条件 国税函2008875号规定企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1.收入的金额能够可靠地计量；2.交易的完工进度能够可靠地确定；3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。企业会计准则第14号收入（2006）第十一条：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定。企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例以及已经发生的成本占估计总成本的比例。（4）交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量温馨提示温馨提示财税差异：“相关的经济利益很可能流入企业”第17页/共205页（二）完工百分比确认方法（二）完工百分比确认方法 国税函2008875号）规定企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1、已完工作的测量；2、已提供劳务占劳务总量的比例；3、发生成本占总成本的比例。企业会计准则第14号收入（2006）：第十二条（一）已完工作的测量。（二）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。（三）已经发生的成本占估计总成本的比例。温馨提示温馨提示财税差异：财税处理一致第18页/共205页（三）期末利润的计算（三）期末利润的计算国税函2008875号）规定企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。企业会计准则第14号收入（2006）第十三条：企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。温馨提示温馨提示财税差异：财税处理一致 第19页/共205页（四）安装费国税函2008875号）规定应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。企业会计准则第14号收入应用指南五、提供劳务收入确认条件的具体应用：安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。温馨提示温馨提示财税差异处理一致 第20页/共205页（五）宣传媒介的收费（五）宣传媒介的收费 国税函2008875号）规定宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。企业会计准则第14号收入应用指南五、提供劳务收入确认条件的具体应用：宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。温馨提示温馨提示财税差异处理一致 第21页/共205页（六）软件费（六）软件费国税函2008875号）规定软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。企业会计准则第14号收入应用指南五、提供劳务收入确认条件的具体应用：为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。温馨提示温馨提示财税差异处理：财税差异处理一致 第22页/共205页（七）服务费（七）服务费国税函2008875号规定包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。企业会计准则第14号收入应用指南五、提供劳务收入确认条件的具体应用：包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。财税差异处理财税差异处理一致（八）艺术表演（八）艺术表演国税函2008875号）规定艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认。企业会计准则第14号收入应用指南五、提供劳务收入确认条件的具体应用：艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。财税差异处理财税差异处理一致。第23页/共205页（九）会员费（九）会员费国税函2008875号规定会员费申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。企业会计准则第14号收入应用指南五、提供劳务收入确认条件的具体应用：申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。财税差异处理财税差异处理一致第24页/共205页（十）（十）.特许权费特许权费 国税函2008875号规定属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。财税2008130号规定根据中华人民共和国企业所得税法第十九条及中华人民共和国企业所得税实施条例第一百零三条规定，在对非居民企业取得中华人民共和国企业所得税法第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出。企业会计准则第14号收入应用指南五、提供劳务收入确认条件的具体应用：属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。财税差异处理财税差异处理一致 第25页/共205页（十一）劳务费（十一）劳务费国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）规定劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。企业会计准则第14号收入应用指南五、提供劳务收入确认条件的具体应用：长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。财税差异处理财税差异处理一致 第26页/共205页1212、买一赠一与内部处置资产的政策分析、买一赠一与内部处置资产的政策分析国税函2008875号规定企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入(会计准则未有此项规定)。国税函2008828号内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权属的用途。第27页/共205页国税函2008828号（续）因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。企业所得税视同销售的计价基础：国税函2008828号企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。财税差异总公司发货给独立核算的分公司（非法人）会计上作收入，总公司所得税申报时做汇总纳税的调整。第28页/共205页二、二、企业所得税与流转税的企业所得税与流转税的一致性与差异分析及策划案例一致性与差异分析及策划案例 国家税务总局出台国家税务总局出台关于确认企业所得税收入关于确认企业所得税收入若干问题若干问题国税函国税函20088752008875号号文，对企业所得税收文，对企业所得税收入确认时间做出明确规定，解决了长期以来企业所入确认时间做出明确规定，解决了长期以来企业所得税收入确认时间与企业会计准则或企业会计制度得税收入确认时间与企业会计准则或企业会计制度收入确认时间是否存在差异的问题，收入确认时间是否存在差异的问题，但又因我国所但又因我国所得税制（直接税）与流转税制（间接税）的设计原得税制（直接税）与流转税制（间接税）的设计原则和依据不同，尤其是流转税的重大修定和改革，则和依据不同，尤其是流转税的重大修定和改革，故其二者之间也存在一定的差异故其二者之间也存在一定的差异，需要作第二次纳需要作第二次纳税调整。税调整。第29页/共205页1 1、权责发生制和实质重于形式原则差异、权责发生制和实质重于形式原则差异（1 1、企业所得税界定原则企业所得税界定原则企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（2 2、增值税界定原则、增值税界定原则：收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（3 3、营业税界定原则、营业税界定原则：提供应税行为并收讫款项或者取得索取款项凭据的当天；（1）收讫款项是指应税行为发生过程中或者完成后收取的；（2）索取款项凭据为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。（4 4、三者差异、三者差异流转税排斥“谨慎性”原则；注意营业税与增值税“行为并举”的细微之差异。（注：法规）第30页/共205页策划案例策划案例企业风险销售延期纳税的策划 基本案情基本案情2008年12月份，A企业向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算，并开具了普通发票，但货款未收取。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，难以及时支付货款，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续，但直到2009年5月底之前，货款仍未到帐。A企业依据新准则“谨慎原则”和新会计制度的“权责发生制原则”，当时未申报纳税，意在延期而非隐瞒，但当地税务局检查发现时，却要坚持依法按故意偷税论处。第31页/共205页企业风险销售延期纳税的演变！苍天可鉴，良心可证我们确实是在延期啊！哦，我们发现了，你就说“延期”，没有发现的呢？逃避纳税！50%-5倍罚款！逃避纳税！处50%-5倍的 罚款！第32页/共205页她是根据我国古代卓越的军事思想和丰富的战争经验总结而成的一部兵书，是我国古代兵家计谋的总结和军事谋略学的宝贵遗产，也是中华智慧宝库中的一棵璀灿的明珠。在现代社会。凡谋略者，均离不开 第33页/共205页温馨提示第34页/共205页2 2、托收承付结算和商品发出、托收承付结算和商品发出的一致性与差异的分析的一致性与差异的分析国税函国税函20088752008875号规定号规定销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。新增值税细则第三十八条新增值税细则第三十八条采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；温馨提示温馨提示增值税比企业所得税收入确认增加了“发出货物”这个并列条件。第35页/共205页案例案例1 1：房产销售巧借投资避税策划房产销售巧借投资避税策划B公司甲股东60%乙股东40%股权股权100100万万B折旧问题（销售与受投资）？税收问题？A公司公司100100万万第36页/共205页策划案例策划案例2 2：再生资源新政分离式税务策划再生资源新政分离式税务策划 利废利废制造或加工制造或加工公司公司（一般纳税人）废旧物资回收公司（独立法人）一般纳税人个体户个体户个体户个体户个体户分立抵扣第37页/共205页3 3、长短线应税产品（劳务）的一致性与差异分析、长短线应税产品（劳务）的一致性与差异分析第38页/共205页温馨提示温馨提示企业所得税与流转税之差异分析（1 1）短线产品（劳务）差异：）短线产品（劳务）差异：采取预收款方式的，流转税与企业所得税基本一致，但增值税和所得税强调以“商品发出”为确认的前提，而营业税则没有，如新营业税细则第二十五条：纳税人转让土地使用权或者销售转让土地使用权或者销售不动产不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（2 2）长线产品（劳务）差异：）长线产品（劳务）差异：企业所得税收入按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现；增值税按收到预收款或按书面合同约定的收款日期确认收入；而营业税目前则主要强调“纳税人提供建筑业或者建筑业或者租赁租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”没有涉及“年度内完工进度或者完成的工作量”确认纳税的问题。第39页/共205页 策划案例策划案例1 1 将房屋改造后出租，收取的租金中将含改造费用，从而增加与租金相关的税费支出房屋出租后由承租方改造，则相反。改造费用因改造方不同而在企业所得税前扣除有所不同出租前改造，改造费用与房屋相关费用同时摊销（时间长）；出租后由承租方改造，改造费用按租赁期限摊销（时间短）。摊销期的长短将影响企业所得税的计交时间，从而影响资金的时间价值。第40页/共205页策划案例策划案例2巧妙借用巧妙借用“第三者第三者”避开股权纳避开股权纳税税 实业公司实业公司注册500万净资产3000万C60%1、贷款投资注册最后再由新的水电公司将股权以稍高于1800万元的价格转让给C某，然后及时归还贷款。2、60%股权捐赠A A60%60%B B40%40%第41页/共205页4 4、关于商品和劳务、关于商品和劳务混合销售混合销售的一致性与差异分析的一致性与差异分析（1）混合销售与兼营的区别混合销售与兼营的区别住宿餐饮商店KTV生产销售运输（自有车辆）第42页/共205页4 4、关于商品和劳务、关于商品和劳务混合销售混合销售的一致性与差异分析的一致性与差异分析（2）增值税与营业税增值税与营业税混合销售区别混合销售区别营业税劳务附带货物销售生产销售附带营业税劳务第43页/共205页（3 3）关于商品和劳务混合销售的一致性与差异分析）关于商品和劳务混合销售的一致性与差异分析国税函国税函20088752008875号规定号规定销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。一般混合销售：一般混合销售：法规依据法规依据1 1第五条第五条 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外（注：自产货物与建筑业），从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。第44页/共205页法规依据法规依据2 2第二十条第二十条 混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的，该混合销售行为所涉及的非增值非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合条例第八条规定的，准予从销项税额中抵扣。法规依据法规依据3 3第十三条第十三条 混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非增值税应税劳务营业额的合计。特殊混合销售：特殊混合销售：法规依据法规依据第六条第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：定其货物的销售额：（1）销售自产自产货物并同时提供建筑业劳务建筑业劳务的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。第45页/共205页温馨提示温馨提示税目注释税目注释建筑业，是指建筑安装工程作业。本税目的征收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。(1)(1)建筑：建筑：是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。(2)(2)安装：安装：是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。(3)(3)修缮：修缮：是指对建筑物，构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。(4)(4)装饰装饰：是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。(5)(5)其他工程作业其他工程作业：是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井(打井)，拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。第46页/共205页营业税混合销售：营业税混合销售：法规依据法规依据1 1营业税细则营业税细则第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外（注：自产货物与建筑业），从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。第一款所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内；第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。疑难剖析疑难剖析1 1实施细则修订说明中能够看出，要按照纳税人上年度主营业务收入比例来判断征收增值税或营业税。而实施细则未提到按照上年度主营业务收入的比例，但是从情理上来看，就是应当按照上年度的收入比例来执行。第47页/共205页法规依据法规依据2 2营业税细则营业税细则第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由由主管税务机关核定其应税劳务的营业额主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。疑难剖析疑难剖析2 2二个二个新的实施细则对增值税和营业税的建筑业混合销售作了特殊的最新规定，并将国税发2002117号文件的规定纳入了实施细则，并且不再规定自产货物的范围。第48页/共205页案例分析案例分析1 1某开发商A公司和铝合金门窗生产企业B公司签订合同，购买门窗并由对方负责安装，总价款1000万元，合同注明门窗价值700万元，安装工程费为300万元。则应分别征收增值税和营业税。原细则规定，纳税人兼营非应税劳务应分别核算销售额，不分别核算或不能准确核算的，应一并征收增值税。并由国家税务局确定。但在执行中，对于此种情形，国家税务局很难单方面处理，往往出现增值税和营业税重复征收的情况，有损税法权威。为此，取消了上述规定，改为不分别核算时，由主管国家税务局、地方税务局核定销售额。（细则第七条、第十条）温馨提示温馨提示企业所得税采用了谨慎性原则，并未特别强调“混合销售”问题。第49页/共205页策划案例策划案例2电力安装公司“一分为二”的分离供电公司供电公司供电公司供电公司（一般纳税人）（一般纳税人）一分为二输电线路改造工程输电线路改造工程产值1000万元电力安装公司电力安装公司（营业税纳税人）（营业税纳税人）电力设备公司电力设备公司（一般纳税人）（一般纳税人）电力安装公司电力安装公司（营业税纳税人）（营业税纳税人）（“包工包料”）（营业税30万）第50页/共205页5 5、手续费代销和买断式代销的一致性与差异分析手续费代销和买断式代销的一致性与差异分析国税函国税函20088752008875号）规定号）规定销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。新增值税细则第三十八条新增值税细则第三十八条委托其他纳税人代代销销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；温馨提示温馨提示财税差异：企业所得税维持原来的规定，而增值税则执行新的180天规则；同时，对于视同买断（没有手续费，只有差价）代销的，企业所得税和增值税都在发货时，按“销售收入实现处理”。第51页/共205页案例分析案例分析代销货物方式的策划选择技巧代销货物方式的策划选择技巧基本案情基本案情代销货物行为在经济生活中相当普遍，它是指以收取或支付手续费等经济利益为条件，接受委托或委托他人代为购买或销售商品的行为。代销货物不受任何条件限制，不论受托方是手续费式代销还是进销差价式代销，均视同销售缴纳增值税，并可向购买者开具增值税专用发票。现行营业税规定，代购代销行为属服务业的代理业，按5%征收收税。（1 1）一般纳税人对等身份的代销方式：）一般纳税人对等身份的代销方式：关于货物代销与销售代销货物的单位纳税人身份设置问题，当然最好是对等的增值税一般纳税人，这样可以避免“小规模纳税人重复纳税”的稽查风险；同时，还应注意具体代销方式的应用与税负问题：假设纳税人甲为增值税一般纳税人，其为乙代销货物，乙也是一般纳税人，货物适用的增值税税率为17%，乙应按照增值税新的180天规则，开具专用发票，并申报代销的销售额。第52页/共205页进销差价式进销差价式若甲的代销行为是进销差价式代销，此批货物进价为a，销价为b，则甲在将此批货物销售后，应缴纳增值税b17%a17%（ba）17%，其税收负担率为（ba）b17%.事实上，其税收负担率为差价率（增值率）与17%的乘积。手续费式手续费式若甲按手续费式代销，不考虑对所得税的影响，其税收负担率为5%，令（ba）b17%5%，则可求出（ba）b2941%。由此，我们可以得出结论，在差价率大于2941%时，进销差价式代销行为的税负率将高于手续费式代销行为的税收负担率；在差价率小于2941%时，进销差价式代销行为的税负率将低于手续费式代销行为的税收负担率。比如，A公司为增值税一般纳税人，其代销B公司（也为一般纳税人）的一批货物，该货物进价为500万元，销价为800万元，则差价率为375%，仅从税收负担上考虑，应采取手续费方式代销。第53页/共205页（2 2）小规模纳税人不对等身份的代销方式：）小规模纳税人不对等身份的代销方式：如果是一般纳税人委托小规模纳税人代销，即双方身份不对等，则可尝试混合型方式代销手续费与代销差价的内部定价转移方式避税（假设不考虑城建税及附加）；操作方案操作方案1 1纯进销差价式代销：纯进销差价式代销：代销商品成本价1000元（不含税），发出的正常代销价1100元，则一般纳税人应纳增值税=（1100-1000）*17%=17元，应纳企业所得税=（1100-1000）*25%=25元；小规模纳税人代销商以1200元市场价格销售，则代销商应纳增值税=1200/1.03*3%=34。95元，应纳企业所得税=（1200/1.03-1100）*25%=16.26元；双方合计纳税93.21元；第54页/共205页操作方案操作方案2 2混合型代销方式：如果采取微利差价开票发货销售（以折扣形式销售，以防税务纳税调整），并辅之以支付手续费（如100元）形式，则一般纳税人应纳增值税和企业所得税可以忽略，且因手续费可税前扣除，又可相应减少应纳企业所得税=-100*25%=-25元；则代销商应纳增值税=1200/1.03*3%=34.95元，代销手续费营业税=100*5%=5元,应纳企业所得税=100*25%=25元,则双方合计纳税39.95元，比方案1少缴税款93.21元-39.95元=53.26元。至于代销商比方案1多缴的手续费营业税，可以通过含税手续费形式弥补。第55页/共205页6 6、采用售后回购方式销售商品的一致性与差异分析、采用售后回购方式销售商品的一致性与差异分析国税函2008875号）规定采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。温馨提示温馨提示增值税、消费税和营业税法律法规没有这一规定，所以，售后回购方式仍需要征二道增值税。第56页/共205页孙子兵法*三十六计之“欲擒故纵”欲擒故纵，逼则反兵，走则减势。紧