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作业成本法在施工企业管理中应用的探讨1 作业成本法的含义作业成本法（Activity-Based Costing，简称 ABC）又叫作业成本计算或作业量基准成本计算方法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。它是西方国家于 20 世纪 80 年代末开始研究、90 年代在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本法旨在弥补传统成本会计的缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性，促使企业管理水平的不断提高。其指导思想是：成本对象消耗作业，作业消耗资源。在这种成本体系中，成本的流动过程为资源成本转化为作业成本，作业成本再转化为产品成本，如图 1 所示。2 ABC 与传统成本计算的比较作业成本计算法与传统成本计算法的不同之处，主要在于采用多元化的制造费用分摊标准：在传统成本制度下间接费用或间接成本的分配标准是采用人工工时或机器台时，首先分摊到各个生产部门，再按生产部门确定费用分配率，将费用分配到产品的成本中。在作业成本制度下，首先将制造费用或间接费用归于每一作业或作业成本库，然后再由每一作业或作业成本库确定分配率，将费用分配到产品的成本中。所谓成本库，是指可以用同一项共同的成本动因，进行制造费用的归集和分配的单位。在传统成本计算法中间接费用的分配方法，适用于间接费用项目较少、间接费用在总成本中所占比重较小、对成本管理要求不高的情况。在高度自动化和JIT（Just-In-TimeProductionSystem,适时制生产系统）时代，人工费在成本中的比例越来越小，间接费用的比例大幅度上升，且制造费用的构成也日益复杂化。在这种情况下倘若仍以日益减少的人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接费用，必然导致成本信息的严重失真，进而引起成本控制失效，经营决策失误。作业成本计算法由于对不同作业的间接成本采用不同的间接费率进行分配，因此，它能够克服传统成本计算法的成本扭曲问题，提供更准确的成本信息，对于正确分析作业成本、核算产品成本、进行资本支出评价有着十分重要的意义。作业成本法有很多优点，其中，最重要的优点就是它能促使管理人员想方设法进行成本控制。一旦确认了某种产品消耗的间接成本产生的原因，那么管理人员就会从降低成本角度对各种间接成本进行重新评估，消除不增值作业，改进增值作业，以促使间接成本费用的降低。所以说，作业成本计算法不仅保证了成本计算的准确性，而且可促使企业有效地控制间接成本，不断降低产品成本。3 作业成本法的应用条件从本质上来看，ABC 法既是一种成本计算方法，也是一种成本管理方法。ABC 的适用条件有 2个层次。（1）ABC作为成本计算方法，将产品的成本通过资源、作业、产品3个层次的计算，以求得到较为准确真实的成本信息，所以，建筑施工企业要采用这种成本计算法，需要具备以下基本条件：一是企业规模较大，产品种类繁多。二是企业管理水平较高。三是企业生产和经营自动化程度比较高，间接费用占总成本比例较大。四是拥有先进的计算机技术。五是财务人员素质较高，掌握全新的成本管理思想。（2）ABC作为一种作业分析方法来说，却并不局限于上述条件，上述条件是针对作业成本计算的，而不是针对成本管理，即作业分析法。因此，任何需要改善基础管理，把管理深入到作业层次进行作业管理，从而有效降低产品成本，提高企业管理水平和市场竞争力的企业都适用作业成本管理。作业成本法是适应于现代制造环境而产生的，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头，在我国，尤其是在施工企业中，由于长期计划经济对我国企业的影响，使得施工企业的成本管理方法仍然非常落后，目前，我国施工企业尚未涉足作业成本法，但进入80年代后，电子计算技术的发展和应用、信息处理技术的发展为实行多元化制造费用分配标准的作业成本法奠定了坚实的技术基础。随着市场经济的发展，进些年来我国建筑企业管理思想、组织和模式的创新、建筑施工技术的进步和信息化程度的提高、以及中国加入WTO后更加激烈的竞争环境，都促使我国建筑企业去采用一种全新的经营决策理念。目前，我国建筑施工企业其外部的交易成本不断增加，企业间接费用在建筑产品成本中的比例大大提高，尤其是对企业整体资源配置成本比例还会得到更大的提高，这就是使得传统的成本计算体系不再适应现行施工企业的成本管理。建筑施工企业规模的提高，制造化、机械化程度的提高，随着新理论、新材料、新思想、新的经营模式等的出现，促使建筑施工企业的产品不再只局限于普通的工程产品，而会使建筑企业的经营范畴和服务类型都将更为丰富,这为施工企业实施ABC体系创造了必要条件。建筑施工企业投资规模是巨大的，这在主观上迫使企业去寻找一种新的成本管理方法，来改善企业的经营管理，从而达到企业控制和节约成本的目的。所以，作业成本法基本理论的引入与实施，有助于建筑施工企业对项目施工成本的准确核算，优化施工业务流程，减少施工生产过程中的不增值作业，减少资源的浪费，从而达到降低施工成本，增强企业竞争力，实现企业的经营发展战略等目标。4 作业成本法的基本特征和计算步骤4.1基本特征作业成本计算的核心是在计算产品成本时，先将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给产品成本。作业成本法的几个基本特征：（1）作业。从作业管理角度出发，无附加价值的作业应当尽量剔除，所以，作业成本计算中所指的作业是指会发生成本且具附加价值的经济活动。（2）资源。作业成本法是适合于对间接成本进行合理分配的一种方法，所以，这里的资源库中汇集的是一些间接费用耗用的资源。（3）作业的成本会计处理。在作业成本制度中成本的发生按其性质记载，再将有关成本按各作业进行归类，就是将已确认的作业看成是一个成本中心，而不是将某一生产部门视为成本中心。（4）成本动因。成本动因是指作业成本与产品之间的相关性，作业的成本分配必须符合相关性的要求。（5）增加直接成本。在传统成本制度下只有直接材料和直接人工属于直接成本，其余各项则归于间接成本。在作业成本制度下则尽可能将各类成本都归于直接成本。4.2计算步骤作业成本法的基本原理：生产导致作业的产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业联系在一起的。因此，作业成本计算法的成本计算程序，就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品。这一过程可以分为以下 5 个步骤：（1）确认和计量企业耗用的资源。（2）分析和确认耗用资源的作业将这些作业分类汇总建立作业库。（3）确定资源动因，用资源动因将归集起来的资源成本分配给各作业。（4）确定作业动因，用作业动因将各个作业中心的成本分摊到最终产品。（5）计算产品成本。将分配到某产品的各作业成本（库）和直接成本（直接人工和直接材料）合并汇总，计算出该产品的总成本，再将总成本与产品数量相比，计算出该产品的单位成本。5 实施作业成本法应注意的问题作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其消耗资源之间的关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。建筑施工企业在实施作业成本法时，应注意以下一些问题：（1）作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。（2）实施作业成本法应遵循成本 效益原则，任何一个成本系统并不是越准确越好，关键还需考虑其成本。（3）作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。（4）作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接和融合。（5）实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训工作，提高全员的成本意识，避免和消除交叉作业，消除实施过程中各种人为因素造成的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。（6）实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假帐真算，运用成本昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。（7）作业成本法经过西方国家的应用，被证明是先进而有效的成本会计方法，但是，最先进的管理方法对每个企业来说未必就是最合适的，任何管理理论和方法的应用都会受到企业内外各种环境因素的制约和影响。如果不考虑其应用环境盲目使用，势必会导致事倍功半，得不偿失。6结束语作业成本法是一种先进的成本计算、成本控制方法，它融合了许多先进的管理思想。在我国，近年来对作业成本法的应用研究也有了新的进展，应用行业也从制造行业推广到了服务业，这为我们在施工企业运用作业成本法奠定了一定的基础。我国施工企业应该积极创造条件，开展作业成本法。即使目前非常先进的施工企业没有全面应用作业成本法的需求，也应吸收它的有关思想、观念来改进企业生产经营环境，增强企业自身的市场竞争能力。