【教学课件】第八章会计政策、会计估计变更和差错更正.ppt

高高 级级 会会 计计 学学 王王 南南 南京信息工程大学经济管理学院会计系南京信息工程大学经济管理学院会计系 联系方式：联系方式：1第八章 会计政策、会计估计变更及差错更正高级会计学高级会计学王南王南 经管院会计系经管院会计系 2第一节第一节 会计政策变更会计政策变更一、会计政策的涵义一、会计政策的涵义 企业在会计确认、计量和报告中所采用的企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础原则、基础和会计处理方法。和会计处理方法。说明：说明：p“会计政策会计政策”是企业是企业微观微观的会计政策，而并非是国家的会计政策，而并非是国家的宏观会计政策。的宏观会计政策。p会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择。体选择。3p企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，当保持一致，不得随意变更不得随意变更。合并政策合并政策外币折算外币折算收入确认的原则收入确认的原则存货发出计价存货发出计价p反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的会反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的会计政策。如客观性原则、及时性原则、可比性原则、计政策。如客观性原则、及时性原则、可比性原则、一贯性原则、实质重于形式原则等。一贯性原则、实质重于形式原则等。注意：实务中某项交易或事项如果没有相应具体会计准则或其应注意：实务中某项交易或事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据用指南加以规范的，应当根据基本准则基本准则规定的原则、基础和方规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。资产的计量基础资产的计量基础长期投资的核算长期投资的核算减值损失的核算减值损失的核算借款费用的核算借款费用的核算 4二、会计政策变更二、会计政策变更（一）会计政策变更的涵义（一）会计政策变更的涵义 企业对企业对相同的相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为一会计政策的行为说明：说明：p按照一贯性原则，企业不得随意变更会计政策。若确实按照一贯性原则，企业不得随意变更会计政策。若确实需要变更，则应将变更的情况、变更的原因及其对企业需要变更，则应将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报表中说明。财务状况和经营成果的影响，在财务报表中说明。p会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，使得变更会计政策能够的，只是由于情况发生了变化，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错。果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错。5（二）会计政策变更的条件（二）会计政策变更的条件1 1、法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。、法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（法定变更）（法定变更）2.2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。（自愿变更）（自愿变更）（三）不属于会计政策变更的情形（三）不属于会计政策变更的情形 1 1、本期发生的交易或者事项与以前相比具有、本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别本质差别而而采用新的会计政策。采用新的会计政策。2 2、对、对初次发生初次发生的或的或不重要不重要的交易或者事项采用新的会计的交易或者事项采用新的会计政策。政策。6（四）会计政策变更的会计处理原则（四）会计政策变更的会计处理原则1 1、法定变更：按照国家相关会计规定、法定变更：按照国家相关会计规定执行。执行。2 2、自愿变更：采用、自愿变更：采用追溯调整法追溯调整法进行处理进行处理 什么叫追溯调整法？将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。并调整。3 3、在无法采用追溯调整法时（确定会计政策变更累积影、在无法采用追溯调整法时（确定会计政策变更累积影响数不切实可行），采用响数不切实可行），采用未来适用法未来适用法进行处理。进行处理。7三、会计政策变更的会计处理方法三、会计政策变更的会计处理方法（一）追溯调整法（一）追溯调整法1 1、涵义：指对某项交易或事项变更会计政策，视同该、涵义：指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即，应当计算应当计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更的累积影响数，并相应调整，并相应调整列报前期最早期列报前期最早期初留存收益以及会计报表的相关项初留存收益以及会计报表的相关项目。目。p会计政策变更的累积影响数会计政策变更的累积影响数 指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益报前期最早期初留存收益应有金额应有金额与与现有金额现有金额之间之间的差额。的差额。8具体是以下两个金额之间的差额：具体是以下两个金额之间的差额：（1 1）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额。以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额。（2 2）变更会计政策当年年初的留存收益金额。）变更会计政策当年年初的留存收益金额。说明：说明：上述的留存收益金额，包括了盈余公积和未分配利润，不考上述的留存收益金额，包括了盈余公积和未分配利润，不考虑由于损益变化而应当补分配的利润或股利。并且按新的会虑由于损益变化而应当补分配的利润或股利。并且按新的会计政策计算的留存收益，应当考虑所得税的影响，即是指所计政策计算的留存收益，应当考虑所得税的影响，即是指所得税后的净额。得税后的净额。变更会计政策当年年初的留存收益金额，即为上年资产负债变更会计政策当年年初的留存收益金额，即为上年资产负债表所反映的留存收益，可从上年度资产负债表项目中获得。表所反映的留存收益，可从上年度资产负债表项目中获得。需要计算确定的是第一项。需要计算确定的是第一项。9、追溯调整法的、追溯调整法的运用步骤运用步骤：第一步，计算会计政策变更的累积影响数第一步，计算会计政策变更的累积影响数 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；事项；计算两种会计政策下的差异；计算两种会计政策下的差异；计算差异影响所得税的金额；计算差异影响所得税的金额；注：会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得注：会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。种情况应考虑前期所得税费用的调整。确定以前各期的税后差异；确定以前各期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。计算会计政策变更的累积影响数。10第二步，进行相关的账务处理第二步，进行相关的账务处理 涉及资产、负债项目的调整的，仍然采用有关的涉及资产、负债项目的调整的，仍然采用有关的资产、负债科目进行核算；资产、负债科目进行核算；涉及对前期损益项目调整的，以涉及对前期损益项目调整的，以“利润分配利润分配未未分配利润分配利润”科目取代有关损益类科目进行核算；科目取代有关损益类科目进行核算；涉及对前期利润分配项目进行调整的，直接采用涉及对前期利润分配项目进行调整的，直接采用“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”科目进行核算。科目进行核算。11 调整整 方法方法报表表类别对变更当年更当年会会计报表的表的调整整 对比比较会会计报表的表的调整整比比较报表期表期间的会的会计变更更比比较报表期表期间以前以前的会的会计变更更 资产负债表表 调整有关整有关项目的目的“年年初数初数”调整比整比较报表中最早表中最早期期间的有关的有关项目的目的“年初数年初数”利利润表表调整各整各该期期间有关有关项目的目的“本年累本年累计数数”所有者所有者权益益 变动表表 调整整“期初期初未分配利未分配利润”项目目调整各整各该期期间有关有关项目的目的“本年本年实际数数”调整比整比较报表中最早表中最早期期间的的“期初未分配期初未分配利利润”项目目第三步，调整会计报表相关项目第三步，调整会计报表相关项目12 例例1 ABC公司按照会计准则规定，对建造合同的收入公司按照会计准则规定，对建造合同的收入确认确认由完成合同法改为由完成合同法改为从从2008年起按年起按完工百分比完工百分比法法确认收入确认收入，该公司保存的会计资料比较齐备，该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为假设所得税税率为33，该公司按净利润的，该公司按净利润的10提取法定盈余公积。提取法定盈余公积。两种方法计算的税前会计利润如下：两种方法计算的税前会计利润如下：13 完工百分比法完工百分比法 完成合同法完成合同法 20042004年以前年以前 2000000 15000002000000 150000020042004年年 1200000 10000001200000 100000020052005年年 900000 1200000 900000 1200000 20062006年年 1000000 800000 1000000 800000 20072007年年 1300000 1100000 1300000 1100000 20082008年年 1500000 1600000 1500000 1600000 14 年 度完成合同法完工百分比法 税前差异所得税 影响 税后差异20042004年以前年以前150000015000002000000200000050000050000016500016500033500033500020042004100000010000001200000120000020000020000066000660001340001340002005200512000001200000900000900000-300000-300000-99000-99000-201000-201000200620068000008000001000000100000020000020000066000660001340001340002007200711000001100000130000013000002000002000006600066000134000134000小小计5600000560000064000006400000800000800000264000264000536000536000200820081600000160000015000001500000-100000-100000-33000-33000-67000-67000总计7200000720000079000007900000700000700000231000231000469000469000计算改变建造合同核算方法后的累积影响数计算改变建造合同核算方法后的累积影响数 15账务处理账务处理 调整会计政策变更累积影响数调整会计政策变更累积影响数 （536000536000）借：工程施工借：工程施工合同毛利合同毛利 800000 800000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 800000800000借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 264000 264000 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 264000 264000 调整利润分配调整利润分配 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 53600 53600 贷：盈余公积贷：盈余公积 5360053600 16报表调整报表调整 ABC公司在编制公司在编制20082008年度的会计报表时，应调整年度的会计报表时，应调整资产负债表的资产负债表的年初数年初数；利润表、所有者权益变动；利润表、所有者权益变动表的表的上年数上年数也应作相应调整。也应作相应调整。17 例例2 甲公司从甲公司从20072007年年1 1月月1 1日起执行企业会计准则，从日起执行企业会计准则，从20072007年年1 1月月1 1日起，所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务日起，所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法，所得税率为法，所得税率为33%33%。20062006年末，资产负债表中应收账款账面年末，资产负债表中应收账款账面价值为价值为800800万元，计税基础为万元，计税基础为900900万元；固定资产账面价值为万元；固定资产账面价值为20002000万元，计税基础为万元，计税基础为22002200万元；预计负债的账面价值为万元；预计负债的账面价值为300300万元，计税基础为万元，计税基础为0 0。假定甲公司按。假定甲公司按10%10%提取法定公积金。提取法定公积金。按照规定，按照规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。影响金额调整留存收益。18（1 1）计算会计政策变更的累计影响数，确认递延所得税资产）计算会计政策变更的累计影响数，确认递延所得税资产应收账款产生的可抵扣暂时性差异应收账款产生的可抵扣暂时性差异=900-800=100=900-800=100（万元）（万元）产生的递延所得税资产产生的递延所得税资产=10033%=33=10033%=33（万元）（万元）固定资产产生的可抵扣暂时性差异固定资产产生的可抵扣暂时性差异=2200-2000=200=2200-2000=200（万元）（万元）产生的递延所得税资产产生的递延所得税资产=20033%=66=20033%=66（万元）（万元）预计负债产生的可抵扣暂时性差异预计负债产生的可抵扣暂时性差异=300=300（万元）（万元）产生的递延所得税资产产生的递延所得税资产=30033%=99=30033%=99（万元）（万元）递延所得税资产合计递延所得税资产合计333366669999198198（万元）（万元）19（2 2）20072007年进行相关的账务处理年进行相关的账务处理 调整累计影响数调整累计影响数 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 198198 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 198198 由于净利润的增加调增的盈余公积由于净利润的增加调增的盈余公积 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 19.8 19.8 贷：盈余公积贷：盈余公积 （19810%19810%）19.819.8（3 3）调整会计报表相关项目）调整会计报表相关项目20利润表（部分项目）利润表（部分项目）编制单位：甲公司编制单位：甲公司 20072007年度年度 单位：万元单位：万元项目目上年数上年数调整前整前调整数整数调整后整后利利润总额（略）（略）（略）（略）（略）（略）减：所得税减：所得税-198-198净利利润198198 资产负债表（部分项目）资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司编制单位：甲公司 20072007年年1212月月3131日日 单位：万元单位：万元资产年初数年初数负债和和所有者所有者权益益年初数年初数调整前整前调整数整数调整后整后调整前整前 调整数整数 调整后整后盈余公盈余公积（略）（略）19.819.8（略）（略）递延所得税延所得税资产（略）（略）198198（略）（略）未分配未分配利利润（略）（略）178.2178.2（略）（略）21（二）未来适用法（二）未来适用法1 1、涵义：指将变更后的会计政策应用于变更日以后、涵义：指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，发生的交易或者事项，或者或者在会计估计变更当期和在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来期间确认会计估计变更影响数的方法。2 2、特点：、特点：不计算会计政策变更的累计影响数，也不不计算会计政策变更的累计影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。用新的会计政策。3 3、适用前提：、适用前提：n确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。的会计政策。n在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的数不切实可行的，应当采用，应当采用未来适用法未来适用法进行处理。进行处理。22例例 某企业自某企业自20032003年一直对存货计价采用后进先出法，由年一直对存货计价采用后进先出法，由于新准则的颁布，需要改为先进先出法。假设该企业于新准则的颁布，需要改为先进先出法。假设该企业20072007年年1 1月月1 1日变更会计政策，日变更会计政策，0707年年1 1月月1 1日的存货账面余日的存货账面余额为额为1010万元，这是在后进先出法的基础上计算得出的，万元，这是在后进先出法的基础上计算得出的，无法采用先进先出法对无法采用先进先出法对20072007年期初存货进行合理调整。年期初存货进行合理调整。（即确定会计政策变更的累积影响（即确定会计政策变更的累积影响 数不切实可行）数不切实可行）如果采用未来适用法，存货余额不变，只是在如果采用未来适用法，存货余额不变，只是在0707年年1 1月月1 1日以后采用先进先出法即可，也不用考虑对期初留存日以后采用先进先出法即可，也不用考虑对期初留存收益的影响。只计算变更对收益的影响。只计算变更对0707年当期净利润的影响。年当期净利润的影响。23 该公司该公司0707年的购货成本为年的购货成本为110110万元，万元，20072007年年1212月月3131日按先进日按先进先出法计算确定的存货价值为先出法计算确定的存货价值为2020万元。假设在万元。假设在20072007年会计政策年会计政策没有改变，即一直采用后进先出法，则没有改变，即一直采用后进先出法，则20072007年年1212月月3131日存货的日存货的价值为价值为4040万元。万元。20072007年改变会计政策后：年改变会计政策后：销售成本期初存货本期购入存货实际成本期末存货销售成本期初存货本期购入存货实际成本期末存货10101101102020 100100（万元）（万元）假设没有改变会计政策：假设没有改变会计政策：销售成本销售成本=10=101101104040 8080（万元）（万元）两者销售成本的差额两者销售成本的差额 10010080802020（万元）（万元）即：公司由于会计政策变更使当期利润总额减少了即：公司由于会计政策变更使当期利润总额减少了4040万元。当万元。当期净利润减少期净利润减少2020（1 133%33%）=13.4=13.4（万元）（万元）24一、会计估计变更的概念一、会计估计变更的概念 指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。二、会计估计变更的条件二、会计估计变更的条件1 1、赖以进行估计的基础发生了变化、赖以进行估计的基础发生了变化2 2、取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化、取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化第二节第二节 会计估计变更会计估计变更25常见的会计估计常见的会计估计:坏账坏账存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时固定资产的耐用年限与净残值固定资产的耐用年限与净残值无形资产的受益期限无形资产的受益期限或有事项中的估计或有事项中的估计收入确认中的估计收入确认中的估计26三、会计估计变更的会计处理三、会计估计变更的会计处理未来适用法未来适用法1 1、特点特点：既不需要计算会计估计变更的累积影响数，：既不需要计算会计估计变更的累积影响数，也不要调整会计报表有关项目，更不需要重编以前也不要调整会计报表有关项目，更不需要重编以前年度的会计报表。对变更当期和未来期间发生的交年度的会计报表。对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。易或事项采用新的会计估计进行处理。2 2、具体处理原则具体处理原则：会计估计变更仅影响会计估计变更仅影响当期当期，有关估计变更的影响应，有关估计变更的影响应于当期确认。于当期确认。如坏账准备按如坏账准备按5%5%提取，但由于企业不能收回应收账款的比例提取，但由于企业不能收回应收账款的比例已达到已达到8%8%，则应改按，则应改按8%8%提取坏账准备。提取坏账准备。27 会计估计变更既影响变更会计估计变更既影响变更当期当期又影响又影响未来期间未来期间，有，有关估计变更的影响应在当期及以后各期确认。关估计变更的影响应在当期及以后各期确认。如固定资产折旧年限的变化如固定资产折旧年限的变化注：会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期注：会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与前期相同的项目中。间与前期相同的项目中。3 3、会计政策变更与会计估计变更的、会计政策变更与会计估计变更的划分划分 会计实务中，如果不易分清会计政策变更和会计估会计实务中，如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应计变更，则应按会计估计变更进行会计处理按会计估计变更进行会计处理。如某企业在决定改变固定资产使用年限的同时，决定改变如某企业在决定改变固定资产使用年限的同时，决定改变其折旧方法。其折旧方法。28例例 某企业原按应收账款余额的某企业原按应收账款余额的5 5计提坏账准备，假如按实计提坏账准备，假如按实际情况拟改按账龄分析法计提坏账准备，逾期三年以上尚际情况拟改按账龄分析法计提坏账准备，逾期三年以上尚未收回的应收账款按未收回的应收账款按2020计提坏账准备，逾期二年至三年计提坏账准备，逾期二年至三年尚未收回的应收账款按尚未收回的应收账款按1010计提坏账准备，逾期二年以下计提坏账准备，逾期二年以下未收回的应收账款按未收回的应收账款按5 5计提坏账准备。计提坏账准备。政策政策oror估计？估计？29例例 甲公司甲公司20062006年年1212月购入一台管理用电子设备，原价为月购入一台管理用电子设备，原价为3232万万元，预计使用年限元，预计使用年限5 5年，预计净残值年，预计净残值2 2万元。购入时，企业万元。购入时，企业采用直线法计提折旧，采用直线法计提折旧，20082008年年1 1月月1 1日起，折旧方法由直线日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由法改为年数总和法，净残值由2 2万元改为万元改为1 1万元，折旧年限万元，折旧年限由由5 5年改为年改为4 4年。要求对年。要求对20082008年会计估计变更采用未来适用年会计估计变更采用未来适用法进行处理。法进行处理。假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，20082008年所得年所得税税率为税税率为25%25%。(1)(1)会计估计变更前会计估计变更前20082008年折旧额年折旧额=（3232万万-2-2万）万）/5=6/5=6(2)(2)会计估计变更后会计估计变更后20082008年折旧额年折旧额 =应计提折旧总额应计提折旧总额*尚可使用年限尚可使用年限/年数总和年数总和 =（3232万万-6-6万万-1-1万）万）*3/6=25*3/6=12.53/6=25*3/6=12.5 (3)(3)会计估计变更对净利润的影响数会计估计变更对净利润的影响数 =（60000-60000-125000125000）25%=-4875025%=-48750，即由于估计变更，使，即由于估计变更，使20082008年利润年利润总额减少了总额减少了4875048750元。元。30一、前期差错的概念一、前期差错的概念 是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表前期财务报表造成遗漏或误报。造成遗漏或误报。编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。考虑的可靠信息。前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。二、常见的前期差错二、常见的前期差错计算错误计算错误应用会计政策错误应用会计政策错误疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响存货、固定资产盘盈存货、固定资产盘盈 第三节第三节 前期差错更正前期差错更正31三、前期差错更正的会计处理三、前期差错更正的会计处理（一）（一）非重要的前期差错非重要的前期差错 不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目；影响损益的，应直接计当期与前期相同的相关项目；影响损益的，应直接计入本期净损益项目。入本期净损益项目。（二）重要的前期差错（二）重要的前期差错 采用采用追溯重述法追溯重述法，对会计报表相关项目期初数进行，对会计报表相关项目期初数进行调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。数也应一并调整。32 追溯重述法指在发现前期差错时，追溯重述法指在发现前期差错时，视同该项前期差错视同该项前期差错从未发生过从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。方法。注：注：确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据。数据。（三）如果在资产负债表日后期间发现报告年度或前期（三）如果在资产负债表日后期间发现报告年度或前期会计差错，按会计差错，按企业会计准则企业会计准则资产负债表日后事项资产负债表日后事项进行处理。进行处理。33例例 甲公司甲公司20072007年财务报告在年财务报告在20082008年年4 4月月3030日批准报出，报告日批准报出，报告年度为年度为20072007年度。甲公司的所得税税率为年度。甲公司的所得税税率为33%33%，所得税采，所得税采用资产负债表债务法核算，用资产负债表债务法核算，20072007年度所得税申报在年度所得税申报在20082008年年3 3月月1515日完成；按净利润的日完成；按净利润的10%10%提取盈余公积。提取盈余公积。（1 1）如果）如果20072007年年1212月月5 5日，发现日，发现20072007年年3 3月管理用固定资产月管理用固定资产漏提折旧漏提折旧300300万元，则在万元，则在20072007年年1212月补提折旧：月补提折旧：借：管理费用借：管理费用 30000003000000 贷：累计折旧贷：累计折旧 30000003000000 （注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目）（注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目）34（2 2）如果）如果20072007年年1212月月5 5日，发现日，发现20062006年年3 3月月管理用固定资产漏提管理用固定资产漏提折旧折旧300300万元（属于万元（属于重大的前期会计差错重大的前期会计差错），则在），则在20072007年年1212月月会计处理如下：会计处理如下：补提折旧补提折旧 借：以前年度损益调整（管理费用）借：以前年度损益调整（管理费用）30000003000000 贷：累计折旧贷：累计折旧 3000000 3000000 将调减的净利润转入未分配利润将调减的净利润转入未分配利润 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 30000003000000 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 30000003000000（注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，20062006年所得税申报后补提年所得税申报后补提20062006年折旧不得在税前抵扣；年折旧不得在税前抵扣；固定固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异）资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异）调减盈余公积调减盈余公积 借：盈余公积（借：盈余公积（300000010%300000010%）300000300000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 300000300000 35在在20072007年年报中调整比较数据年年报中调整比较数据 调整调整20072007年利润表年利润表上年数上年数，调增上年度（，调增上年度（20062006年）管理费用年）管理费用300300万元；万元；调整调整20072007年资产负债表年资产负债表年初数年初数，调增累计折旧，调增累计折旧300300万元，调万元，调减盈余公积减盈余公积3030万元，调减未分配利润万元，调减未分配利润270270万元。万元。对于所有者权益变动表，在本年金额栏中前期差错更正部分对于所有者权益变动表，在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润分别调减盈余公积和未分配利润3030万元和万元和270270万元。万元。对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额 36 利润表（部分项目）利润表（部分项目）编制单位：甲公司编制单位：甲公司 20072007年度年度 单位：万元单位：万元项目目 上年数上年数调整前整前调整数整数调整后整后管理管理费用用（略）（略）300300（略）（略）。利利润总额-300-300减：所得税减：所得税费用用0 0净利利润-300-30037 资产负债表（部分项目）资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司编制单位：甲公司 20072007年年1212月月3131日日 单位：万元单位：万元资产 年初数年初数负债和和所有者所有者权益益 年初数年初数调整前整前调整数整数调整后整后调整前整前调整数整数调整后整后。累累计折旧折旧300300盈余盈余公公积 -30-30未分配未分配利利润 -270-270资产合合计-300-300负债和和所有者所有者权益合益合计-300-30038 所有者权益变动表（部分项目）所有者权益变动表（部分项目）编制单位：甲公司编制单位：甲公司 20072007年度年度 单位：万元单位：万元项目目本年金本年金额 上年金上年金额。盈余盈余公公积未分配未分配利利润。盈余盈余公公积未分未分配利配利润。一、上年年末数一、上年年末数加：会加：会计政策政策变更更 前期差前期差错更正更正 30 30 270 270二、本年年初余二、本年年初余额。39（3 3）20072007年年1212月月5 5日，发现日，发现20052005年年3 3月月管理用固定资产漏提折旧管理用固定资产漏提折旧300300万元（属于万元（属于重大的前期会计差错重大的前期会计差错），则在），则在20072007年年1212月会计月会计处理如下：处理如下：补提折旧：补提折旧：借：以前年度损益调整（管理费用）借：以前年度损益调整（管理费用）30000003000000 贷：累计折旧贷：累计折旧 3000000 3000000 将调减的净利润转入未分配利润将调减的净利润转入未分配利润 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 30000003000000 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 30000003000000 调减盈余公积调减盈余公积 借：盈余公积（借：盈余公积（300000010%300000010%）300000300000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 30000030000040在在20072007年年报中调整比较数据年年报中调整比较数据 对于对于20072007年利润表，因只有年利润表，因只有20062006年和年和20072007年发生额，只须调年发生额，只须调减减上年数上年数栏（栏（20062006年）的年）的“年初未分配利润年初未分配利润”270270万元；万元；对于资产负债表，应调整对于资产负债表，应调整20072007年年报的年年报的年初数年初数，调增累计折，调增累计折旧旧300300万元，调减盈余公积万元，调减盈余公积3030万元，调减未分配利润万元，调减未分配利润270270万元；万元；在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润部分分别调减盈余公积和未分配利润3030万元和万元和 270270万元万元。41 资产负债表（部分项目）资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司编制单位：甲公司 20072007年年1212月月3131日日 单位：万元单位：万元资产 年初数年初数负债和和所有者所有者权益益 年初数年初数调整整前前调整数整数调整后整后调整前整前调整数整数调整后整后。累累计折旧折旧300300盈余盈余公公积 -30-30未分配未分配利利润 -270-270资产合合计-300-300负债和和所有者所有者权益合益合计-300-30042 所有者权益变动表（部分项目）所有者权益变动表（部分项目）编制单位：甲公司编制单位：甲公司 20072007年度年度 单位：万元单位：万元项目目 本年金本年金额 上年金上年金额。盈余盈余公公积未分配未分配利利润。盈余盈余公公积未分配未分配利利润。一、上年年末数一、上年年末数加：会加：会计政策政策变更更 前期差前期差错更正更正 30 30 270 270二、本年年初余二、本年年初余额。43（4 4）如果）如果20082008年年3 3月月5 5日，发现日，发现20072007年年3 3月月管理用固定资产漏提折管理用固定资产漏提折旧旧300300万元（属于万元（属于重大的前期会计差错重大的前期会计差错），则在），则在20082008年年3 3月月5 5日会日会计处理如下：计处理如下：（按日后事项处理）（按日后事项处理）补提折旧：补提折旧：借：以前年度损益调整（管理费用）借：以前年度损益调整（管理费用）30000003000000 贷：累计折旧贷：累计折旧 3000000 3000000 调整应交所得税调整应交所得税 借：应交税金借：应交税金应交所得税（应交所得税（3000000300000033%33%）990000990000 贷：以前年度损益调整（所得税）贷：以前年度损益调整（所得税）990000990000（报告年度的折旧在汇算清缴前补提，可在报告年度税前抵扣）（报告年度的