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管理审计学第一章第一章 管理审计理论概述管理审计理论概述第一节管理审计的发展史和动因一、管理审计的发展史（一）萌芽时期的管理审计20世纪30-40年代是管理审计活动和管理审计科学的萌芽时期。1932年，英国管理协会、英国机械工程师协会和生产工程师协会会员罗斯的管理审计是探讨管理审计科学的第一部著作。倡导以职能部门评价和成绩评价为核心的管理审计，以问题访谈式的办法实施。20世纪世纪40-50年代：各领域均指向管理审计年代：各领域均指向管理审计管理职业界仍是发展管理审计的主导力量。民间审计由鉴证财务报表向提供“管理服务”发展。政府综合审计趋向“2E审计”（EconomyandEfficiencyReview）。萌芽时期管理审计发生、发展的基本结论第一，明确提出“管理审计”概念的时间是20世纪30年代，首先使用“管理审计”概念的不是注册会计师（CPA）、注册内部审计师（CIA）、政府审计师（GA），而是活跃于企业界的工业顾问和管理专家。第二，管理职业界在理论和实践上推行和发展的管理审计可规范成“访谈式管理审计”。第三，管理审计的形成和发展是管理职业界，内部审计、政府审计和注册会计师这四支力量共同作用的结果，因此，作为审查受托管理责任的管理审计，不能仅仅从内部审计，或政府审计，或民间审计的角度来看，管理审计一经萌生，就注定它的边缘性。（二）管理审计自20世纪60年代以来的发展管理职业界的重点移向公用事业管理审计。内部审计界全面进入管理审计时代。政府审计界：60年代美国政府审计率先审查“3E”，即增加了效果性审计（EffectivenessAudits）。加拿大政府把业绩审计从“3E”推向“5E”，增加了环保性审计（EnvironmentAudits）和公平性审计（EquityAudits）。公证会计职业由管理咨询服务走向管理审计。管理审计历史所揭示的基本规律和基本问题管理审计历史所揭示的基本规律和基本问题第一，历史地看，首先兴起的是为了提高管理者的管理效率而进行的管理审计，在此基础上发展起来的是对财务报表以外的管理活动和管理业绩发表批判性意见的管理审计，最后形成的是集两者于一体的综合管理审计。如何实现鉴证管理和提供服务之间的均衡和协调，是综合管理审计的关键。第二，管理审计的动因是什么？第三，管理审计由内部审计，管理职业，政府审计，民间审计发展而来，注定管理审计的主体是多元的。管理审计的主体是什么？二、管理审计发展的动因（一）受托责任的概念一般受托责任关系涉及两个当事人，一个是委托人，一个是受托人或代理人。委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所托付的责任。委托人行动指令报酬受托责任权力受托人行动（二）管理审计与受托责任按照受托责任学说：会计是对受托责任的履行过程和结果进行认定、计量和报告。审计是对会计提供的各类受托责任报告的基础上，对受托责任的履行过程和结果进行重认定、重计量和重报告。“审计因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展。”管理审计发展的根本原因就在于受托责任的演进超越了传管理审计发展的根本原因就在于受托责任的演进超越了传统财务责任的界限，朝着追求经济统财务责任的界限，朝着追求经济、效率效率、效果效果、环保环保、公平的方向发展。公平的方向发展。受托财务责任财务审计受托责任受托管理责任管理审计受托财务责任：要求受托人尽一个最大善良管理人的责任，诚实经营，保护受托资财的安全完整，同时要求其行动符合法律的、道德的、技术的和社会的要求；受托管理责任：要求受托人按照经济性、效率性、效果性、甚至公平性和环保性来使用和管理受托资源。第二节管理审计的定义和类型一、关于管理审计的不同描述关于管理审计的不同描述不同业界强调重点给出的概念内部审计界强调对业务活动、管理控制制度的审查，强调服务于管理当局“业务审计”、“制度审计”、“业务检查”、“管理导向审计”管理职业界强调对整体管理过程、管理活动、管理质量的审查“访谈式管理审计”、“业务评价”、“自我审计”政府审计界强调对管理业绩或经济业绩的审查，强调对经济性、效率性、效果性、甚至公平性和环保性的审查“管理业绩审计”、“经济业绩审计”、“3E审计”、“货币价值审计”、“效率性审计”、“效果性审计”、“5E审计”、“成本减低”、“综合管理控制审计”民间审计界强调对管理陈述、管理业绩、管理控制和管理活动的审查，强调这种审查的独立性和客观性“独立管理鉴证审计”、“外部管理审计”、“独立管理评价审计”、“独立管理陈述审计”、“综合管理审计”二、管理审计的定义和类型对受托管理责任不同的重认定、不同的重计量和不同的重报告方式，构成了不同的管理审计类型。内向型管理审计企业管理审计管理审计外向型管理审计公共管理审计（一）内向型管理审计的定义观点1：以审查各职能部门管理控制制度的履行情况为重点。1962年管理咨询师威廉伦纳德的定义：管理审计是对公司、公共机构或政府机构及其处室的组织机构、计划、目标、经营方式及人力和物力的利用情况所进行的综合性和建设性检查。1967年威廉坎普菲尔德的定义：管理审计是对一个企业的计划、程序、人力问题所进行的指导性和建设性的分析、评价，并提出一系列建议。1981年阿伦塞尔的定义：管理审计是由训练有素的专业人员对客观证据进行独立的检查，以判定为了完成公司对顾客及社会的合同与法律义务所需的管理制度是否得到有效实施，并对检查结果做出真实公允的表达。评观点1：本观点实质上是强调根据既定的控制方针、计划、程序等对管理活动的恰当性和有效性实施审计。按照这种观点，管理审计亦可称为“制度审计”。该观点反映了以内部控制为中心的、服务于经营管理的现代管理方式的要求，体现了外部审计向制度基础审计发展对内部审计所产生的影响。缺点是狭义地理解了管理审计的范围，过分强调了内部审计是计量和评价其他管理控制的控制，至于管理控制与各种业务活动之间如何相关，如何进行综合审计，则考虑较少。观点2：以审查组织业务活动的恰当性和有效性为重点。1972年多姆布劳尔的定义：管理审计是为了帮助管理部门更有效地开发自身的资源，采用独立的、客观的分析方法，对整个业务活动的组织、控制和职能进行的检查。1978年荷兰注册会计师协会的定义：管理审计（定期地对各种事务现状的防护性调查）是对表面健全的组织进行的综合性调查。“目的是洞悉组织及其环境的现状，以便能够对未来的前景形成一种意见，即怎样采取具体的行动达到对组织业务活动更完善的控制。”评观点2：本观点的实质是审查组织的整个业务活动（如销售、生产、购买、运输、人力资源、设备等）的恰当性和有效性，是对组织活动的局部进行的评判，反映了内部审计由财务审计向管理审计发展的客观要求。缺点是强化对各种业务活动的审计的同时，忽视了对管理控制的审查，从而不能代表公司董事会、最高管理当局和各级规划人员的观点。观点3：以审查各职能部门和业务活动的恰当性及有效性为重点。1974年桑托基的定义：管理审计是为了鉴明组织内的所有职能部门和业务活动中现存的和潜在的薄弱点，而对管理人员在贯彻组织目标和方针上的有效性进行独立的、客观的评价，并就现存的和潜在的薄弱点的改进提出建议措施。1975年史密斯的定义：管理审计是由内部审计师对各层次管理活动进行面向未来的、独立的和系统的评价，其目的是通过促进各种管理职能、项目目标、社会目标及员工发展的实现来增强组织的获利能力，并增进其它组织目标的实现。评观点3：本观点认为管理审计的审查内容包括两大块：组织控制制度和业务活动。观点3融合了观点1和观点2，揭示了现代管理审计的实质。该观点用行为的观点或系统的观点将对管理控制的检查评价和对业务活动的审查融为一体进行整体评价；一方面要检查企业程序非会计、非财务甚至非行政管理的程序的符合性和适当性，另一方面还要检查各项业务活动和管理职能的经济性、效率性和效果性，甚至公平性和环保性。内向型管理审计的基本动因内向型管理审计的产生，是组织内部受托责任的多层化引内向型管理审计的产生，是组织内部受托责任的多层化引起。起。即组织的最高管理当局对外部利害关系人承担外部受托责任，为了履行和解脱外部受托责任，最高管理当局需要将“总的责任”分解到组织内部的各个中下级管理层。这时最高管理当局对外是管理“受托人”，对内就是管理“委托人”，多层化的内部管理责任就这样形成。从这个角度看，内部管理责任是外部管理责任的延伸。检查多层化的内部管理责任的需要，形成了内向型管理审计。结论：内向型管理审计的定义结论：内向型管理审计的定义内向型管理审计是对组织内部的各种内向型管理审计是对组织内部的各种 管理活动进行独立的、客观的、综合的、管理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助管理当局这一资金受托人改进决策、提助管理当局这一资金受托人改进决策、提高获利能力和经营能力，更好地完成受托高获利能力和经营能力，更好地完成受托管理责任。管理责任。这一定义包含以下几层意思：第一，内向型管理审计的关键是帮助管理当局这一资金受托人更好地履行受托管理责任。第二，内向型管理审计的职能是咨询性、建设性的，而不是执行性的。审计既不替代管理也不减轻受托人对决策和控制的责任，其直接作用在于为受托人的正确决策提供及时、相关的信息。第三，内向型管理审计过程是一个系统的调查、分析和评价的过程。第四，内向型管理审计师必须是独立的，其职能具有“外部的”性质。大多数情况下，审计师应对董事会或审计委员会负责。（二）外向型管理审计观点1：对公司年度报告中的管理陈述发表意见罗伯逊和克拉克的定义：管理审计是对管理进行全面的、综合的审计，而“管理陈述审计”是通向“综合管理审计”的第一步，至少在某种程度上管理陈述审计传输了有用的决策信息。评观点1：观点1实质上强调管理审计以传统的财务审计为基础，是财务审计的水平延伸。这种审计的对象管理陈述，实质上不是一种独立的鉴证对象，因为财务报表是不断发展的。观点1尚存在许多问题。观点2：对公司的管理业绩和管理活动发表意见1960年马丁德尔的定义：对整个管理业绩进行系统地检查、分析和评价就是管理审计。尼尔邱吉尔和理查德西尔特的定义：管理审计是一种由注册会计师对管理职能的业绩发表意见的审计。托马斯西科伊的定义：管理审计是指注册会计师为了利害关系人的利益而对管理业绩做出的独立鉴证。迈克尔谢勒和戴维肯特的定义：管理审计是一项独立的检查和调查活动，其内容包括明确管理部门在哪些职能和业务领域未达到外部业绩标准的要求，并评价管理决策，其目的在于调节和改进组织的整体效率和效果。评观点2：本观点站在独立的第三者的立场上确定审计对象，坚持管理审计是对公司向外报告的财务报表及其它报告无关的管理业绩和管理活动进行的鉴证，强调了审计意见对投资者等利害关系人的可理解性和有用性。外向型管理审计的基本动因外向型管理审计是受托财务责任向受托管理责任发展的必然结果。1、从受托方看管理审计的动因：第一，公司规模的扩大化。第二，公司组织的复杂化。第三，委托人的多样化。2、从委托方看管理审计的动因：第一，公司信息对委托人决策结果的严重影响。第二，委托人决策因素的多样化。3、从受托方和委托方的信息供求矛盾看管理审计的动因。结论：外向型管理审计的定义外向型管理审计是由独立的外部注册会计师，为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益，通过对组织的资金状况、盈利能力及组织结构等的分项研究，来就委托人对受托管理责任的履行情况发表批判性意见，并对外报告。外向型管理审计的核心职能是鉴证，若从独立审计的本质意义来衡量，外向型管理审计才是真正意义的管理审计。詹姆斯卡特的观点：程序性受托责任和结果性受托责任加拿大审计学家詹姆斯卡特（JamesCutt）认为：受托责任指一种可负责任的状态，或对某些具体行为或隐含的任务在形式上的责任。一般意义上的受托责任有两种形式：（1）程序性受托责任(proceduralaccountability)：根据事先确立好的标准来编制财务报表，并由审计鉴证其公允性，以解除其受托责任。这种受托责任强调要遵守各种法律、规章、制度等。直接控制程序性受托责任的是财务鉴证审计。（2）结果性受托责任（consequentialaccountability）：对各种资源是否得到经济而有效的利用结果而确立的责任。这种责任以合法性为基础，强调资源利用的结果或管理业绩的好坏。直接控制结果性受托责任的是管理审计。（三）外向型管理审计和内向型管理审计的比较比较项目外向型管理审计内向型管理审计1、审计目的改善资源管理，维护外部委托人的利益帮助受托人改进决策，改善业绩，提高获利能力和经营能力2、审计对象外部受托管理责任内部受托管理责任3、评价标准来自于外部委托人的期望来自于内部受托人的期望4、业绩评价评价综合业绩评价责任个体的业绩5、审计职能鉴证与建设性职能建设性、咨询性职能6、审计主体作为独立第三者的CPA，因而属于外部审计受托人自我审计，因而属于内部审计7、审计独立性强弱8、审计报告发表鉴证审计意见提供建设性建议9、审计本质 建立和加强委托人和受托人之间的互信，优化资源利用强化内外部受托责任的联系，帮助受托人更好地履行受托管理责任（四）公共受托责任和公共管理审计1、公共管理审计的不同观点1）业绩审计2）货币价值审计3）效率性审计4）效果性审计5）综合审计尽管用语不同，但是在审计内容、审计目的、审计职能、审计要素等诸方面，都无本质的区别，以公共资源的有效利用为核心是他们的共同特征。2、以公共受托责任为基础公共受托责任为基础的公共管理审计公营部门管理审计是公共受托责任由程序性受托责任向集程序性与结果性为一体的综合性受托责任发展的必然结果。公营部门管理审计所使用的“综合性”概念实指受托责任对象的范围（程序性和结果性）和审计检查的范围（鉴证、符合性、管理审计）。公营部门管理审计是传统审计在逻辑上的延伸，同时，又是传统审计与其他领域的技术与发展的结合。3、公营部门的管理审计的定义 公营部门的管理审计就是由外部公营部门的管理审计就是由外部独立审计师为了维护社会公众等委托独立审计师为了维护社会公众等委托人的利益而对组织的结果性受托责任人的利益而对组织的结果性受托责任所进行的审查和评价。所进行的审查和评价。结果性受托责任目标中的任何一部分都要求独立审计师对组织稀缺资源利用的绝对结果和相对结果予以判定。非营利组织具有如下财务特征：（1）顾客不是主要的资金来源。非营利组织不依靠从顾客那里获取的服务收入来维持生存和发展，它的收入主要来源于接受民间捐赠和公共部门支持。非营利组织为实现其社会使命提供的服务，其收费是低水平的甚至是免费的，而不是按照市场经济价值规律来收费。（2）不存在利润指标。非营利组织是不以获取利润为目的，为社会公益服务的组织。在非营利组织财务中通常缺少利润这一指标，这使得管理的系统性受到损害：管理人员经常难以就各种目标的相对重要性程度达成一致；对于一定的投入能在多大程度上帮助组织实现自己的目标也难以确定；分权管理的操作难度加大，许多决策不宜下放给中下层管理人员；不同非营利组织之间也无法进行绩效的对比。（3）责权利不是十分明确。对非营利组织而言，由于不存在利润指标，对各部门的职责履行的情况难于考核评价，因而对各部门的责权利也就无法十分明确。（4）所有权形式特殊。非营利组织不能对其资财权益进行转让、出售，并且在某些情况下必须按资财提供者的要求来操作、管理和处置资财。资财的提供者不期望收回或据以取得经济上的利益，因而非营利组织通常不进行损益的计算，也不进行净收入的分配。4、公营部门管理审计的特点从程序性受托责任来看：1）公营部门鉴证审计模型的运用受到限制，公认的财务会计准则尚在形成之中，评价标准尚难统一；2）对利用每种资源所编制的（基金分析）程序报告仅限于反映特定收入或收益资源的利用；3）公营部门财务报告，仅提供产出信息，且其收入或收益并不反映消费者认定的服务价值，只是反映一种定价制度或为提供服务而分配资源的决策，而盈利组织的损益表要反映销售收入、费用和损益。从结果性受托责任来看：非盈利组织缺少公认的业绩计量和评价标准，并面临两大困难：非盈利组织的产出概念难以定义、难以计量；对政治决策者的政治受托责任难以评判。总之，公营部门的管理审计尚未达到像盈利组织那样的规范化程度，尤其是计量和评判标准难以确定。5、盈利与非盈利组织管理审计的一致性公营部门管理审计是外向型外向型的；公营部门管理审计的评价标准是由委托人确定的“委托人标准委托人标准”；公营部门管理审计对象是结果性受托责任，包括管结果性受托责任，包括管理业绩及管理活动理业绩及管理活动；公营部门管理审计由外部独立外部独立的审计师应用委托人标准来完成审查和判定受托人对受托管理责任的履行情况；公营部门管理审计在确定审查的具体活动和组织机构时应考虑的因素因素与外向型管理审计相似相似，步骤步骤也基本一致基本一致。第三节管理审计的主体一、独立管理咨询师优势：独立的管理咨询师非常熟悉公司管理控制系统的运作、并熟悉公司的经营环境，能够进行独立的、客观的、系统的分析；职业道德上，独立的管理咨询师正直且富于经验；具有很强的解决问题的能力。劣势：管理审计的重心在于发现问题，而不是解决问题，管理咨询公司的长处在于解决问题而不是发现问题。作业研究的兴起，使得管理咨询师的研究重点发生转移，管理审计的业务量减少。二、注册内部审计师内部审计师在技术训练上类似于外部审计师，在熟悉公司业务方面类似于独立管理咨询师。强调获得多种注册证书，建立良好的知识结构。三、注册政府审计师统一的教育要求；全国统一的考试要求；在大学教育中发展政府会计项目；统一的继续进修教育；统一的职业道德规范。四、注册会计师（一）CPA充任内向型管理审计主体的合理性1、从历史上看，CPA从事内向型管理审计正是回到会计师的本行，充当公司顾问或咨询师，凭借专业能力进行财务调查。2、从成本效益关系看，许多公司承担不起常设管理审计机构的费用开支，从而聘请CPA从事管理审计。3、从独立性和客观性看，管理当局不愿全面改革或担心自己的职位会被内部审计师取代等，公司内部审计得到的信息往往不象外部审计师或独立咨询师得到的多，内审的建议很可能因种种障碍而难于执行。4、从时间上看，CPA从事定期管理审计后，对信息的及时性不会削弱。5、从知识能力看，CPA专业能力强。（二）CPA充任外向型管理审计主体的合理性1、管理审计可以理解为审计鉴证职能的合乎逻辑的扩展。2、CPA的公正、无私和资格考试的权威性已得到了国际社会的广泛认可。3、CPA专业能力很强。4、CPA实施，可以节省社会成本，提高社会效益。第四节内向型管理审计概述一、内向型管理审计与法定财务审计的比较（一）巴克利的比较分析特征内向型管理审计传统财务鉴证审计1、审计目的评价与改进管理方法和管理业绩对财务情况及财务受托责任发表意见2、审计范围相互联系的企业职能实际财务记录3、审计方法强调内部的管理训练技术着重会计技术方法4、时间导向、时间导向面向未来面向未来面向过去面向过去5、准确性、准确性相对准确相对准确绝对准确绝对准确6、报告接受人组织内部：管理当局组织外部：股东7、现实性潜在的实际的8、必要性任意的法律所要求的9、实践程度新兴的审计古典的审计10、推动力执行者的直觉知识传统的（二）桑托基的比较分析特征内向型管理审计财务审计1、审计目的帮助管理当局改善公司经营对财务报表是否真实公允发表意见2、审计范围某项业务或某一职能财务记录3、时间导向、时间导向公司现在及将来的业务活动公司现在及将来的业务活动管理导向管理导向一种回顾的观点一种回顾的观点4、审计频率周期性，但时间安排具有不确定性定期的，至少一年一次5、审计方法管理技术审计准则及程序6、计量标准、计量标准评估管理业绩的标准；管理评估管理业绩的标准；管理原则原则会计原则会计原则7、必要性任意的，管理当局有权决定法律要求的8、报告接受人管理当局股东（三）杰拉尔德文滕的比较分析内向型管理审计财务审计面向未来面向未来面向过去面向过去以机会成本为基础以机会成本为基础以历史成本为基础以历史成本为基础改善利润或盈余水平，提高其它公司目标的实现程度验证利润或盈余建设性职能保护性职能公司资源的有效利用适当的控制程序利用财务和业务数据财务数据是证据的主要来源（四）结论内向型管理审计不同于法定财务审计，且比法定财务审计的鉴证职能要广。从整个组织来看，内向型管理审计做的正是总经理想做而又未能做的事情，说明内向型管理审计具有经营管理的性质；同时，内向型管理审计是计量和评价其他管理控制的管理控制，在一个组织中具有最高管理或综合管理的职能。内向型管理审计积极地提出管理的建议与措施，因而具有积极性、建设性、创造性、动态性，是面向未来的。内向型管理审计的基本哲理是增加组织的财富并保护之。内向型管理审计的基本假定是组织的管理尚未获得最优的业绩，所以应审查现实，对改进管理业绩并使其最优化提出审计建议。最大的差别在于：管理审计师的思最大的差别在于：管理审计师的思维方式有别于法定财务审计师。维方式有别于法定财务审计师。内向型管理审计财务审计是否有更好和更有效的方法来完成它是否有更好和更有效的方法来完成它鉴证交易事项与公司规章及法律是否相鉴证交易事项与公司规章及法律是否相一致，各种交易事项是否作了恰当的记一致，各种交易事项是否作了恰当的记录并总括在财务报表上录并总括在财务报表上是否向管理当局提供了准确、及时、相关的数据公司是否保持有适当的会计记录管理当局为了满足自身的需要所支付的价格是否是最经济的，是如何支付的交易是否经过适当的授权并有可接受的证据是否建立有适当的员工发展规划以更替退休的重要员工，并欢迎他们将来接受公司的聘用对重要员工所支付的薪金是否在公司规章允许的范围之内管理当局能否充分揭示计划和预算控制中现有的、潜在的弱点和局限性资产负债表和损益表是否反映了真实公允的观点决策过程能否进一步改进决策者的决策是否在其规定的权限之内内向型管理审计与财务审计在有差别的同时，还有一种必然的联系。任何一种战略方针、管理计划与控制、业务活动无不与财务事项和财务业绩相关，最终都会通过基本财务业绩指标反映出来。可以说内向型管理审计是财务审计的发展阶段。值得注意的是：管理审计师若没有较好的会计知识，无法顺利开展审计。二、内向型管理审计的范围（一）评价企业的组织机构，看其可否有效利用所雇员工和各种物力、资财及人力资源，以及对实现企业目标和目的的支持程度。（二）评价管理当局确定组织目标和方针的过程与程序。（三）评价计划与控制方面的管理制度，以确保这些制度是适当的，是经过审查且定期修订的，并确保它们的可理解性和由所有的雇员连续地运用。（四）评价管理控制技术，以确保各种相关、及时、适当的信息（如预算控制和标准成本计算信息）能传输给各层管理者并遵照执行。（五）评价员工的技术能力，以确保员工达到组织目标的能力，检查员工发展和训练计划的范围和效果以及员工补充的性质和程度。（六）根据一体化的沟通系统的要求，评价管理计划和控制系统，以便使系统能及时有效地输出相关的信息。（七）评价总体业绩，看企业的目标和方针是否适应了企业及环境的要求，是否圆满实现。争议的焦点在于是否包括最高管理当局的受托管理责任。争议的焦点在于是否包括最高管理当局的受托管理责任。三、制约内向型管理审计开展的若干因素1、缺乏客观公认的计量标准来评价管理业绩2、缺乏公认的管理审计准则和管理审计程序3、缺乏称职的审计师来履行和报告这种审计4、未能清楚地定义和理解管理审计的范围第五节外向型管理审计概述一、外向型管理审计与传统财务审计的关系（一）外向型管理审计与财务审计的联系“财务审计是所有管理人员进行调查的入口和安全阀，审计师要永远依靠财务审计这条生命线。”1、两种审计的总目的都在于对受托人认定的受托责任的完成情况进行重认定，并发表批判性审计意见，以维护股东、投资者、债权人及其他资金委托人的利益。2、两种审计均处于双重责任制度之中，即审计师对审计意见负责，受托人（管理者）对公司管理负责。3、两种审计的主体及其独立性是相同的。4、两种审计都具有鉴证职能和建设性职能。5、两种审计具有共同的作用形式。首先，它们都是为资金委托人决策的科学化提供信息；其次，通过鉴证职能，均可提高公司的信用；最后，通过建设性职能，均可为受托人提供改善管理的建议。（二）外向型管理审计与财务审计的差别外向型管理审计财务审计鉴证内容受托管理责任，对受托人认定的业绩在可信的基础上进行重认定，要求受托人报告的业绩恰当受托财务责任，对受托人财务状况的可信性进行重认定，目的在于判明财务报表可信，而不问受托人报告的业绩是否令人满意具体对象管理业绩和管理活动财务报表及其编制过程和内部控制结构发表意见的依据合理管理标准公认会计原则二、从财务鉴证到管理鉴证（一）何谓“鉴证”和“审计鉴证”“鉴证即证明事物是真实的或正确的。”“是以正确的形式对事物以鉴定。”“正式的鉴定系一份报告，是在作了仔细的调查之后，所发表的一种正确性意见。”“鉴证作为审计上的概念，是指独立的注册会计师依据有力的证据，对企业财务报表所提供的会计信息符合公认会计准则的程度形成与表达意见的过程。”传统审计鉴证模式股东指派指派报告账项编报意见管理者审计师讨论（二）传统鉴证审计模式的基本点1、鉴证模式的渊源或价值基础在于编报财务报表的一致性和完整性所带来的有助于委托人决策的社会价值。2、鉴证审计关系是管理循环过程的基本组成部分，也是受托责任关系循环过程的基本组成部分。预算收集信整理信息执行决策事后评价计划息，提出，制定决与管理控制（包括内部建议策（包括内部审计和外部审计）审计）（1）预测性活动（2）执行中活动（3）回顾性活动受托责任信息系统3、鉴证的主体是具有高度专业能力且具备第三者独立性的职业会计专家。4、鉴证受托人所提供信息的标准应由信息使用者来确定，而广泛通行的鉴证标准就是公认会计原则。5、鉴证的对象是受托人财务报表所提供的各种认定。6、鉴证是一个判定受托人的财务会计信息是否符合已定标准，并传达给委托人的系统过程。7、整个鉴证的过程和结果可以建立在抽样测试的基础上，因此，审计鉴证会揭发财务报表中的重大误述，而不是担保或绝对保证其正确，这就是鉴证的责任界限。8、鉴证审计模式所隐含的各种局限性：其一，审计的性质和范围都是法定的、强制的。其二，审计工作以审计师与客户之间签订的合约为基础，必须在合约规定的时间或合理期间内完成，那些涉及发生于决算日后又可能影响财务报表的事项与交易的证据就会受到影响。其三，审计受成本效果规则的限制，必须以最低的成本或合理的成本达到审计目标，导致只能在审计程序中应用抽查测试技术。其四，实务中审计证据的可用性。（三）关于管理审计鉴证的争论观点一：管理业绩鉴证不可行论审计鉴证职能是可以扩展的，但不可以扩展到对管理业绩和管理活动恰当性的鉴证。特鲁布拉德认为：“税收服务，至少是联邦所得税申报并不涉及鉴证。”莫兹认为：鉴证首先需要科学的评价标准，而我们已经有了适用于任何事项的诚实性、准确性和合理性标准，但缺乏其他的评价总业绩的标准；如果要对总体管理业绩进行评判，那实际是一种主观判断，这已经背离了鉴证职能增加信息可靠性的本质，因而是十分危险的。观点二：管理业绩鉴证可行论贝维斯认为：鉴证领域包括：对联邦所得税申报表的鉴证。鉴证企业计划（预测会计）。在解决会计诉讼问题时，CPA将成为法院的代理人。国会已在考虑对未上市公司作独立的审计。对与下列组织有关的法律上的任意条款进行独立审计。这些组织包括：银行、信用联盟、保险公司、地方政府单位、劳工联盟、教会的托管人、医院、非盈利组织联合会和教育机构。对各种行业和经济统计报告进行鉴证审计。鼓励政府组织充分利用独立审计师的鉴证功能。伯顿认为：未来会计信息系统的发展表现在两个方面：第一是进一步改进会计的计量技术，建立一个适用于盈利和非盈利组织的计量体系；第二是发展受托责任系统，拓展审计的鉴证职能。（四）管理审计鉴证的历史必然性和现实可能性1、历史必然性（1）鉴证职能的趋势是不断发展与充实的（2）从财务鉴证到管理鉴证的必然性源于委托人信息需求的扩大化（3）反对CPA鉴证管理业绩的理由是不充分的第一，缺乏评价标准已不是一个不可解决的问题。第二，鉴证的内容缺乏系统性是事实。但财务报告以外的很多报告也是自成体系的，对他们鉴证可以有序进行，即使是体系性不强的内容也可直接或间接鉴证。再者，将管理业绩鉴证与会计制度和法定财务鉴证审计联系起来，实质上是对管理业绩鉴证的误解，管理业绩鉴证涉及的范围比会计制度要广泛得多，方法和主体也不同。第三，CPA实施管理审计鉴证不一定会损害与客户的关系。第四，现代社会要求信息公开化已成大势所趋，审计师鉴证管理业绩，可以提供准确、客观、可靠的信息，以便采取适当控制措施。（4）从供求均衡看现代综合审计鉴证财务鉴证管理鉴证综合审计鉴证审计鉴证的分类从市场对鉴证服务的需求看，审计鉴证可分成以下四类：强制性鉴证：法律、规章要求进行的鉴证服务市场驱动式鉴证：为了使客户的某些产品或服务具有市场竞争力而由委托人要求进行的鉴证服务合同式鉴证：由双方达成一致意见的合同所产生的鉴证服务直接激励式鉴证：为了对某些实体经营的有效性或可信性（内部或外部的）进行评价而由委托人要求进行的任意性鉴证服务从信息供应者的立场看，鉴证服务可分为：回顾性鉴证：对过去经营结果的评价暂行鉴证预测性鉴证：对现时或未来经营状况（事项）的评价过程导向鉴证：对生产或控制系统的评价目的鉴证产出导向鉴证：对产出或结果的评价2、现实可能性（1）现行公认审计准则和鉴证准则已将审计鉴证推向非基本财务报表信息领域美国的审计准则委员会颁发的“审计准则说明书”为许多明确不属于基本财务报表范围的内容制定了权威性指南。1986年审计准则委员会和会计与复核服务委员会联合发布了不受“审计准则说明书”约束的“鉴证准则”，标志着CPA对非基本财务报表鉴证的高度承认。（2）3E审计为管理审计鉴证提供了可靠的实验场（3）会计公司积累了许多成功的管理审计案例长岛铁路（LongIslandRailroad简称LIR）审计案例纽约某会计公司通过审计，认为LIR公司收益减少的原因是会计制度的薄弱，并提出了涉及该公司会计制度的100多项建议。该审计不是财务报表审计，而是公司方针及内部程序的审计。CPA公司受托的工作包括评价会计控制、信息系统、人事政策及职员能力、物质设施条件及其他控制等。审查与报告了许多可以量化的非财务数据和质量性数据，如“迟到和早退的员工数、贵重设备被盗及损坏情况、已签付支票缺乏保护的情况、每月免费乘车次数、会计部门职员缺乏技术资格的情况、指导性工作条件的缺乏”等。审计结果一得出，纽约州立法委员会就给予积极支持，要求每年都履行这种审计。莱塞威特公司的管理审计实践经验：“由外部人员对管理部门的方针和方法进行审计是非常有益处的，”实践中，完成的审计内容包括：一、内部控制检查。在检查过程中，CPA要收集大量关于企业经营的数据和所采用的形式，并应向最高管理当局和其他人员提问，同时由审计小组负责人记录大量的工作底稿，以确定审计范围，书写审计报告。在公司首次进行这项审计时要花费大量时间，以后年度只需追踪以前提出的建议并对制度进行测试，就可判定是否有其他改变。二、管理控制检查。其重点是审查问题所在领域；其目的在于鉴定管理实务或政策需要的改进和进一步的有组织的细节研究。问题的解决与实践不属于这个过程、不属于会计公司的责任。管理控制检查的领域包括：企业经营的背景、目标和政策；组织与人事；财务管理；营销；制度程序。三、纳税控制检查。这是小企业管理审计的基本组成部分。小企业通常没有复杂的财务和管理技术，这种情况下对CPA就会有更多的要求。公用事业管理审计方面：尼亚加拉莫哈沃克动力公司案例由阿瑟扬会计公司实施的动力公司管理审计的目的是评价管理结果、判定管理活动符合法律程序的情况，并追踪检查采纳建议后可获得的节约额。审查范围包括：人力资源、计划、工程和建筑、燃料采购及煤气供应、电气生产、财务与会计、公司管理、信息系统、法律部门。（4）社会审计是管理审计在鉴证受托社会责任方面的具体反映什么是社会审计？三泽一认为：社会审计是一种检查企业履行社会责任情况的审计。审查的事项包括：公司涉及到的公害的措施以及未来的公害控制计划；员工的雇佣政策，特别是老人、妇女、残疾人的雇佣政策及雇佣比率；有易燃、易爆品及危险性作业的公司所采取的安全措施以及所建立的安全教育制度；公司对公益组织、学术团体提供的资金和物品，对国际交流活动的重大贡献；售后服务方针及索赔发生率。克拉克艾伯特公司率先编制社会资产负债表和社会损益表，该公司的社会审计包括：评价组织的活动对其利害关系人员工、客户、股东、邻近社区、一般公众所带来的影响，这种影响可通过社会成本和社会收益反映。可见，社会审计的核心是判定和检查公司活动，以评定、估价、计量和报告这些活动对社会环境的直接影响。贝尔考依按社会审计的目的、方法和结果等因素将社会审计分为：社会程序审计或项目管理审计：主要应用于银行审计。宏微观社会指标审计：通过宏微观社会指标间的比较来评估公司的社会业绩。社会资产负债表和社会损益表审计能源审计：对生产经营过程中的能源保护和能源利用的效率性进行审查、评价。环保审计：对企业遵行环保法规的情况加以验证或证实。综合审计人力资源审计等按社会审计实施主体可分为：政府发起的社会审计、自发的社会审计、批判性社会审计（5）批判性社会审计实践证明了管理审计鉴证的现实可能性三、外向型管理审计的概念框架（一）外向型管理审计的基本问题1、西科伊的八问题说CPA在审计报告中描述的鉴证的特点和措辞的使用问题；管理审计报告的内容及其构成问题；在财务审计中通行的公认审计准则及审计程序应用于管理审计时所存在的缺陷问题；作为管理审计对象的财务数据及其它信息资料的内容及其构成问题；评价管理业绩所需要的评价标准问题；CPA实施和报告管理审计时的专业技能问题；CPA实施和报告管理审计时的独立性和客观性问题；CPA实施和报告管理审计时的法律责任问题。2、伯顿的四问题说建立管理审计准则；为评价管理当局对受托责任的履行情况，必须建立管理业绩的评价标准；确定CPA为公布审查结果而采用的报告方法；开发管理审计程序和原则。3、王光远教授的观点管理审计的基本假设问题；管理审计的目标问题；管理审计的内容或对象问题；管理审计的职能、作用及任务问题；支撑管理审计的若干概念或若干要素问题；管理审计的的评价标准问题；管理审计的准则问题；管理审计的报告问题；管理审计师的专业能力、独立性及法律责任问题。（二）外向型管理审计的基本概念和基本假设兰根德费尔和罗伯逊的独立管理审计理论结构：广义鉴证概念(BroadConceptofAttestation)假设前概念(Pre-PostulateConcepts)1、证据（Evidence)2、应有的职业关注(DueAuditCare)3、公允表达(FairPresentation)4、独立性(Independence)5、道德行为(EthicalConduct)6、专业技能(Conpetence)财务审计的暂行假设 独立管理审计假设(TentativePostulateofFinancialAuditing)(HypothesesofIndependentManagementAuditing)财务审计的假设后概念 管理审计的假设后概念(Post-PostulateConceptsofFinancialAuditing)(Post-PostulareConceptsofManagementAuditing)1、财务报表（FinancialStatement)1、管理陈述(ManagementReprecentations)2、财务数据(FinancialData)2、决策过程的基础数据(BasesofDecisionProcess)3、内部控制制度(InternalControlSystem)3、管理计划和控制制度(ManagementPlanningandControlSystem)4、公认会计原则(GenerallyAcceptedPrinciples4、合理管理标准(StandardsofRationalManagement)ofAccount