第九章_生物资产会计.ppt
第九章第九章生物资产会计生物资产会计第一节第一节生物资产概述生物资产概述第二节第二节生物资产的确认与初始计量生物资产的确认与初始计量核心知识点：核心知识点：生物资产的确认与计量生物资产的确认与计量第一节 生物资产概述本节主要知识点本节主要知识点什么是生物资产？什么是生物资产？按生物资产会计准则分为哪几种类别？按生物资产会计准则分为哪几种类别？生物资产的特点有哪些？生物资产的特点有哪些？一、生物资产的概念一、生物资产的概念 l生物资产，指与农业生产相关的有生命的动物和植物。生物资产，指与农业生产相关的有生命的动物和植物。准则所称准则所称“农业农业”，包括种植业、畜牧养殖业、林业，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。和水产业等行业。国际会计将生物资产定义为活的动物和植物。国际会计将生物资产定义为活的动物和植物。概念定义相同概念定义相同我国会计准则将生物资产分为：我国会计准则将生物资产分为：消耗性生物资产消耗性生物资产生产性生物资产生产性生物资产公益性生物资产公益性生物资产国际会计准则将生物资产分为国际会计准则将生物资产分为消耗性生物资产消耗性生物资产生产性生物资产生产性生物资产l消耗性生物资产，是指为出售而持消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。用材林以及存栏待售的牲畜等。l生产性生物资产，是指为产出农产品、生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。役畜等。（固定资产）（固定资产）l公益性生物资产，是指以防护、公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。源涵养林等。【产畜产畜】指已达成年，能够进行配种、繁指已达成年，能够进行配种、繁殖，经常提供产品的牲畜，如奶牛、种公殖，经常提供产品的牲畜，如奶牛、种公牛、种公马、牛、种公马、种公猪种公猪、母猪等。、母猪等。【役畜役畜】指供人使役，进行耕耙等田间作指供人使役，进行耕耙等田间作业和运输工作的牲畜，如牛、马、骡、驴业和运输工作的牲畜，如牛、马、骡、驴等。等。产畜和役畜属于产畜和役畜属于固定资产固定资产性质性质生物资产的特征1、生物资产具有生物转化性和自然增值性、生物资产具有生物转化性和自然增值性生物资产是有生命的动物或植物生物资产是有生命的动物或植物,有生命的动有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生化，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。在生物转化的过长、蜕化、生产和繁殖的过程。在生物转化的过程中程中,生物自身的价值往往又会增加。这种生物转生物自身的价值往往又会增加。这种生物转化能力、自然增殖的特性是其他通常意义上的资化能力、自然增殖的特性是其他通常意义上的资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的。的。2、生物资产的生长周期性、生物资产的生长周期性生物资产是活的动物和植物，由于其自生物资产是活的动物和植物，由于其自身的特殊生长规律，其生长都要经历繁育、身的特殊生长规律，其生长都要经历繁育、成长、成熟、蜕化、消亡等几个阶段，即成长、成熟、蜕化、消亡等几个阶段，即具备生命周期是资产。并且不同的生物资具备生命周期是资产。并且不同的生物资产其生命周期也存在差异性，有的生物资产其生命周期也存在差异性，有的生物资产周期很长，如林木，长达十几年甚至上产周期很长，如林木，长达十几年甚至上百年，有的生物资产周期又很短，如一般百年，有的生物资产周期又很短，如一般的农作物。的农作物。3、生物资产具有多样性、生物资产具有多样性不同的生物资产具有各自的生长发育的特不同的生物资产具有各自的生长发育的特点，而且差异非常明显，如动植物就具有点，而且差异非常明显，如动植物就具有完全不同的生长发展规律。完全不同的生长发展规律。4生物资产的生长具有地域性差异生物资产的生长具有地域性差异动物和植物均依赖于自然环境而存在，不动物和植物均依赖于自然环境而存在，不同地区的自然条件导致了生物资产的地域同地区的自然条件导致了生物资产的地域性。性。5、某些生物资产具有提供副产品的特征、某些生物资产具有提供副产品的特征如奶牛提供牛奶如奶牛提供牛奶6、某些生物资产具有附着物不可分割性、某些生物资产具有附着物不可分割性如森林、农作物附着的土地，鱼类、海如森林、农作物附着的土地，鱼类、海洋生物依附着江河水系等。一旦生物资产洋生物依附着江河水系等。一旦生物资产与其附着物分开，它们将不再属于生物资与其附着物分开，它们将不再属于生物资产的范畴产的范畴7、生物资产具有双重资产特征、生物资产具有双重资产特征生物资产具有流动性资产（消耗性生物资产）生物资产具有流动性资产（消耗性生物资产）和长期性生物资产的双重特征，并且在一定条件和长期性生物资产的双重特征，并且在一定条件下可以相互转化。下可以相互转化。8、生物资产具有未来经济利益不确定的特征、生物资产具有未来经济利益不确定的特征生物资产在存续期间存在很多不确定的因素，生物资产在存续期间存在很多不确定的因素，如农作物受自然条件的制约，特别是洪水、飓风如农作物受自然条件的制约，特别是洪水、飓风等自然灾害对农作物的生长发育以及产出有很大等自然灾害对农作物的生长发育以及产出有很大危害，还有动物疾病等。危害，还有动物疾病等。二二是生物资产的生命周期可能与是生物资产的生命周期可能与会计期间不一致，因此在按会会计期间不一致，因此在按会计期间对生物资产进行财务状计期间对生物资产进行财务状况报告或计算折旧时应该考虑况报告或计算折旧时应该考虑其生命周期。其生命周期。注意：n生物资产的特点，决定其在会计核算时有两生物资产的特点，决定其在会计核算时有两个特点：个特点：l一是生物资产通过生物转一是生物资产通过生物转化活动，促进其在数量和质化活动，促进其在数量和质量方面发生变化，进而会影量方面发生变化，进而会影响其核算的价值发生变化；响其核算的价值发生变化；第二节第二节生物资产的确认与初始计量生物资产的确认与初始计量本节主要知识点本节主要知识点生物资产确认条件。生物资产确认条件。生物资产会计科目设置。生物资产会计科目设置。生物资产的初始计量。生物资产的初始计量。一、生物资产的确认条件一、生物资产的确认条件生物资产同时满足下列条件的，才能予以生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认确认：（一）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；（一）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；（二）与该生物资产有关的经济利益或（二）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能服务潜能很可能流入企业；很可能流入企业；（三）该（三）该生物生物资产的成本能够可靠地计量。资产的成本能够可靠地计量。资产的确认条件资产的确认条件资产是过去的交易或事项形成的，由企资产是过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。利益的资源。并同时满足以下两个条件：并同时满足以下两个条件：1.与该资源与该资源有关的经济利益很可能流入企业有关的经济利益很可能流入企业;2.该资源该资源的成本或者价值能够可靠地计量。的成本或者价值能够可靠地计量。二、生物资产会计科目的设置二、生物资产会计科目的设置在新的在新的企业会计准则应用指南企业会计准则应用指南会计科目和主要会计科目和主要账务处理账务处理中，我国规定了中，我国规定了162个一级会计科目，其中个一级会计科目，其中属于农业专用的有四个属于农业专用的有四个:l1421 1421 消耗性生物资产消耗性生物资产 l1621 1621 生产性生物资产生产性生物资产 l1622 1622 生产性生物资产累计折旧生产性生物资产累计折旧 l1623 1623 公益公益性生物资产性生物资产 一外购的消耗性生物资产，按应计入消耗性生物资产成外购的消耗性生物资产，按应计入消耗性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记本的金额，借记本科目，贷记“银行存款银行存款”、“应付账款应付账款”、“应付票据应付票据”等科目。等科目。二二自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记本科目，贷记支出，借记本科目，贷记“银行存款银行存款”等科目。等科目。自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记本科目，贷记的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款银行存款”等科目。等科目。自行繁殖的育肥畜，应按出售前发生的必要支出，借自行繁殖的育肥畜，应按出售前发生的必要支出，借记本科目，贷记记本科目，贷记“银行存款银行存款”等科目。等科目。水产养殖的动物和植物，应按出售或入库前发生的必水产养殖的动物和植物，应按出售或入库前发生的必要支出，借记本科目，贷记要支出，借记本科目，贷记“银行存款银行存款”等科目。等科目。郁郁闭闭度度指指森森林林中中乔乔木木树树冠冠遮遮蔽蔽地地面面的的程程度度，它它是是反反映映林林分分密密度度的的指指标标。它它是是以以林林地地树树冠冠垂垂直直投投影影面面积积与与林林地地面面积积之之比比，以以十十分分数数表表示示，完完全全覆覆盖盖地地面面为为1。根根据据联联合合国国粮粮农农组组织织规规定定，0.20（含含0.20）以以上上的的郁郁闭闭林林（一一般般以以0.20-0.69为为中中度度郁郁闭闭，0.70以以上上为密郁闭），为密郁闭），0.20（不含（不含0.20）以下为疏林。）以下为疏林。三三以其他方式取得的消耗性生物资产，以其他方式取得的消耗性生物资产，按不同方式下确定的应计入消耗性生物资按不同方式下确定的应计入消耗性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记有关科产成本的金额，借记本科目，贷记有关科目。目。天然起源的消耗性生物资产，应按名天然起源的消耗性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记义金额，借记本科目，贷记“营业外收入营业外收入”科目。科目。企业拥有或控制的天然起源的生物资产，企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业成产，如企业从通常并未进行相关的农业成产，如企业从土地，河流湖泊中取得的天然生长的天然土地，河流湖泊中取得的天然生长的天然林，水生动植物等。林，水生动植物等。四四产畜或役畜淘汰转为育肥畜时，按转群时的产畜或役畜淘汰转为育肥畜时，按转群时的账面价值，借记本科目，按已计提的累计折旧，账面价值，借记本科目，按已计提的累计折旧，借记借记“生产性生物资产累计折旧生产性生物资产累计折旧”科目，按其账科目，按其账面余额，贷记面余额，贷记“生产性生物资产生产性生物资产”科目。已计提科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。育肥畜转为产畜或役畜时，应按其账面余额，育肥畜转为产畜或役畜时，应按其账面余额，借记借记“生产性生物资产生产性生物资产”科目，贷记本科目。已科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。五五择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记本科目，类消耗性生物资产发生的后续支出，借记本科目，贷记贷记“现金现金”、“银行存款银行存款”、“其他应付款其他应付款”等科目。等科目。林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记护费用等后续支出，借记“管理费用管理费用”科目，贷科目，贷记记“银行存款银行存款”等科目。等科目。六六农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记本科目，贷资产的费用，按应分配的金额，借记本科目，贷记记“农业生产成本农业生产成本”科目。科目。七七消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账面余额，借记面余额，借记“库存商品库存商品”科目，贷记本科目。科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。八八出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记借记“银行存款银行存款”等科目，贷记等科目，贷记“主营业务收入主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成主营业务成本本”等科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，等科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。还应同时结转跌价准备。九九有确凿的证据表明消耗性生物资产的公允价有确凿的证据表明消耗性生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对消耗性生物资产值能够持续可靠取得的，应当对消耗性生物资产采用公允价值计量，比照采用公允价值计量，比照“投资性房地产投资性房地产”科目科目的相关规定进行处理。的相关规定进行处理。“生产性生物资产生产性生物资产”的科目设置的科目设置本科目核算企业（农业）持有的生产性生本科目核算企业（农业）持有的生产性生物资产的原价，本科目应当分为物资产的原价，本科目应当分为“未成熟未成熟生产性生物资产生产性生物资产”和和“成熟生产性生物资成熟生产性生物资产产”以及以及“生产性生物资产生产性生物资产”的种类、群的种类、群别、所属部门等进行明细核算。减值的设别、所属部门等进行明细核算。减值的设置置“生产性生物资产减值准备生产性生物资产减值准备”科目。科目。未成熟生产性生物资产达到预定生产经营未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时目的时,按其账面余额按其账面余额,借记借记“生产性生物生产性生物资产资产(成熟生产性生物资产成熟生产性生物资产)”,贷记贷记“生产生产性生物资产性生物资产(未成熟生产性生物资产未成熟生产性生物资产)”。未成熟生产性生物资产已计提减值准备的未成熟生产性生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。还应同时结转已计提的减值准备。三、生物资产的初始计量三、生物资产的初始计量外购外购外购生物资产的成本，包括购买价外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。可直接归属于购买该资产的其他支出。例例9191A A公司从市场上购入公司从市场上购入100100头种猪，支付对方总价款头种猪，支付对方总价款80 80 000000元，发生的运输费用是元，发生的运输费用是500500元，装卸费用元，装卸费用400400元，其他可直接元，其他可直接归属于购买该种猪的支出为归属于购买该种猪的支出为2 0002 000元，种猪作为企业的生产性生元，种猪作为企业的生产性生物资产。其账务处理为：物资产。其账务处理为：借：生产性生物资产借：生产性生物资产产畜产畜 82 90082 900 贷：银行存款贷：银行存款 82 90082 900公益性生物资产的科目设置公益性生物资产的科目设置公益性生物资产使用国家专项拨款营造的，公益性生物资产使用国家专项拨款营造的，在闭郁时还应同时借记在闭郁时还应同时借记“专项应付款专项应付款”等等科目贷记科目贷记“资本公积资本公积-其他资本公积其他资本公积”科目。科目。三、生物资产的初始计量三、生物资产的初始计量自行栽培、营造、繁殖或养自行栽培、营造、繁殖或养殖殖（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。的间接费用等必要支出。（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。和应分摊的间接费用等必要支出。（4）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产例例92A公公司司自自行行营营造造的的白白桦桦林林，属属于于林林木木类类消消耗耗性性生生物物资资产产，郁郁闭闭前前发发生生的的造造林林费费50000元元，抚抚育育费费、营营林林设设施施费费、良良种种试试验验费费、调调查查设设计计费费合合计计是是10000元元，应应分分摊摊的的土土地地租租赁赁费费用用等等必必要要支支出出30000元元。用用支支票票支支付付总总价价款款90000元，其账务处理为：元，其账务处理为：借：消耗性生物资产借：消耗性生物资产白桦林白桦林90000贷：银行存款贷：银行存款90000（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。出租。自行栽培、营造、繁殖或养殖的生产性生物资产自行栽培、营造、繁殖或养殖的生产性生物资产自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。例例93A公公司司自自行行营营造造的的白白桦桦林林，用用于于生生产产薪薪炭炭，属属于于林林木木类类生生产产性性生生物物资资产产。郁郁闭闭前前发发生生的的造造林林费费50000元元，抚抚育育费费、营营林林设设施施费费、良良种种试试验验费费、调调查查设设计计费费合合计计是是10000元元，应应分分摊摊的的土土地地租租赁赁费费用用等等必必要要支支出出30000元元。总总成成本本应应当当是是90000元元，其其中中用用支支票票支支付付了了30000元元，其其余余的的款款项项尚尚未支付。未支付。借：生产性生物资产借：生产性生物资产白桦林白桦林90000贷：银行存款贷：银行存款30000应付账款应付账款60000 投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。例例94C公公司司接接受受投投资资者者投投入入一一批批生生物物资资产产，作作为为本本公公司司的的生生产产性性生生物物资资产产，该该批批生生物物资资产产的的账账面面原原值值为为200000元元，已已经经计计提提折折旧旧为为50000元元，双双方方协协商商按按照照当当时时的的市市场场价价值值150000元来确定投资额。元来确定投资额。C公司账务处理为：公司账务处理为：借：生产性生物资产借：生产性生物资产150000贷：股本贷：股本150000三、生物资产的初始计量投资者投入 其他方式取得：其他方式取得：u非货币性资产交换非货币性资产交换u债务重组债务重组u企业合并企业合并三、生物资产的初始计量其他方式取得 非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照：物资产的成本，应当分别按照：企业会计准则第企业会计准则第7 7号号非货币性资产交换非货币性资产交换 企业会计准则第企业会计准则第1212号号债务重组债务重组企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并来确定。来确定。例例95A公公司司自自行行营营造造的的白白桦桦林林，用用于于生生产产薪薪炭炭，属属于于林林木木类类生生产产性性生生物物资资产产。郁郁闭闭前前发发生生的的已已经经支支付付的的造造林林费费、抚抚育育费费、营营林林设设施施费费、良良种种试试验验费费、调调查查设设计计费费合合计计是是120000元元。为为了了营营造造此此林林，公公司司专专门门向向农农业业银银行行借借款款60000元元，其其中应资本化的借款费用是中应资本化的借款费用是28000元。元。其账务处理为：其账务处理为：借：生产性生物资产借：生产性生物资产白桦林白桦林148000贷：银行存款贷：银行存款120000长期借款长期借款28000
