第八章 无形资产商誉及其他资产.ppt

第八章第八章 无形资产无形资产 商誉及其他资产商誉及其他资产主讲人：林升平主讲人：林升平1主要内容一、无形资产一、无形资产二、商誉二、商誉三、其他资产三、其他资产2 一、无形资产的概念 1、定义：无形资产、定义：无形资产(Intangible asset)是是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。非货币性资产。2、特征、特征 （1）没有实物形态）没有实物形态 （2）创造未来经济利益的能力不确定性）创造未来经济利益的能力不确定性（3）属于非货币性长期资产）属于非货币性长期资产 （4）具有可辨认性）具有可辨认性 第一节第一节 无形资产的概述无形资产的概述3 符合无形资产定义中的可辨认性标准符合无形资产定义中的可辨认性标准（之一）（之一）1.1.能够从企业中分离或者划分出来，并能够能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。售、转移、授予许可、租赁或者交换。2.2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。或者分离。4 二、无形资产的确认 在符合定义的基础上，同时满足两个在符合定义的基础上，同时满足两个条件：条件：1 1经济利益很可能流入企业经济利益很可能流入企业 2 2该无形资产的成本能够可靠地计量该无形资产的成本能够可靠地计量5 三、无形资产的分类 （一）按经济内容分类（一）按经济内容分类 专利权专利权(patents)非专利技术非专利技术(industrial design registration)商标权商标权(trademarks and trade name)著作权著作权(copyright)经营特许权经营特许权(franchise rights)土地使用权土地使用权(rights of using land)6 （二）按来源途径分类（二）按来源途径分类 1外来的无形资产外来的无形资产 自创的无形资产自创的无形资产 （三）按经济寿命期限分类（三）按经济寿命期限分类 1期限确定的的无形资产期限确定的的无形资产 期限不确定的无形资产期限不确定的无形资产7第二节第二节 无形资产的取得无形资产的取得 （一）外购的无形资产（一）外购的无形资产 成成本本包包括括购购买买价价款款、相相关关税税费费以以及及直直接接归归属属于于使使该该项项资资产产达达到到预预定定用用途途所所发发生生的的其他支出。其他支出。借：无形资产借：无形资产 贷：银行存款贷：银行存款（二）融资取得的无形资产（二）融资取得的无形资产 成本以购买价款的现值为基础确定。成本以购买价款的现值为基础确定。8 例例A A公司公司20062006年年1 1月月8 8日，从日，从B B公司购买一项商标公司购买一项商标权，由于权，由于A A公司资金周转比较紧张，经与公司资金周转比较紧张，经与B B公司协议公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计权总计200200万元，每年末付款万元，每年末付款100100万元，两年付清。万元，两年付清。假定银行同期贷款利率为假定银行同期贷款利率为6%6%，2 2年期年金现值系数为年期年金现值系数为1.83341.8334。假定未确认融资费用采用实际利率法摊销。假定未确认融资费用采用实际利率法摊销。无形资产现值无形资产现值=1 000 0001.8334=1 833 400（元）（元）未确认融资费用未确认融资费用=2 000 000-1 833 400=166 600（元）（元）第一年应确认的融资费用第一年应确认的融资费用=1 833 4006%=110 004（元）（元）第二年应确认的融资费用第二年应确认的融资费用=166 600-110 004=56 596（元）（元）9（1 1）取得无形资产时）取得无形资产时 借：无形资产借：无形资产商标权商标权 1 833 4001 833 400未确认融资费用未确认融资费用 166 600166 600贷：长期应付款贷：长期应付款 2 000 2 000 000000（2 2）第一年底付款时：）第一年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 1 000 1 000 000000贷：银行存款贷：银行存款 1 000 1 000 000000 借：财务费用借：财务费用 110 004110 004贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 110 004110 004（3 3）第二年底付款时：）第二年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 1 000 1 000 000000贷：银行存款贷：银行存款 1 000 1 000 000000 借：财务费用借：财务费用 56 59656 596贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 56 59656 59610 （三）自行研发的无形资产（三）自行研发的无形资产 成本包括自满足无形资产确认条件后成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。至达到预定用途前所发生的支出总额。研究阶段和开发阶段的划分研究阶段和开发阶段的划分 1.1.企业研究阶段的支出全部费用化，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；计入当期损益；2.2.开发阶段的支出符合条件的才能资开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。本化，不符合资本化条件的计入当期损益。3.3.无法区分研究阶段和开发阶段的支无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用。出，应当在发生时作为管理费用。11费用化费用化(管理费用管理费用)研究与开发研究与开发 资本化资本化(同时满足同时满足5 5个条件个条件)费用化费用化(不符合资本化条件不符合资本化条件)研究研究开发开发无形资产无形资产12 开发阶段有关支出资本化的条件开发阶段有关支出资本化的条件（同时满足）（同时满足）1.1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性上具有可行性（开发所需的技术条件已经具备）（开发所需的技术条件已经具备）2.2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图具有完成该无形资产并使用或出售的意图（目（目的）的）3.3.无形资产产生经济利益的方式无形资产产生经济利益的方式（经济利益的流（经济利益的流入和市场的需求）入和市场的需求）4.4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发完成该无形资产的开发 （物质基础）（物质基础）5.5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量计量13 例某企业自行研究开发一项新产品专利技术，例某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费在研究开发过程中发生材料费400 000400 000元、人工工资元、人工工资100 000100 000元，以及其他费用元，以及其他费用300 000300 000元，总计元，总计800 000800 000元，元，其中，符合资本化条件的支出为其中，符合资本化条件的支出为500 000500 000元，期末，该元，期末，该专利技术已经达到预定用途。专利技术已经达到预定用途。借：研发支出借：研发支出费用化支出费用化支出 300 000300 000 资本化支出资本化支出 500 000500 000 贷：原材料贷：原材料 400 000400 000 应付职工薪酬应付职工薪酬 100 000100 000 银行存款银行存款 300 000300 000 期末：借：管理费用借：管理费用 300 000300 000 无形资产无形资产 500 000500 000 贷：研发支出贷：研发支出费用化支出费用化支出 300 000300 000 资本化支出资本化支出 500 000500 00014 （四）投资者投入的无形资产（四）投资者投入的无形资产 成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。实收资本或股本之间的差额调整资本公积。例某股份有限公司接受例某股份有限公司接受A公司以其所拥有的公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为专利权作为出资，双方协议约定的价值为2 000万元，万元，按照市场情况估计其公允价值为按照市场情况估计其公允价值为1 500万元，已办妥万元，已办妥相关手续。该公司接受相关手续。该公司接受A公司投资后的注册资本为公司投资后的注册资本为10 000万元，万元，A公司投资持股比例为公司投资持股比例为20%。借：无形资产借：无形资产1 5001 500 资本公积资本公积500 500（差额）（差额）贷：股本贷：股本 2 0002 00015 （五五）非非货货币币性性资资产产交交换换、债债务务重重组组和和政政府府补补助助取取得得的的无无形形资资产产的的成成本本，应应当当分分别别按按照照“非非货货币币性性资资产产交交换换”、“债债务务重重组组”、“收收入入”准准则有关规定确定。则有关规定确定。（六）土地使用权（六）土地使用权 企企业业取取得得的的土土地地使使用用权权通通常常应应确确认认为为无无形形资资产产。土土地地使使用用权权用用于于自自行行开开发发建建造造厂厂房房等等地地上上建建筑筑物物时时，土土地地使使用用权权与与地地上上建建筑筑物物分分别别进进行行摊摊销销和和提提取折旧。但下列情况除外：取折旧。但下列情况除外：16 1 1房房地地产产开开发发企企业业取取得得的的土土地地使使用用权权用用于于建建造造对对外外出出售售的的房房屋屋建建筑筑物物，相相关关的的土土地地使使用用权权应当计入所建造的房屋建筑物成本。应当计入所建造的房屋建筑物成本。2 2企企业业外外购购房房屋屋建建筑筑物物所所支支付付的的价价款款应应当当在在地地上上建建筑筑物物与与土土地地使使用用权权之之间间进进行行分分配配；难难以以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。合理分配的，应当全部作为固定资产处理。3 3企企业业改改变变土土地地使使用用权权的的用用途途，停停止止自自用用土土地地使使用用权权用用于于赚赚取取租租金金或或资资本本增增值值时时，应应将将其其账面价值转为投资性房地产。账面价值转为投资性房地产。17n例例20062006年年1 1月月1 1日，日，A A公司购入一块土地的使用公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付权，以银行存款转账支付9 000 9 000 000000元，并在该土地上元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出自行建造厂房等工程，发生材料支出l0 000 l0 000 000000元，元，工资费用工资费用5 000 5 000 000000元，其他相关费用元，其他相关费用l0 000 l0 000 000000元等。元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为用权的使用年限为5050年，该厂房的使用年限为年，该厂房的使用年限为2525年，年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。（1 1）支付转让价款）支付转让价款借：无形资产借：无形资产土地使用权土地使用权9 000 0009 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 9 000 9 000 00000018 （2 2）在土地上自行建造厂房）在土地上自行建造厂房借：在建工程借：在建工程 25 000 25 000 000000贷：工程物资贷：工程物资 l0 000 l0 000 000000应付职工薪酬应付职工薪酬 5 000 5 000 000000银行存款银行存款 l0 000 l0 000 000000 （3 3）厂房达到预定可使用状态）厂房达到预定可使用状态 借：固定资产借：固定资产 25 000 25 000 000000 贷：在建工程贷：在建工程 25 000 25 000 000000 （4 4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧 借：管理费用借：管理费用 l80 000l80 000 制造费用制造费用 1 000 1 000 000000 贷：累计摊销贷：累计摊销 l80 000l80 000 累计折旧累计折旧 l 000 l 000 00000019第三节第三节 无形资产的摊销无形资产的摊销 一、无形资产后续计量的原则一、无形资产后续计量的原则（一）无形资产使用寿命的确定（一）无形资产使用寿命的确定 1.1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素估计无形资产使用寿命应考虑的因素 （）资产通常的产品（市场）寿命周期，以（）资产通常的产品（市场）寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息及可获得的类似资产使用寿命的信息 （）技术、工艺等方面的现实情况及对未来（）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计发展的估计 （）以该资产生产的产品或服务的市场需求（）以该资产生产的产品或服务的市场需求情况情况20 （4 4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动）现在或潜在的竞争者预期采取的行动 （5 5）为维持该资产产生未来经济利益的能力预）为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力 （6 6）对该资产的控制期限，对该资产使用的法）对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制律或类似限制 （无形资产有使用年限）（无形资产有使用年限）（7 7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性 （无形资产与其他资产一起作用，才能产生经济利益）（无形资产与其他资产一起作用，才能产生经济利益）21 2无形资产使用寿命的确定无形资产使用寿命的确定 （1 1）源自合同性权利或其他法定权利取得的无）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。（按合同期限摊销）定权利的期限。（按合同期限摊销）（2 2）没有明确的合同或法律规定的，企业应当）没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，如企业经过努力，聘请相关专家综合各方面情况，如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。（摊销期限）的期限。（摊销期限）如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。（无形资产寿命不确定，不能不确定的无形资产。（无形资产寿命不确定，不能摊销，期末减值测试，提取减值准备）摊销，期末减值测试，提取减值准备）22 3.3.无形资产使用寿命的复核无形资产使用寿命的复核 （1 1）企业至少应当于每年年度终了，对使用）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。（2 2）企业应当在每个会计期间对使用寿命不）企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。的无形资产的有关规定处理。23 二、使用寿命有限的无形资产二、使用寿命有限的无形资产 （一）摊销期和摊销方法（一）摊销期和摊销方法 无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）起，至终止确认时止。起，至终止确认时止。企企业业选选择择的的无无形形资资产产摊摊销销方方法法，应应当当反反映映与与该该项项无无形形资资产产有有关关的的经经济济利利益益的的预预期期实实现现方方式式，并并一一致致地地运运用用于于不不同同会会计计期期间间。无无法法可可靠靠确确定定预预期实现方式的，应当采用直线法摊销。期实现方式的，应当采用直线法摊销。24 （二）残值的确定（二）残值的确定 使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。当计入相关资产的成本。25 例例：某某股股份份有有限限公公司司从从外外单单位位购购得得一一项项商商标标权权，支支付付价价款款30 30 000 000 000000元元，款款项项已已支支付付，该该商商标标权权的的使使用寿命为用寿命为1010年，不考虑残值的因素。年，不考虑残值的因素。借：无形资产借：无形资产商标权商标权 30 000 30 000 000000 贷：银行存款贷：银行存款 30 000 30 000 000000 借：管理费用借：管理费用商标权摊销商标权摊销3 000 3 000 000000 （30000000300000001010）贷：累计摊销贷：累计摊销 3 000 3 000 00000026 三、使用寿命不确定的无形资产三、使用寿命不确定的无形资产 对于根据可获得的情况判断，无法合理估计对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。要至少于每一会计期末进行减值测试。1 1使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产 摊销摊销 计提减值准备计提减值准备 使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产 不摊销计提减值准备不摊销计提减值准备27无形无形资产资产后续后续计量计量使用寿命有限使用寿命有限的无形资产的无形资产（1 1）摊销期和摊销方法：经济）摊销期和摊销方法：经济利益的预期实现方式，不一定利益的预期实现方式，不一定是直线法是直线法（2 2）残值的确定：可能有残值。）残值的确定：可能有残值。（3 3）摊销时：计入当期损益或）摊销时：计入当期损益或相关资产的成本相关资产的成本（4 4）减值：计入资产减值损失）减值：计入资产减值损失使用寿命不确使用寿命不确定的无形资产定的无形资产不摊销。期末进行减值测不摊销。期末进行减值测试，计提减值准备试，计提减值准备28 第第四四节无形资产的处置节无形资产的处置 一、无形资产出租一、无形资产出租 取取得得的的租租金金收收入入确确认认为为其其他他业业务务收收入入，发发生生的的相关费用，确认为其他业务成本相关费用，确认为其他业务成本 借：银行存款借：银行存款 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：累计摊销贷：累计摊销29 例例：甲甲公公司司向向乙乙公公司司出出租租商商标标权权一一项项，租租期期为为5年年，每每年年收收取取租租金金60 000元元，营营业业税税率率为为5%，另另外外假假定定该该商商标标权权的的账账面面价价值值200 000元元，使使用用寿寿命命10年。年。（1）商标权出租时）商标权出租时 借：银行存款借：银行存款 60 000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入无形资产转让无形资产转让 60 000 借：营业税金及附加借：营业税金及附加 3 000 贷：应交税费贷：应交税费应交营业税应交营业税 3 000 （60 0005%）（2）无形资产摊销）无形资产摊销 借：其他业务成本借：其他业务成本无形资产转让无形资产转让 20 000 贷：累计摊销贷：累计摊销 20 00030 二、无形资产出售二、无形资产出售 企业出售无形资产，应当将取得的价款企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。（营业外收入或营业外支出）。例：某公司将拥有的一项非专利技术出售，取例：某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入得收入8 000 8 000 000000元，应交的营业税为元，应交的营业税为400 000400 000元。该元。该非专利技术的账面余额为非专利技术的账面余额为7 000 7 000 000000元，累计摊销额元，累计摊销额为为3 500 0003 500 000元，已计提的减值准备为元，已计提的减值准备为2 000 2 000 000000元。元。31 借：银行存款借：银行存款 8 000 8 000 000000 累计摊销累计摊销 3 500 0003 500 000 无形资产减值准备无形资产减值准备 2 000 2 000 000000 贷：无形资产贷：无形资产 7 000 7 000 000000 应交税费应交税费应交营业税应交营业税(8 000 0005%)(8 000 0005%)400 000400 000 营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得 6 100 0006 100 00032 三、无形资产报废三、无形资产报废无形资产预期不能为企业带来经济利益的无形资产预期不能为企业带来经济利益的，不再符合无，不再符合无形资产的定义，形资产的定义，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。账面价值转作当期损益（营业外支出）。例例200200年年1212月月3131日，甲企业某项专利权的账面余日，甲企业某项专利权的账面余额为额为600 000600 000元。该专利权的摊销期限为元。该专利权的摊销期限为1010年，采用直线法年，采用直线法进行摊销，已摊销进行摊销，已摊销5 5年。该专利权的残值为零，已累计计提年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备减值准备160 000160 000元。假定以该专利权生产的产品已没有市元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。场，预期不能再为企业带来经济利益。借：累计摊销借：累计摊销300 000300 000无形资产减值准备无形资产减值准备100 000100 000营业外支出营业外支出处置非流动资产损失处置非流动资产损失140 000140 000贷：无形资产贷：无形资产专利权专利权 600 000600 00033 第五节无形资产的期末计价第五节无形资产的期末计价 一、无形资产期末计价一、无形资产期末计价 无形资产在资产负债表日存在可能发生减无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失。额，减记的金额确认为减值损失。二、无形资产减值的会计处理二、无形资产减值的会计处理 1计提无形资产减值损备计提无形资产减值损备(Provision for impairment of intangible assets)借：资产减值损失借：资产减值损失无形资产减值损失无形资产减值损失 贷：无形资产减值准备贷：无形资产减值准备 2无形资产价值恢复无形资产价值恢复 如果已提减值准备的无形资产价值又得以恢如果已提减值准备的无形资产价值又得以恢复，不得转回。复，不得转回。34第六节商第六节商 誉誉 一、商誉的概念一、商誉的概念 1 1广义：商誉广义：商誉(GoodwillBusiness Reputation)是由于得天独厚的地理位置、悠久的经营历史、高是由于得天独厚的地理位置、悠久的经营历史、高水平的管理、优质的服务、良好的信誉、融洽的社水平的管理、优质的服务、良好的信誉、融洽的社会和企业关系，使一个企业的获利水平高于同行业会和企业关系，使一个企业的获利水平高于同行业平均获利水平的特殊资产。平均获利水平的特殊资产。从其来源来看，商誉可以分为自创商誉和外购从其来源来看，商誉可以分为自创商誉和外购商誉商誉(即即合并商誉合并商誉)。2 2狭义：仅指外购商誉。狭义：仅指外购商誉。根据根据CAS20CAS20和和CAS6CAS6的应用指南，商誉是企业合并的应用指南，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。资产。35二、商誉的特点二、商誉的特点 1.商誉是在企业合并时产生的。商誉是在企业合并时产生的。2.商誉的确认是指商誉的确认是指“正商誉正商誉”，不包括，不包括“负商负商誉誉”。3.商誉的确认以商誉的确认以“公允价值公允价值”为基础。为基础。4.商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性 .商誉不属于商誉不属于“无形资产无形资产”规范的内容。规范的内容。商誉按商誉按企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并和和企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表的的规定进行处理。规定进行处理。36三、企业合并及商誉的产生三、企业合并及商誉的产生1合并方式合并方式 购买方（合并方）购买方（合并方）被购买方（被合并方）被购买方（被合并方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资 以合并方式为基础，只有在吸收合并、控股以合并方式为基础，只有在吸收合并、控股合并下才产生商誉确认问题合并下才产生商誉确认问题37 按合并前后是否为同一控制下的分类按合并前后是否为同一控制下的分类 （1 1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并 非市场行为，合并作价不使用公允价值，而非市场行为，合并作价不使用公允价值，而是使用账面价值。合并中不产生新的资产和负债、是使用账面价值。合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。不形成商誉。（2 2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并 合并成本所取得的净资产公允价值，确认合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试为商誉，并按规定进行减值测试 合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益合并当期损益38n非同一控制下的企业合并之吸收合并非同一控制下的企业合并之吸收合并 购买方在购买日应当按照合并中取得的被购购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉或辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉或计入当期损益。计入当期损益。n非同一控制下的企业合并之控股合并非同一控制下的企业合并之控股合并:母公司在购买日编制合并资产负债表时，对母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。确认为合并资产负债表中的商誉。39 例：甲企业用公允价值为例：甲企业用公允价值为 16000 万元、万元、账面价值为账面价值为 10000 万元的若干资产作为对万元的若干资产作为对价对乙企业进行吸收合并，甲乙企业不属价对乙企业进行吸收合并，甲乙企业不属于同一企业集团。于同一企业集团。购买日乙企业持有资产的情况（单位：万元）购买日乙企业持有资产的情况（单位：万元）项项 目目账账面价面价值值公允价公允价值值 固定固定资产资产 长长期投期投资资 长长期借款期借款 净资产净资产 8 0008 0003 0003 0003 0003 0008 0008 000 9 000 9 000 5 000 5 000 3 000 3 000 11 000 11 00040借：固定资产借：固定资产 9 0009 000 长期投资长期投资 5 0005 000 商誉商誉 5 0005 000 贷：长期借款贷：长期借款 3 0003 000 相关资产相关资产 10 00010 000 营业外收入营业外收入 6 0006 000 应确认的商誉应确认的商誉=合并成本合并成本-被合并方可辨认净被合并方可辨认净资产公允价值资产公允价值=16 000-11 000=16 000-11 000=5 000=5 000（万元）（万元）41 四、商誉的减值 （Impairment of Business Reputation）企业合并所形成的商誉，至少应当在每企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：商誉减值准备贷：商誉减值准备 存货跌价准备存货跌价准备 固定资产减值准备等固定资产减值准备等42 例例:某公司在某公司在A A、B B、C C三地拥有三家分公司，其三地拥有三家分公司，其中，中，C C分公司是上年吸收合并的公司。由于分公司是上年吸收合并的公司。由于A A、B B、C C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。20072007年年1212月月3131日，企业经营所处的技术环境发日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，测试。减值测试时，C C分公司资产组的账面价值为分公司资产组的账面价值为520520万元（含合并商誉为万元（含合并商誉为2020万元）。该公司计算万元）。该公司计算C C分分公司资产的可收回金额为公司资产的可收回金额为400400万元。万元。假定假定C C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为一项无形资产，其账面价值分别为250250万元、万元、150150万万元和元和100100万元。假定万元。假定C C资产组中各项资产的预计使用资产组中各项资产的预计使用寿命相同。寿命相同。43 要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。产应计提的减值准备并编制有关会计分录。(1)C(1)C资产组的账面价值资产组的账面价值520520万元，可收回金额万元，可收回金额400400万元，故发生减值万元，故发生减值120120万元。万元。(2)C(2)C资产组中的减值额先冲减商誉资产组中的减值额先冲减商誉2020万元，万元，余下的余下的100100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。甲设备应承担的减值损失甲设备应承担的减值损失:100 100（250+150+100250+150+100）250=50250=50（万元）（万元）乙设备应承担的减值损失乙设备应承担的减值损失:100 100（250+150+100250+150+100）150=30150=30（万元）（万元）无形资产应承担的减值损失无形资产应承担的减值损失:100 100（250+150+100250+150+100）100=20100=20（万元）（万元）44借：资产减值损失借：资产减值损失 120120 贷：商誉减值准备贷：商誉减值准备 2020 固定资产减值准备固定资产减值准备 8080 无形资产减值准备无形资产减值准备 2020 45 第七节其他资产第七节其他资产 一、其他资产的概念一、其他资产的概念 其其他他资资产产主主要要包包括括长长期期待待摊摊费费用用和和其其他他长长期资产期资产。二、长期待摊费用二、长期待摊费用 长长期期待待摊摊费费用用(Long-term deferred expense)是是指指企企业业已已经经支支出出，但但摊摊销销费费用用在在一年以上的各项费用。一年以上的各项费用。46 1、股份公司发行股票的相关税费、股份公司发行股票的相关税费减去股票减去股票发行冻结期间的利息收入后发行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的余额，从发行股票的溢价中不够抵销的，或者的溢价中不够抵销的，或者无溢价无溢价的，若金额的，若金额较较小小的，直接计入当期损益；若金额的，直接计入当期损益；若金额较大较大的，可作的，可作为长期待摊费用，在不超过为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊年的期限内平均摊销。销。2、除、除购建固定资产购建固定资产以外，所有筹建期间所以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营，开始生产经营，一次一次计入开始生产经营计入开始生产经营当月当月的损的损益。益。47 注：注：企业在筹建期间为购建固定资产、取企业在筹建期间为购建固定资产、取得存货等流动资产和无形资产所发生的支出，得存货等流动资产和无形资产所发生的支出，不能列作开办费，而应将其确认为各项资产。不能列作开办费，而应将其确认为各项资产。又称开办费：又称开办费：包括人员工资、办公费、培训包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。定资产价值的借款费用等。借借 ：管理费用：管理费用 贷：长期待摊费用贷：长期待