AFP考试个人税务与遗产筹划第四章节知识点增值税筹划.docx

第一节 增值税的筹划增值税的纳税人身份分为一般纳税人与小规模纳税人。一般纳税人是按照增值额征收增值税的，在扣税法下体现为销项税额扣减进项税额，纳税人按照差额缴纳税款;而小规模纳税人是按照不含税的销售收入乘上征收率计算税额纳税的。一般纳税人是指经营规模达到规定标准、会计核算健全的纳税人，通常为年应征增值税的销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业与企业性单位。确定小规模纳税人的标准:(1)从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或提供应税劳务为主并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税的销售额在100万元以下;(2)从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下;(3)年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。认定一般纳税人与小规模纳税人的权限在县级以上国家税务局机关。从两种增值税纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础，而小规模纳税人的增值税是以全部收入(不含税)作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适于作小规模纳税人，税负轻;反之，则选择作一般纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额=销售额×增值税税率-销售额×(1-增值率)×增值税税率=销售额×增值税税率×1-(1-增值率)=销售额×增值税税率×增值率小规模纳税人应纳增值税额=销售额×征收率(6%或4%)当两者税负相等时的增值率为无差别平衡点增值率。即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×征收率解得：增值率=征收率÷增值税税率例如，当增值税税率为17%，征收率为6%时，增值率=6%÷17%=35.29%。纳税人可以根据本企业的实际购销情况计算出自己的增值率，公式为：增值率=(销售收入-法定扣除的外购项目金额)/销售收入。然后将自己的增值税与无差别平衡点的增值率相比较。当增值率恰好为35.29%时，两种纳税人的税负相同;当增值率低于35.29%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，适于选择作一般纳税人;当增值率高于35.29%时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人，适于选择作小规模纳税人。各种情况下无差别平衡点增值率见下表：无差别平衡点增值率(适用于增值税一般纳税人与小规模纳税人的选择) 一般纳税人税率小规模纳税人征收率无差别平衡点增值率17%6%35.29%17%4%23.53%13%6%46.15%13%4%30.77%  案例1：某生产性企业，年销售收入(不含税)为150万元，会计核算制度健全，为增值税的一般纳税人，可抵扣购进金额为90万元。适用的增值税税率为17%，年应纳增值税额为10.2万元。该企业选择哪种身份税负较轻?分析：由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为40%(150-90)÷150，大于无差别平衡点增值率35.29%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。因此企业可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额分别为80万元与70万元，各自符合小规模纳税人的标准。分设后的应纳税额为9万元(80×6%+70×6%)，可节约税款1.2万元(10.2万元-9万元)。如果从相对应的角度看，用1减去无差别平衡点的增值率就是无差别平衡点抵扣率。对于增值税一般纳税人来说，与无差别平衡点抵扣率相比较，抵扣率越大，税负越轻;而对于小规模纳税人来说，抵扣率越小，税负越轻。各种情况下的无差别平衡点抵扣率如下表：无差别平衡点抵扣率 一般纳税人税率小规模纳税人税率无差别平衡点抵扣率（1无差别平衡点增值率）17%6%64.71%17%4%76.47%13%6%53.85%13%4%69.23%  案例2：某商业批发企业，年应纳增值税销售额为300万元(不含税)，会计核算制度健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%增值税税率，该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额占销项税额的比重为50%。在这种情况下，企业应纳增值税为：300×17%-300×17%×该企业的抵扣率为50%，小于无差别平衡点的抵扣率76.47%，所以税负较重。如果将该企业分立为两家企业，年销售收入会分别低于180万元，则每个企业分别按照4%的征收率缴纳增值税，实际一年需要缴纳税款300×4%= 12万元。比分立前少缴税13.5万元。案例3：甲乙两企业均为小规模纳税人，批发机械配件。甲企业的年销售额为120万元(不含税)，年可抵扣购进金额为100万元;乙企业的年销售额为150万元(不含税)，年可抵扣购进金额为130万元。由于两企业的年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对甲、乙两企业均按简易办法征税。甲企业年应纳增值税额为4.8万元(120×4%)，乙企业年应纳增值税额为6万元(150×4%)。甲企业的抵扣率为83.33%，乙企业的抵扣率为86.67%，均超过无差别平衡点的抵扣率76.47%，作为小规模纳税人税负重。如果两家企业合并为一家企业，年销售额超过180万元，就可以转变为一般纳税人。这样，其增值税为：(120+150)×17%-(100+130)×17%=6.8万元。两企业合并后可以比原来少缴税6.8-(4.8+6)=4万元。纳税人在进行一般纳税人还是小规模纳税人身份筹划时，还要从多方面进行综合考虑。一般情况下，增值税纳税人身份的筹划应注意以下问题：第一，税法对一般纳税人的认定要求根据增值税暂行条例实施细则第三十条的规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。第二，企业财务利益最大化企业经营的目标是追求企业利润最大化，这就决定着企业必须扩大生产经营规模，生产经营规模的扩大必然带来销售规模的扩大。在这种情况下，限制了企业作为小规模纳税人的选择权。另外，一般纳税人要有健全的会计核算制度，需要培养与聘用会计人员，将增加会计成本;一般纳税人的增值税征收管理制度复杂，需要投入的财力、物力与精力也多，会增加纳税人的纳税成本等。第三，企业产品的性质及客户的类型企业产品的性质及客户的要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。如果企业产品销售对象多为一般纳税人，决定着企业受到开具增值税专用发票的制约，必须选择一般纳税人，才有利于产品的销售。如果企业生产、经营的产品为设备类产品(买方购入后作为固定资产使用)或客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，筹划的空间较大。根据增值税暂行条例第十九条的规定，增值税纳税义务发生时间为: 销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。 进口货物，为报关进口的当天。增值税暂行条例实施细则第三十三条明确，条例第十九条第项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为： 采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天; 采取托收承付与委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天; 采取赊销与分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天; 采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天; 委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天;注：根据财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知(财税2005165号 )的规定，纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天;对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。 销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天; 纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。根据税法的规定，纳税人所选择的结算方式不同，纳税义务发生时间也不同。纳税人应根据税法关于纳税义务发生时间的具体规定，灵活地选择结算方式，尽量推迟确认收入递延纳税。比如，当纳税人已经获悉购货方不能马上支付货款或目前没有能力支付货款的情况下，尽量不采取直接收款方式销售货物，转而采取赊销、分期收款或委托代销等销售方式;当直接收款销货时，在没收到款项前，可推迟开具发票或交付提货单;在委托代销的情况下，可通过推迟收取代销清单或将代销款暂时留存在受托方的关联企业，延迟确认收入;在关联企业进行业务往来时，上游产品应降低对下游企业的销售价格，将增值税往后递延。在纳税人销项税额一定的情况下，可以抵扣的进项税额越多越好。案例4 ：B市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶，将产出的新鲜牛奶再进行加工制成奶制品，再将奶制品销售给各大商业公司，或直接通过销售网络转销给B市及其他地区的居民。由于奶制品的增值税税率适用17%，进项税额主要有两部分组成：一是向农民个人收购的草料部分可以抵扣13%的进项税额;二是公司水费、电费与修理用配件等按规定可以抵扣进项税额。与销项税额相比，这两部分进项税额数额较小，致使公司的增值税税负较高。公司将整个生产流程分成饲养场与牛奶制品加工两部分，饲养场与奶制品加工厂均实行独立核算。将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下：筹划方案实施前：假定2007年度从农民生产者手中购入的草料金额为100万元，允许抵扣的进项税额为13万元，其他水电费、修理用配件等进项税额为8万元，全年奶制品销售收入为500万元，则：应纳增值税额=销项税额-进项税额=500×17%-(13+8)=64(万元)税负率：64÷500×100%=13%(注：农业生产者销售的自产初级农业产品免征增值税;自2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按买价与13%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。)筹划方案实施后：假定饲养场销售给奶制品厂的鲜奶售价为350万元，其他资料不变。则： 应纳增值税=销项税额-进项税额=500×17%-(350×13%+8)=31.5(万元)÷500×100%=6%方案实施后比实施前节省增值税额：64-31.5=32.5(万元)案例5：某商场商品销售利润率为40%，即销售100元商品，其成本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：(1)将商品以7折销售;(2)凡是购物满100元者，均可获赠价值30元的商品(成本为18元);(3)凡是购物满100元者，将获返还现金30元。(以上价格均为含税价格)假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，则对该商场来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下(由于城市维护建设税及教育费附加对结果影响较小，因此计算时未考虑)：(1)7折销售，价值100元的商品的售价为70元。增值税：70÷(1+17%)×17%-60÷(1+17%)×17%=1.45(元)企业所得税：利润额=70÷(1+17%)-60÷(1+17%)=8.55(元)×25%=2.14(元)(2)购物满100元，赠送价值30元的商品(成本18元)增值税：销售100元商品应纳增值税：100÷(1+17%)×17%-60÷(1+17%)×17%=5.81元;赠送30元商品视同销售，应纳增值税：30÷(1+17%)×17%-18÷(1+17%)×17%=1.74元;个人所得税：根据国税函200057号文件规定，为其他单位与部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代缴顾客偶然所得个人所得税为：30÷(1-20%)×20%=7.50(元)企业所得税：利润额=100÷(1+17%)-60÷(1+17%)-18÷(1+17%)- 30÷(1+17%)×17% -7.50=6.94元;(注：会计上，企业将对顾客赠送的商品成本与视同销售的增值税销项税额一同计入营业费用，计算利润额时需要扣除。同时该笔支出作为促销费用支出可以在企业所得税前扣除。)由于代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税：100÷(1+17%)+30÷(1+17%)-60÷(1+17%)-18÷(1+17%)- 30÷(1+17%)×17%×25%=10.02元();(注：30÷(1+17%)-18÷(1+17%)=10.26万元为视同销售的利润)(3)购物满100元返回现金30元增值税：应缴增值税税额=100÷(1+17%)×17%-60÷(1+17%)×17%=5.81(元);个人所得税：7.50元(计算同上)企业所得税：利润额=100÷(1+17%)-60÷(1+17%)-30-7.5= -3.31(元);应纳所得税额=100÷(1+17%)-60÷(1+17%)-30×25%=1.05元;税后净利润：-3.31-1.05= -4.36元。由此可见，上述三种方案中，方案一税后净利润：8.55-2.14=6.41 元，最优方案二税后净利润：6.94-10.02=-3.08元，较差方案三税后净利润：-3.31-1.05=-4.36 元，最差