第十章变动成本法、标准成本法和作业成本法.pptx

第十章第十章 变动成本法、标准成本法和作业成本法变动成本法、标准成本法和作业成本法本章的学习目的和要求本章的学习目的和要求变动成本法和全部成本法的含义及其区别；变动成本法和全部成本法的含义及其区别；标准成本、标准成本系统的概念；标准成本、标准成本系统的概念；标准成本系统的应用；标准成本系统的应用；作业成本法的相关基本概念；作业成本法的相关基本概念；基本的作业成本的计算；基本的作业成本的计算；作业成本法的评价。作业成本法的评价。第一节第一节 变动成本法变动成本法第二节第二节 标准成本系统标准成本系统第三节第三节 作业成本法作业成本法第一节第一节 变动成本法变动成本法一、变动成本法的理论前提变动成本法的理论前提就是成本按照性态进行分析，产品成本中只包括变动生产成本，而不应包括固定生产成本，固定生产成本必须作为期间成本处理。二、变动成本法与完全成本法的区别变动成本法是管理会计中确定损益的方法，而完全成本法是传统的财务会计确定损益的方法。两种方法在成本和损益确定上均有较大的差异，具体表现在以下方面：1应用的前提条件不同应用变动成本法首先要进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本两部分，尤其要把属于混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。完全成本法则首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。2产品成本以及期间成本的构成内容不同在变动成本法下，产品成本全部由变动成本构成，包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用；期间成本由固定性制造费用、固定性销售费用、固定性管理费用、固定性财务费用、变动性销售费用、变动性管理费用、变动性财务费用构成。在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，即：直接材料、直接人工和制造费用，期间费用包括全部非生产成本。由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。3销货成本以及存货成本水平不同销货成本以及存货成本水平不同在变动成本法下，固定性制造费用在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，作为期间成本直接计入当期利润表，因而没有转化为销货成本或存货成本因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。的可能。在完全成本法下，固定性制造费用在完全成本法下，固定性制造费用要计入产品成本，本期发生的固定性要计入产品成本，本期发生的固定性制造费用要在本期销货和期末存货之制造费用要在本期销货和期末存货之间分配，因此，被销货吸收的那部分间分配，因此，被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本固定性制造费用作为销货成本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部期利润表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随期末存货成本分固定性制造费用则随期末存货成本递延到下期。递延到下期。完全成本法：产品成本完全成本法：产品成本=直接材料直接材料+直接人工直接人工+制造费用制造费用变动成本法：产品成本变动成本法：产品成本=直接材料直接材料+直接人工直接人工+变动性制变动性制造费用造费用期间成本：财务费用、销售费用、管理费用（完全成期间成本：财务费用、销售费用、管理费用（完全成本法）。本法）。期间成本：财务费用、销售费用、管理费用和固定性期间成本：财务费用、销售费用、管理费用和固定性制造费用（变动成本法）。制造费用（变动成本法）。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。4常用的销货成本计算公式不同变动成本法下，销货成本全部是由变动生产成本构成，当期初存货量为零时，单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本这三个指标相等，或者前后期成本水平不变，这时单位期初存货成本、单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本可以用统一的单位变动生产成本来表示，可以用下面的公式直接计算：本期销货成本单位变动生产成本本期销售量 完全成本法下，如果期初存货等于零，完全成本法下，如果期初存货等于零，则单位期末存货成本、本期单位产品则单位期末存货成本、本期单位产品成本和本期单位销货成本这三个指标成本和本期单位销货成本这三个指标等于单位生产成本指标，可以用以下等于单位生产成本指标，可以用以下公式直接计算销货成本：公式直接计算销货成本：本期销货成本单位生产成本本期销货成本单位生产成本本期销售本期销售量量 但在前后期成本水平不变的情况下，但在前后期成本水平不变的情况下，除非产量也不变，否则应当按照各期除非产量也不变，否则应当按照各期的产量来分摊所负担的固定性制造费的产量来分摊所负担的固定性制造费用。用。5 5损益确定程序不同损益确定程序不同在变动成本法下，确定损益因按照贡在变动成本法下，确定损益因按照贡献式损益程序计量，首先用营业收入补献式损益程序计量，首先用营业收入补偿本期实现的销售产品的变动成本，从偿本期实现的销售产品的变动成本，从而确定边际贡献，然后再用边际贡献补而确定边际贡献，然后再用边际贡献补偿固定成本来确定当期营业利润。偿固定成本来确定当期营业利润。在完全成本法下，确定损益应按照传在完全成本法下，确定损益应按照传统式损益确定程序进行，首先用营业收统式损益确定程序进行，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的销售成本，入补偿本期实现销售产品的销售成本，从而确定销售毛利，然后再利用销售毛从而确定销售毛利，然后再利用销售毛利补偿期间费用以确定当期营业利润。利补偿期间费用以确定当期营业利润。两种成本法的损益确定具体区别表现两种成本法的损益确定具体区别表现在以下几个方面：在以下几个方面：（1）营业利润的计算方法不同在贡献式损益确定程序下，营业利润须按下列步骤和公式计算：营业收入变动成本边际贡献边际贡献固定成本营业利润在传统式损益确定程序下，营业利润须按下列步骤和公式计算：营业收入销货成本销售毛利销售毛利期间费用营业利润（2）编制的利润表格式不同 变动成本法使用贡献式利润表，其中间指标是边际贡献；而完全成本法使用传统式利润表，其中间指标是销售毛利。（3）计算出来的营业利润有可能不同 按照变动成本法和完全成本法计算出来的营业利润可能不一致。但从长期的角度来看，这两种成本计算方法确定的营业利润差额只有可能性，没有必然性。6所提供信息的用途不同变动成本法主要为强化企业内部管理的要求而产生，有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能。完全成本法适用内部事后将间接成本分配给各种产品，满足对外提供报表的需要。变动成本法与完全成本法对各期损益计变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关算的影响，依照产量与销量之间的相互关 系，可以归纳为以下三种情况：系，可以归纳为以下三种情况：1 1、当产量等于销量时，两种成本法下计、当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。在这种情况下，固定性算的损益完全相同。在这种情况下，固定性制造费用是作为固定成本还是作为产品成本，制造费用是作为固定成本还是作为产品成本，对损益计算来说并不重要，重要的是它已全对损益计算来说并不重要，重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益。额列为收入的减项而进入了损益。2 2、当产量大于销量时，按变动成本法计、当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。算的损益小于按完全成本法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动成本法下被这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的费用；而在完全成本法下，如数列作了当年的费用；而在完全成本法下，相应份额相应份额 的固定性制造费用被列作了当年的固定性制造费用被列作了当年的资产的资产(即期末存货成本的一部分即期末存货成本的一部分)。3 3、当产量小于销量时，按变动成本法计算的、当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。损益大于按完全成本法所计算的损益。固定制造成本上述处理上的分歧对两种固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当实现所谓的只有当实现所谓的“零存货零存货”即产销绝对均即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。衡时，损益计算上的差异才会消失。两种方法营业利润的差额两种方法营业利润的差额=完全成本法下单位期末存货的固定制造完全成本法下单位期末存货的固定制造费用费用期末存货量期末存货量-完全成本法下期初完全成本法下期初存货的固定制造费用存货的固定制造费用 第二节第二节 标准成本系统标准成本系统P187_208P187_208标准成本系统概述标准成本系统概述标准成本的制定标准成本的制定成本差异的计算与分析成本差异的计算与分析成本差异的处理方法成本差异的处理方法一、标准成本系统概述一、标准成本系统概述 标准成本控制系统的内容包括：标准成本控制系统的内容包括：标准成本的制定、成本差异的计算分标准成本的制定、成本差异的计算分析和成本差异的账务处理三方面内容。析和成本差异的账务处理三方面内容。其中，标准成本的制定与成本的前馈其中，标准成本的制定与成本的前馈控制相联系；成本差异的计算分析与控制相联系；成本差异的计算分析与成本的反馈控制相联系；成本差异的成本的反馈控制相联系；成本差异的账务处理则与成本的日常核算相联系。账务处理则与成本的日常核算相联系。二、标准成本的制定二、标准成本的制定标准成本的涵义标准成本的涵义标准成本的一般公式标准成本的一般公式直接材料标准成本的制定直接材料标准成本的制定 直接人工标准成本的制定直接人工标准成本的制定 制造费用标准成本的制定制造费用标准成本的制定 标准成本的涵义标准成本的涵义 标准成本标准成本,是指按照成本项目反映的、在已经达到是指按照成本项目反映的、在已经达到的生产技术水平和有效经营管理条件下的生产技术水平和有效经营管理条件下,应当发生的单应当发生的单位产品成本目标。位产品成本目标。可供选择的标准成本有三类：理想的准备成本、基可供选择的标准成本有三类：理想的准备成本、基本标准成本、正常标准成本。（本标准成本、正常标准成本。（P188_189)P188_189)标准成本不同于预算成本，标准成本是一种单位的标准成本不同于预算成本，标准成本是一种单位的概念，它与单位产品相联系；而预算成本则是一种总额概念，它与单位产品相联系；而预算成本则是一种总额的概念，它与一定的业务量相联系。的概念，它与一定的业务量相联系。标准成本的一般公式标准成本的一般公式直接材料标准成本的制定直接材料标准成本的制定 直接材料标准成本应区分直接材直接材料标准成本应区分直接材料价格标准和直接材料耗用量标准预料价格标准和直接材料耗用量标准预计制定。计制定。【例例10101 1】已知：已知：A A企业预计企业预计204204年甲产品年甲产品消耗的直接材料资料如表消耗的直接材料资料如表101101所示。所示。要求：制定甲产品消耗直接材料要求：制定甲产品消耗直接材料的标准成本。的标准成本。表表101 101 甲产品消耗的直接材料资料甲产品消耗的直接材料资料标标 准准 品品 种种 A A材料材料 B B材料材料 预计发票单价预计发票单价 装卸检验等成本装卸检验等成本 直接材料价格标准直接材料价格标准(元元/千千克克)3030 2 232324040 3 34343材料设计用量材料设计用量 允许损耗量允许损耗量 直接材料用量标准直接材料用量标准(千克千克/件件)500500 1 1501501700700 2 2702702 解：解：单位产品消耗材料的标准成本单位产品消耗材料的标准成本325013250116 032(16 032(元元/件件)单位产品消耗材料的标准成本单位产品消耗材料的标准成本437024370230 186(30 186(元元/件件)甲产品直接材料的标准成本甲产品直接材料的标准成本 16 032+30 18616 032+30 18646 218(46 218(元元/件件)直接人工标准成本的制定直接人工标准成本的制定 直接人工标准成本应区分直接人直接人工标准成本应区分直接人工价格标准和人工工时耗用量标准两工价格标准和人工工时耗用量标准两个因素予以制定。个因素予以制定。【例例10102 2】已知：已知：A A企业预计企业预计204204年甲产品年甲产品消耗的直接人工资料如表消耗的直接人工资料如表102102所示。所示。要求：确定单位甲产品消耗直接要求：确定单位甲产品消耗直接人工的标准成本。人工的标准成本。表表102 102 甲产品消耗的直接人工资料甲产品消耗的直接人工资料标标 准准 工序工序第一道工序第一道工序 第二道工序第二道工序 每人月工时（每人月工时（8 8小时小时2222天）天）生产工人人数生产工人人数每月总工时每月总工时每月工资总额每月工资总额工资率标准工资率标准(元元/小时小时)应付福利费提取率应付福利费提取率 176176 100 100 17600 1760014080001408000 80 80 14%14%176176 80 80 14080 1408014080001408000 100 100 14%14%直接人工价格标准直接人工价格标准(元元/小时小时)91.2 91.2 114114加工时间加工时间(人工小时人工小时/件件)休息时间休息时间(人工小时人工小时/件件)其他时间其他时间(人工小时人工小时/件件)4545 4 4 1 1 3535 3 3 2 2 直接人工用量标准直接人工用量标准(人工小时人工小时/件件)5050 4040 解解第一工序直接人工标准成本第一工序直接人工标准成本 91.25091.2504 560(4 560(元元/件件)第二工序直接人工标准成本第二工序直接人工标准成本 11440114404 560(4 560(元元/件件)单位甲产品消耗的直接人工标准成本单位甲产品消耗的直接人工标准成本 4 5604 5604 5604 5609 120(9 120(元元/件件)制造费用标准成本的制定制造费用标准成本的制定 制造费用的标准成本需要按部门分别编制造费用的标准成本需要按部门分别编制。如果某种产品需要经过几个部门生产加制。如果某种产品需要经过几个部门生产加工时，应将各部门加工的该产品的单位产品工时，应将各部门加工的该产品的单位产品制造费用加以汇总，计算出该产品制造费用制造费用加以汇总，计算出该产品制造费用的标准成本。的标准成本。制造费用的标准成本是由制造费用的价制造费用的标准成本是由制造费用的价格标准和制造费用的用量标准两个因素决定格标准和制造费用的用量标准两个因素决定的。的。已知：已知：A A企业预计企业预计204204年甲产品年甲产品消耗的制造费用资料如表消耗的制造费用资料如表103103所示。所示。要求：确定单位甲产品制造费用要求：确定单位甲产品制造费用的标准成本。的标准成本。【例例10103 3】表表103 103 甲产品消耗的制造费用资料甲产品消耗的制造费用资料标标 准准 部部 门门 第一车间第一车间 第二车间第二车间 制造费用预算制造费用预算(元元)变动性制造费用预算变动性制造费用预算 间接材料费用间接材料费用 间接人工费用间接人工费用 水电费用水电费用 固定性制造费用预算固定性制造费用预算 管理人员工资管理人员工资 折旧费折旧费 其他费用其他费用 预算的标准工时（机器小时）预算的标准工时（机器小时）316 800316 800 200 000 200 000 80000 80000 36 800 36 800422 400422 400 60000 60000 28 000 28 000334 400334 400 21 120 21 120 394 240394 240260 000260 000 70 000 70 000 64 240 64 240619 520619 520180 000180 000 31 200 31 200408 320408 320 28 160 28 160 用量标准用量标准(机器小时机器小时/件件)60608080 解解 第一车间：第一车间：变动制造费用分配率变动制造费用分配率 316 800/21 120316 800/21 12015(15(元元/小时小时)固定制造费用分配率固定制造费用分配率 422 400/21 120422 400/21 12020(20(元元/小时小时)制造费用分配率制造费用分配率1515202035(35(元元/小时小时)制造费用标准成本制造费用标准成本356035602 2 100100（元（元/件件)第二车间：第二车间：变动制造费用分配率变动制造费用分配率 394 240/28 160394 240/28 16014(14(元元/小时小时)固定制造费用分配率固定制造费用分配率 619 520/28 160619 520/28 16022(22(元元/小时小时)制造费用分配率制造费用分配率1414222236(36(元元/小时小时)制造费用标准成本制造费用标准成本368036802 8802 880（元（元/件件)单位甲产品制造费用标准成本单位甲产品制造费用标准成本 2 1002 1002 8802 8804 980(4 980(元元/件件)【例例10104 4】产品标准成本单的编制产品标准成本单的编制 已知：例已知：例101101，例，例102102和例和例103103中有关中有关A A企业甲产品各个成本项目的标企业甲产品各个成本项目的标准成本资料。准成本资料。要求：编制该企业要求：编制该企业204204年甲产品的年甲产品的标准成本单。标准成本单。解解 依题意，编制的依题意，编制的A A企业企业204204年甲产品的标准成本单年甲产品的标准成本单如表如表104104所示。所示。表表104 204104 204年甲产品标准成本单年甲产品标准成本单项目 价格标准 用量标准 标准成本 直接材料 A材料 B材料 小计 32元/千克43元/千克-501千克/件702千克/件-16 032元/件30 186元/件46 218元/件 直接人工 第一工序 第二工序 小计 91.2元/小时114元/小时-50小时/件 40小时/件-4 560元/件4 560元/件 9 120元/件 变动性制造费用 第一车间 第二车间 小计 15元/小时14元/小时-60台时/件80台时/件-900元/件 1 120元/件2 020元/件 固定性制造费用 第一车间 第二车间 小计 20元/小时22元/小时60台时/件80台时/件1 200元/件1 760元/件2 960元/件 制造费用合计-4 980元/件 单位甲产品标准成本 60 318元/件 三、成本差异的计算与分析三、成本差异的计算与分析直接材料成本差异的计算分析直接材料成本差异的计算分析 直接人工成本差异的计算分析直接人工成本差异的计算分析 变动性制造费用成本差异的计算分析变动性制造费用成本差异的计算分析 固定性制造费用成本差异的计算分析固定性制造费用成本差异的计算分析 直接材料成本差异的计算直接材料成本差异的计算分析分析直接材料成本差异=实际成本-标准成本 =价格差异+用量差异 直接人工成本差异的计算分析直接人工成本差异的计算分析直接人工成本差异直接人工成本差异=实际成本实际成本-标准成本标准成本 =价格差异价格差异+效率差异效率差异 变动性制造费用成本差异的计算分析变动性制造费用成本差异的计算分析 成本差异成本差异=实际费用实际费用-标准费用标准费用 =耗费差异耗费差异+效率差异效率差异固定性制造费用成本差异的计算分析固定性制造费用成本差异的计算分析固定性制造费用成本差异固定性制造费用成本差异=实际费用实际费用-标准费用标准费用 =预算差异预算差异+能量差异能量差异(产能差异）产能差异）=耗费差异耗费差异+能力差异能力差异+效率差异效率差异两差异法两差异法 预算差异预算差异 能量差异能量差异三差异法三差异法 耗费差异耗费差异 能力差异能力差异 效率差异效率差异固定性制造费用成本差异的计算分析固定性制造费用成本差异的计算分析 两差异法与三差异法之间的关系两差异法与三差异法之间的关系预算差异预算差异=耗费差异耗费差异能量差异能量差异=能力差异能力差异+效率差异效率差异固定性制造费用成本差异的计算分析固定性制造费用成本差异的计算分析 两差异法两差异法 固定制造费用的预算差异是指实固定制造费用的预算差异是指实际固定制造费用与计划（也称预算）际固定制造费用与计划（也称预算）固定制造费用的差异。固定制造费用的差异。固定制造费用能量差异是指由于固定制造费用能量差异是指由于设计或计划的生产能力利用程度的差设计或计划的生产能力利用程度的差异而导致的成本差异。也就是实际产异而导致的成本差异。也就是实际产量标准工时脱离设计或计划产量标准量标准工时脱离设计或计划产量标准工时而产生的成本差异。工时而产生的成本差异。注意注意由于产量增减与产品成本中固由于产量增减与产品成本中固定制造费用增减的方向相反，因而计定制造费用增减的方向相反，因而计算能量差异时，计划产量作为被减数，算能量差异时，计划产量作为被减数，实际产量作为减数。实际产量作为减数。【例例10105 5】固定性制造费用成本差异的计算固定性制造费用成本差异的计算（两差异法）（两差异法）已知：已知：A A公司的甲产品标准成本资料如表公司的甲产品标准成本资料如表104104所示，所示，204204年年1 1月份实际生产月份实际生产400400件甲产品。件甲产品。204204年年1 1月份月份A A公司甲产品的预计生产能力为公司甲产品的预计生产能力为352352件。为生产甲产品，件。为生产甲产品，两个车间实际发生的固定性制造费用总额分别为两个车间实际发生的固定性制造费用总额分别为423000423000元和元和619 000619 000元。元。要求：用两差异法计算甲产品固定性制造费用的成本要求：用两差异法计算甲产品固定性制造费用的成本差异。差异。一车间固定性制造费用差异一车间固定性制造费用差异 423000-2060400423000-2060400 -57 000(-57 000(元元)其中：其中：预算差异预算差异 423000-2060352423000-2060352600(600(元元)能量差异能量差异 20(60352-60400)20(60352-60400)-57600(-57600(元元)二车间固定性制造费用差异二车间固定性制造费用差异 619000-2280400619000-2280400-85 000(-85 000(元元)(F)(F)其中：其中：预算差异预算差异 619000-2280352619000-2280352-520(-520(元元)(F)(F)能量差异能量差异 22(80352-80400)22(80352-80400)-84 480(-84 480(元元)(F)(F)甲产品固定性制造费用成本甲产品固定性制造费用成本差异差异 -57 000-85 000-57 000-85 000 -142 000(-142 000(元元)(F)(F)以上计算表明，甲产品固定性以上计算表明，甲产品固定性制造费用的有利差异为制造费用的有利差异为142 000142 000元，是由一车间的元，是由一车间的57 00057 000元有利元有利差异和二车间的差异和二车间的85 00085 000元有利差元有利差异形成的。异形成的。其中前者是由其中前者是由600600元不利元不利的预算差异和的预算差异和5760057600元有利元有利的能量差异共同作用形成的；的能量差异共同作用形成的；后者是由后者是由520520元有利的预算差元有利的预算差异和异和84 48084 480元有利的能量差元有利的能量差异共同作用形成的。异共同作用形成的。固定性制造费用成本差异的计算分析固定性制造费用成本差异的计算分析 三差异法三差异法 能力差异是指实际产量实际工能力差异是指实际产量实际工时脱离计划产量标准工时而引起的时脱离计划产量标准工时而引起的生产能力利用程度差异而导致的成生产能力利用程度差异而导致的成本差异。本差异。效率差异是指因生产效率差异效率差异是指因生产效率差异导致的实际工时脱离标准工时而产导致的实际工时脱离标准工时而产生的成本差异。生的成本差异。已知：仍按例已知：仍按例105105的资料，为生产甲产品，的资料，为生产甲产品，第一车间和第二车间的实际耗用的机器第一车间和第二车间的实际耗用的机器小时分别为小时分别为25 00025 000和和31 00031 000小时。小时。要求：用三差异法计算甲产品的固定性制要求：用三差异法计算甲产品的固定性制造费用成本差异。造费用成本差异。【例例106】固定性制造费用成本差异固定性制造费用成本差异的计算（三差异法）的计算（三差异法）一车间固定性制造费用差异一车间固定性制造费用差异 423000-2060400423000-2060400-57 000(-57 000(元元)(F)(F)其中：其中：耗费差异耗费差异 423 000-2060352423 000-2060352600(600(元元)(U)(U)能力差异能力差异 20(60352-25 000)20(60352-25 000)-77 600(-77 600(元元)(F)(F)效率差异效率差异 20(25 000-60400)20(25 000-60400)20 000(20 000(元元)(U)(U)二车间固定性制造费用差异二车间固定性制造费用差异 619000-38100619000-38100-85 000(-85 000(元元)(F)(F)其中：其中：耗费差异耗费差异619000-2280352619000-2280352-520(-520(元元)(F)(F)能力差异能力差异22(80352-31 000)22(80352-31 000)-62 480(-62 480(元元)(F)(F)效率差异效率差异22(31 000-80400)22(31 000-80400)-22 000(-22 000(元元)(F)(F)甲产品固定性制造费用成本差异甲产品固定性制造费用成本差异 -57 000-85 000-57 000-85 000-142 000(-142 000(元元)(F)(F)以上计算结果表明，采用三差异成本分析法能将成本差异的以上计算结果表明，采用三差异成本分析法能将成本差异的原因划分的更加具体，如在两差异法中只能看出两车间由于固定原因划分的更加具体，如在两差异法中只能看出两车间由于固定制造费用预算产量脱离实际产量形成的有利的能量差异分别为制造费用预算产量脱离实际产量形成的有利的能量差异分别为57 57 600600元和元和84 48084 480元，在三差异法中又将该差异分为由于实际工时元，在三差异法中又将该差异分为由于实际工时未能达到生产能量所形成的生产能力利用差异（一车间和二车间未能达到生产能量所形成的生产能力利用差异（一车间和二车间均为有利差异，分别为均为有利差异，分别为7760077600元和元和6248062480元）和由于实际工时元）和由于实际工时脱离标准工时所形成的效率差异（一车间为不利差异脱离标准工时所形成的效率差异（一车间为不利差异2000020000元，元，二车间为有利差异二车间为有利差异22 00022 000元），这样更便于分清责任，有利于进元），这样更便于分清责任，有利于进行成本控制。行成本控制。四、成本差异的处理方法四、成本差异的处理方法直接处理法直接处理法 分摊处理法分摊处理法年末一次处理法年末一次处理法 P206 直接处理法直接处理法 直接处理法直接处理法将本月发生的各将本月发生的各种差异全部转入销售成本，计入本月种差异全部转入销售成本，计入本月损益的一种差异处理方法。损益的一种差异处理方法。成本差异体现本月成本控制的业成本差异体现本月成本控制的业绩。绩。分摊处理法分摊处理法 分摊处理法分摊处理法把本月各种成本把本月各种成本差异按标准成本的比例在月末存货和差异按标准成本的比例在月末存货和本月销货之间进行分摊，从而将存货本月销货之间进行分摊，从而将存货成本和销货成本调整为实际成本的一成本和销货成本调整为实际成本的一种差异处理方法。种差异处理方法。年末一次处理法年末一次处理法 集中在年末一次处理。集中在年末一次处理。可以采用直接处理法，也可以采用可以采用直接处理法，也可以采用分摊处理法。分摊处理法。第三节第三节 作业成本法作业成本法 P335_338一、作业成本的相关基本概念一、作业成本的相关基本概念作业指某个组织为了某个特定的目的而进行的资源消耗的活动或事项。作业链现代企业是一个为了满足顾客需要而设计的作业集合体，市场调查、产品设计、生产准备、生产制造到销售及售后服务的整个生产过程，都是由一系列前后有序的作业构成的，这些作业由此及彼、由内到外相连接，就形成一条“作业链”。价值链是作业链的货币表现，它与服务与顾客的需求相联系。成本动因作业是由产品引起的，而作业又引起资源的耗用；成本是由隐藏其后的某种推动力所引起的。这种推动力就是成本动因，它是引起成本发生的因素。根据成本动因在资源流动中所处的位置，分为资源动因和作业动因。资源动因是分配作业所耗资源的依据。作业动因是将作业成本分配到产品或劳务的标准。成本库是指将同一（或同质）成本动因导致的费用项目归集在一起的成本类别，即相同成本动因的作业成本集。二、作业成本核算二、作业成本核算作业成本计算法的基本程序作业成本计算法的基本程序1.选择成本基础，确定主要作业，明确作业中心2.将各作业的投入成本或资源归集到每个作业中心的成本库中3.选择适当的成本动因4.将汇集到成本库的间接费用按确定的成本动因及追踪的资源标准分配到各项产品中去5.计算每一产品的作业成本【例例10107 7】作业成本法与传统成本计算法的比较作业成本法与传统成本计算法的比较资料：某企业生产甲、乙两种产品，有关资料如表1和表2所示：要求：1.分别按传统成本计算法和作业成本计算法计算甲、乙两种产品应负担的制造费用2.分别按传统成本计算法与作业成本法计算甲、乙两种产品的总成本与单位成本3.比较两种方法计算结果的差异，并说明其原因表表1 1产量及成本资料产量及成本资料项目项目甲产品甲产品乙产品乙产品产量（件）产量（件）200 00040 000定购次数（次）定购次数（次）410机器制造工时机器制造工时（小时）（小时）400 000160 000直接材料成本直接材料成本（元）（元）2 400 0002 000 000直接人工成本直接人工成本（元）（元）3 000 000600 000 表表2 2制造费用明细及成本动因表制造费用明细及成本动因表项项 目目制造制造费费用金用金额额成本成本动动因因材料材料验验收成本收成本280 000280 000 定定购购次数次数产产品品验验收成本收成本490 000490 000 定定购购次数次数燃料与水燃料与水电电成本成本392 000392 000 机器制造工机器制造工时时开工成本开工成本210 000210 000 定定购购次数次数职职工福利成本工福利成本270 000270 000 直接人工成本直接人工成本设备设备折旧折旧280 000280 000 机器制造工机器制造工时时厂房折旧厂房折旧240 000240 000 产产量量材料材料储储存成本存成本88 00088 000 直接材料成本直接材料成本经营经营者薪金者薪金102 000102 000 产产量量合合计计2 352 0002 352 000 传统成本计算法制造费用分配率 2 352 000（400 000160 000）4.2甲产品应分配的制造费用400 0004.21 680 000元乙产品应分配的制造费用160 0004.2672 000元甲产品总成本2 400 0003 000 0001 680 000 7 080 000元乙产品总成本2 000 000600 000672 000 3 272 000元甲产品单位成本7 080 000200 00035.4元/件乙产品单位成本3 272 00040 00081.8元/件表表3 3作业成本法制造费用计算表作业成本法制造费用计算表项项 目目待分配制造费用待分配制造费用分配率分配率甲产品甲产品乙产品乙产品材料材料验验收成本收成本280 000280 00020 00020 00080 00080 000200 000200 000产产品品验验收成本收成本490 000490 00035 00035 000140 000140 000350 000350 000燃料与水燃料与水电电成本成本392 000392 0000.70.7280 000280 000112 000112 000开工成本开工成本210 000210 00015 00015 00060 00060 000150 000150 000职职工福利成本工福利成本270 000270 0000.0750.075225 000225 00045 00045 000设备设备折旧折旧280 000280 0000.50.5200 000200 00080 00080 000厂房折旧厂房折旧240 000240 0001 1200 000200 00040 00040 000材料材料储储存成本存成本88 00088 0000.020.0248 00048 00040 00040 000经营经营者薪金者薪金102 000102 0000.4250.42585 00085 00017 00017 000合合计计2 352 0002 352 000 1 318 0001 318 0001 034 1 034 000000作业成本法作业成本法甲产品总成本甲产品总成本2 400 0002 400 0003 000 0003 000 0001 318 0001 318 0006 718 0006 718 000元元乙产品总成本乙产品总成本2 000 0002 000 000600 000600 000 1 034 000 1 034 000 3 634 0003 634 000元元甲产品单位成本甲产品单位成本 6 718 000200 0006 718 000200 00033.5933.59元元/件件乙产品单位成本乙产品单位成本 3 634 00040 0003 634 00040 00090.8590.85元元/件件结果差异分析结果差异分析传统成本计算法下甲产品制造费用传统成本计算法下甲产品制造费用1 680 0001 680 000元，乙产品制元，乙产品制造费用造费用672 000672 000元元作业成本计算法下甲产品制造费用作业成本计算法下甲产品制造费用1 318 0001 318 000元，乙产品制元，乙产品制造费用造费用1 034 0001 034 000元元差异产生的原因是制造费用分配方法不同，传统计算法按照差异产生的原因是制造费用分配方法不同，传统计算法按照机器工时一种分配率分配，作业成本法下划分成本动因进行机器工时一种分配率分配，作业成本法下划分成本动因进行分配分配三、作业成本法的局限性三、作业成本法的局限性作业的计量和分类作业的计量和分类主观性主观性较强较强成本动因的选择成本动因的选择缺乏科学性缺乏科学性对一些间接费用的分配仍然不能避免对一些间接费用的分配仍然不能避免生产生产量量对产品成本的影响对产品成本的影响对未来盈利水平的改善作用对未来盈利水平的改善作用无法验证无法验证计算计算繁琐繁琐四、作业成本计算法的适用条件四、作业成本计算法的适用条件制造费用制造费用比重相当大比重相当大产品产品种类很多种类很多生产经营的生产经营的作业环节较多作业环节