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成本分析成本分析 第一部分第一部分 成本的基本认识成本的基本认识成本概念成本概念产品成本是工业企业在一定时间内为制造、销售一定数量的产品所支出的费用总和。也就是产品生产经营过程中消耗的物化劳动的货币表现。从其经济实质看，成本是产品价值的一部分：产品价值产品价值W=C+V+M产品价值产品价值W 生产过程中消耗的生产资料的转移价值 C以工资及其附加费等分配给劳动者个人部分V以税金和利润的形式上缴或企业留利M活劳动新创造的价值产品产品成本成本产品产品价格价格产品价值的货产品价值的货币表现币表现成本费用的构成成本费用的构成成本费用的分类很多,企业中经常接触的是按经济用途的分类，这是财务会计学传统的分类方法。在制造业中，成本按经济用途分为生产成本和非生产成本两类。生产成本也称作制造成本，非生产成本又称作期间费用。成本成本费用费用生产成本期间费用直接材料直接人工制造费用管理费用营业费用财务费用参与成本计算构成产品制造成本不参与成本计算直接计入当期损益成本的分类（成本的分类（1 1）按成本和业务按成本和业务量的关系划分量的关系划分变动成本变动成本固定成本固定成本半变动成本半变动成本*这样的分类对于企业成本的计划、分析和控制特别重要。掌握其变动的规律，运用这个规律就能更好地为成本管理服务。固定成本是指其成本总额不随产量的变动而变动，在短期内相对稳定的成本。但在单位成本中是随产量的增加而减少的。按成本按成本责任划分责任划分可控成本可控成本不可控成本不可控成本成本的分类（成本的分类（2 2）在特定时期内，特定部门可以直接影响其发生额的成本称可控成本可控成本。反之，在一定时期内部门领导无权或无法直接影响其发生额的成本，称不可控成本不可控成本。*这样分类有利于分清成本的责任部门，进行成本控制和考核各部门的工作业绩。现代成本管理系统的构成现代成本管理系统的构成成本会计管理系统图成本会计管理系统图 成本管理目标成本管理目标制定成本计划制定成本计划执行成本计划执行成本计划检查成本计划检查成本计划成成本本决决策策成成本本预预算算成成本本核核算算成成本本控控制制成成本本责责任任成成本本考考核核成成本本分分析析成本事先控制成本事先控制成本事中控制成本事中控制成本事后控制成本事后控制成成本本预预测测成本报告成本报告反馈反馈上述各项成本管理职能是互相联系和互为补充的。成本预测是成本决策的前提，成本决策是成本预测的结果。成本预算是成本决策所确定目标的具体化。成本控制是对成本预算的实施过程进行全面监控，保证决策目标的实现。第第 二二 部部 分分 量量 本本 利利 分分 析析 决策与控制会计的主要问题决策与控制会计的主要问题：运用会计信息进行决策量本利分析的决策方法成本分类及混合成本估计运用会计数据进行决策运用会计数据进行决策恒生药品制造公司案例恒生药品制造公司案例恒生药品制造公司利润表2005、10销售收入（100,000件$5.00美元/件）$500,000销售成本（100,000件$4.50美元/件）450,000销售利润50,000减：销售及管理费用26,000税前利润$24,000案例：恒生药品制造公司案例：恒生药品制造公司 麦迪逊公司是恒生公司最大客户。麦迪逊公司是恒生公司最大客户。每个月，恒生公司都以每个月，恒生公司都以5美元的价美元的价格卖给麦迪逊公司格卖给麦迪逊公司10,000单位胶囊。单位胶囊。本周，麦迪逊公本周，麦迪逊公司通知恒生公司：司通知恒生公司：以后每月他们将以后每月他们将多购买多购买5,000单位单位药品，但增加购药品，但增加购买部分价格必须买部分价格必须为为4美元。美元。案例：恒生药品制造公司案例：恒生药品制造公司 胶囊生产单位成本月产100,000单位月产105,000单位直接材料及人工费用3.003.00其它生产费用1.501.46单位生产成本4.504.46恒生公司销售经理认为：恒生公司销售经理认为：4美元的出价实在太低！美元的出价实在太低！案例：恒生药品制造公司案例：恒生药品制造公司 如果恒生公司具有每月生产这5,000单位药品的剩余生产能力剩余生产能力，是否应该拒绝这项要约是否应该拒绝这项要约？案例：恒生药品制造公司案例：恒生药品制造公司 增加的收入（5,000单位$4.00美元/件）$20,000100000单位总成本（100,000单位$4.50美元/件）105000单位总成本（105,000单位$4.46美元/件）5000单位增加的成本$18,300多销售5000单位增加的利润$1,700多生产多生产5,000单位胶囊的单位成本：单位胶囊的单位成本：（105,000$4.46 100,000$4.50）/5,000=$3.36案例：恒生药品制造公司案例：恒生药品制造公司 经过对增加的经过对增加的5,000单位成本单位成本重新认识和计算：重新认识和计算：增加订单能增加公司利润！增加订单能增加公司利润！决策时还应考虑决策时还应考虑：多生产5,000单位是否会增加其他其成本支出？5,000单位额外生产的药品是否会影响原来价格（5美元）？剩余生产能力是否有其他替代的安排？如果拒绝麦迪逊公司增加订货的要求会有什么影响？接受要约是否违背反不正当竞争的法律？案例：恒生药品制造公司案例：恒生药品制造公司 理解单位成本的概念对于决策的意义运用机会成本数据确定企业将占用生产能力的最佳方案补充会计信息及其他信息进行最优决策谨慎运用会计数据作为业绩评价的指标此案例给我们的启示此案例给我们的启示成本可从不同角度归类：成本可从不同角度归类：产品成本产品成本或或期间成本期间成本产品成本包括：直接材料，直接人工，及制造费用产品成本包括：直接材料，直接人工，及制造费用变动成本变动成本，固定成本固定成本，或混合（半可变，或混合（半可变）成本）成本变动成本（变动成本（VC）随产量（随产量（Q）增加而增加（）增加而增加（VC=aQ).其中其中a为单位可变成本为单位可变成本,是一常数。是一常数。固定成本（固定成本（FC）为一常数，不随产量（）为一常数，不随产量（Q）增加而增）增加而增加。但单位固定成本则随加。但单位固定成本则随Q增加而减少。增加而减少。成本分类成本分类施乐公司有一个流动服务机构，主要在图书馆、施乐公司有一个流动服务机构，主要在图书馆、书店、超市等场所提供机器、纸张和服务。顾客书店、超市等场所提供机器、纸张和服务。顾客每复印一张纸要支付每复印一张纸要支付5美分，这些场所则收取每张美分，这些场所则收取每张0.5美分的场地占用费。每月平均复印美分的场地占用费。每月平均复印30,000张，张，服务成本为服务成本为90美元。纸张和墨盒的成本为每张美元。纸张和墨盒的成本为每张0.5美分。每放置一台机器，施乐公司的流动服务机美分。每放置一台机器，施乐公司的流动服务机构每月要支付构每月要支付185美元机器的固定费用。美元机器的固定费用。量本利分析量本利分析复印机案例复印机案例分析：变动成本和固定成本对利润的贡献变动成本纸张与墨盒$0.005场地费0.005服务费（90/30000）0.003合计$0.013边际贡献边际贡献=单价单价变动成本变动成本 =0.05 0.013=0.037保本点保本点=固定成本固定成本/边际贡献边际贡献=185/0.037=5000（张）（张）成本性态成本性态总成总成本本产量产量$1,000-800-600-400-200-0-50100150200250|变动成本变动成本TVC|成本性态成本性态总成总成本本产量产量$1,000-800-600-400-200-0-50100150200250固定成本固定成本TFC|成本性态成本性态总成总成本本产量产量$1,000-800-600-400-200-0-50100150200250半变动成本半变动成本SVC$2,000-1,800-1,600-1,400-1,200-1,000-800-600-400-200-0-|成本成本产量产量 50100150200250固定固定FC半可变半可变SVC总成本总成本 TC总成本总成本盈亏分析图盈亏分析图 50100150200250$2,000-1,600-1,200-800-400-0-总成本或总收入总成本或总收入单位单位收入QB：盈亏平衡：盈亏平衡成本亏损区亏损利润区利润QT：目标利润目标利润盈亏平衡点和目标利润盈亏平衡点和目标利润盈亏平衡点QB：UPQB=TFC+(UVC QB)QB=TFC/（UP UVC）目标利润点QT：UPQT=TFC+(UVC QT)+TRQT=(TFC+TR)/（UP UVC）神通玩具公司盈亏平衡分析案例神通玩具公司盈亏平衡分析案例 神通玩具公司生产一种模塑儿童玩具：神通玩具公司生产一种模塑儿童玩具：固定成本(TFC)$400.00单位变动成本(UVC)$6.00销售单价(UP)$8.50盈亏平衡分析$8.50Q=$400+($6Q)保本点产量Q =$160件神通玩具公司盈亏平衡分析案例神通玩具公司盈亏平衡分析案例固定成本+目标利润单位贡献毛利TQ =$400+$17,600$8.50-$6.00QT=TQ=7,200件要实现要实现利润利润$17,600$17,600需需生产和销售多少件生产和销售多少件?数据数据固定成本(TFC)$400.00单位变动成本(UVC)$6.00销售单价(UP)$8.50盈亏分析图盈亏分析图数据数据总固定(TFC)$400.00单位可变(UVC)$6.00单位售价(UP)$8.50 50100150200250$2,000-1,600-1,200-800-400-0-总成本或总收入总成本或总收入单位单位收入160=盈亏平衡盈亏平衡成本亏损区亏损利润区利润降低单位可变成本降低单位可变成本降低固定成本降低固定成本提高售价提高售价考虑客户需求的价格弹性考虑客户需求的价格弹性增加销量增加销量最常见的做法最常见的做法增加利润的途径增加利润的途径高低点法直观法线性回归法混合成本的估计混合成本的估计估计混合成本函数的三种方法如何估计混合成本函数?高低点法高低点法月份月份 成本成本 产量产量 7月$1,4001,0008月1,7001,1009月1,50090010月1,30080011月1,5001,20012月1,100700成本最高变动率=（高点成本低点成本）/（高点产量低点产量）=（$1,700$1,100）/（1,100700）=$1（件）成本最低高低点法高低点法固定成本总成本=固定成本+单位变动成本产量$1,700=固定成本+$11,100高点成本高点成本高点产量高点产量$600=固定成本 2004006008001,0001,2001,400$2,000-1,500-1,000-500-0-成本成本产量产量直观法直观法直观的方法画条直线月份月份 成本成本 产量产量7月$1,4001,0008月1,7001,1009月1,50090010月1,30080011月1,5001,20012月1,300700直线与纵轴的交点直线与纵轴的交点可得到估计的固定成本可得到估计的固定成本线性回归法线性回归法a值、b值可通过计算机利用最小平方回归程序得到月份月份 成本成本 产量产量 nyixi7月$1,4001,0008月1,7001,1009月1,50090010月1,30080011月1,5001,20012月1,100700y=a+bx第 三 部 分变 动 成 本 法 案例某某电电冰冰箱箱制制造造公公司司连连续续两两年年亏亏损损,总总经经理理召召集集有有关关部部门门的的负责人研究扭亏为盈的办法。会议要点如下：负责人研究扭亏为盈的办法。会议要点如下：总总总总经经经经理理理理:我我厂厂去去年年亏亏损损500500万万元元，比比前前年年还还糟糟。金金融融机机构构对对于于连连续续3 3年年亏亏损损的的企企业业将将停停止止贷贷款款，如如果果今今年年不不扭扭亏亏为为盈盈，企业将被迫停产。企业将被迫停产。销销销销售售售售副副副副总总总总：问问题题的的关关键键是是我我们们以以每每台台冰冰箱箱1 1，600600元元的的价价格格出出售售，而而每每台台冰冰箱箱的的成成本本是是1 1，700700元元。如如果果提提高高价价格格，面面临临竞竞争争，冰冰箱箱就就卖卖不不出出去去，出出路路只只有有降降低低成成本本，否否则则销销售售越越多多，亏损越大。亏损越大。生生生生产产产产副副副副总总总总：我我不不同同意意。每每台台冰冰箱箱的的制制造造成成本本只只有有1 1，450450元元，我我厂厂的的设设备备和和工工艺艺是是国国内内最最先先进进的的，技技术术力力量量强强，熟熟练练工工人人多多，控控制制物物耗耗成成本本的的经经验验得得到到行行业业协协会会的的肯肯定定与与表表扬扬。问问题题在在于于生生产产线线的的设设计计能能力力是是1010万万台台，而而因因为为销销路路打打不不开开，去去年年只只生生产产4 4万万台台，所所销销售售的的5 5万万台台中中还还有有1 1万万台台是是前前年年生生产产的。由于开工不足，内部矛盾增加，人心涣散。的。由于开工不足，内部矛盾增加，人心涣散。总经理：总经理：总经理：总经理：成本到底是怎么回事？财财财财务务务务经经经经理理理理：每台冰箱的变动生产成本是1，050元，全厂固定制造费用总额是1，600万元，销售和管理费用总额是1，250万元。我建议生产部门满负荷生产，通过扩大产量来降低单位产品负担的固定制造费用。这样，即使不提价，不扩大销售也能使企业扭亏为盈，度过危机。为了减少将来的风险，今年应追加50万元来改进产品质量，这笔费用计入固定制造费用，再追加50万元做广告宣传，追加100万元作职工销售奖励。问题：问题：问题：问题：1 1、去年亏损的、去年亏损的500500万是怎么计算出来的？万是怎么计算出来的？2 2、请给总经理说明、请给总经理说明“成本成本”到底是什么。到底是什么。3 3、如果采纳财务部经理的意见，今年能够盈利多少？、如果采纳财务部经理的意见，今年能够盈利多少？4 4、对对财财务务经经理理的的建建议议产产生生的的结结果果进进行行分分析析，说说明明为为什什么么不不提提价价、不不增增加加销销售售也也能能使使企企业业扭扭亏亏为为盈盈，并并讨讨论论成成本本与损益计算的弊端与可能的改进办法。与损益计算的弊端与可能的改进办法。项项 目目金金 额额销售收入销售收入（5*1600）8000减：已售产品生产成本减：已售产品生产成本期初存货成本期初存货成本 0本期生产成本本期生产成本（10*1050+1650/10）12150可供销售商品成本可供销售商品成本12150减：期末存货成本减：期末存货成本（5*1050+5*1650/10）6075销售成本销售成本6075销售毛利销售毛利1925减：销售及管理费用减：销售及管理费用1400税前利润税前利润525采采纳纳财财务务科科长长的的建建议议，今今年年能能够够盈盈利利525万元万元案例分析参考案例分析参考 1、E=50000*1600-50000*1700=-500（万元）（万元）4 4、财财务务科科长长只只是是通通过过提提高高生生产产量量，降降低低产产品品分分摊摊的的固固定定性性制制造造费费用用，进进而而降降低低单单位位产产品品成成本本，将将部部分分固固定定性性制制造造费费用用计计入入存存货货递递延延至至了了以以后后各期，降低了本期销售成本，从而提高了利润。各期，降低了本期销售成本，从而提高了利润。从从本本例例看看，不不提提高高价价格格、不不扩扩大大销销售售，仅仅仅仅是是产产量量增增加加就就使使利利润润增增加了。这明显地不符合经济常识：加了。这明显地不符合经济常识：按按照照经经济济学学原原理理，产产品品只只有有在在市市场场交交易易后后，其其价价值值才才能能得得以以实实现现，企企业业也也就就才才能能获获得得利利润润，本本例例中中，销销售售规规模模不不变变，仅仅仅仅是是产产量量提提高高到到1010万万件件，利利润润差差额额就就有有10251025万万元元，也也就就是是说说，生生产产过过程程产产生生利利润润。其其原原因因正正如如财财务务经经理理所所指指出出的的，产产量量扩扩大大后后，使使单单位位产产品品分分摊摊的的固固定定成成本本降降低低，本期销售单位成本下降。本期销售单位成本下降。结结论论：现现行行利利润润计计算算存存在在某某种种的的误误导导作作用用。可可以以计计算算，如如果果当当期期少生产，而是扩大销售，那么当期一定亏得更多。少生产，而是扩大销售，那么当期一定亏得更多。一、概念（一）变动成本法的概念 只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本。（二）完全成本法的概念 将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本。二、二者的差异（一）应用的前提条件不同 应用变动成本法，首先要求进行成本性态分析,把全部成本划分为变动成本和固定成本。应用完全成本法，首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。（二）产品成本和期间成本的构成內容不同直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用（财务费用）产品成本期间费用产品成本期间费用变动成本法成本项目完全成本法例1：某产品生产，月初无存货，当月产 销:生产50件，销售40件，月末结存 10件。单位产品材料费200元，单 位产品人工费60元，单位变动制造 费用20元。直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用产品成本期间费用产品成本期间费用变动成本法成本项目完全成本法10000元3000元1000元2000元4000元3000元合计：23000元16000元7000元14000元9000元2005060502050直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用产品成本期间费用产品成本期间费用变动成本法成本项目完全成本法10000元3000元1000元2000元4000元3000元合计：23000元16000元7000元14000元9000元单位成本=14000/50=280元/件单位成本=16000/50=320元/件（三）销货成本及存货成本水平不同前例,在变动成本法下:期末存货成本=280*10=2800(元)本期销货成本=280*40=11200(元)在完全成本法下:期末存货成本=320*10=3200(元)本期销货成本=320*40=12800(元)变动成本法完全成本法存货内容库存产成品在产品已销产品直接材料直接人工变动制造费用直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用销货成本=单位产品变动生产成本销售量期末存货成本=单位产品变动生产成本期末存货量销货成本=期初存货成本+当期完工产品成本-期末存货成本（四）常用的销货成本计算公式不同（四）常用的销货成本计算公式不同（五）损益确定程序不同（五）损益确定程序不同变动成本法完全成本法损益确定程序不同贡献式损益确定程序：1.计算边际贡献：2.计算营业利润：传统式损益确定程序：1.计算销售毛益：2.计算营业利润：1.边际贡献=销售收入-（变动）销售成本-变动销管费用2.营业利润=边际贡献-固定制造费用-固定销管费用1.销售毛益=销售收入-销售成本2.营业利润=销售毛益-期间费用变动成本法完全成本法损益表一、销售收入减：销售成本减：变动销管成本三、边际贡献减：固定制造费用固定销售费用固定管理费用四、营业利润损益表一、销售收入减：销售成本二、销售毛益减：销售费用管理费用（财务费用）三、营业利润前例，设销售单价为1000元，管理费用中变动性管理费用2000元，销售费用中变动性销售费用1000元。在贡献式损益确定程序下：贡献边际=1000*40-280*40-（2000+1000）/50*40=26400（元）营业利润=26400-（2000+2000+2000）=20400（元）在传统式损益确定程序下：营业毛利=1000*40-320*40=27200（元）营业利润=27200-（2000+1000）/50*40+（2000+2000）=20800（元）例2：某企业产销一种产品，销售单价20元。预计第一季度各月份产销量及存货数量为：预计成本资料为：要求：分别采用两种成本计算法，确定第一季度各月份的净收益。变动成本法完全成本法损益表一、销售收入减：销售成本减：变动销管成本二、边际贡献减：固定制造费用固定销售费用(固定管理费用)三、营业利润损益表一、销售收入减：销售成本二、销售毛益减：销管费用变动销管费用固定销管费用三、营业利润第一年160561041688304018第一年1608080164024采用完全成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为：结论（一）：结论（一）：各各年年产产量量稳稳定定而而销销售售量量变变动动情情况况下下，两两种种成成本计算法对各期利润计算的影响：本计算法对各期利润计算的影响：1.When 期末存货期末存货 期初存货，期初存货，按按变变动动成成本本法法计计算算的的利利润润 按按全全部部成成本本法法计计算算的利润；的利润；2.When 期末存货期末存货=期初存货，期初存货，按按变变动动成成本本法法计计算算的的利利润润=按按全全部部成成本本法法计计算算的利润；的利润；3.When 期末存货期末存货 期初存货，期初存货，按按变变动动成成本本法法计计算算的的利利润润 按按全全部部成成本本法法计计算算的利润的利润.例3：某企业产销一种产品，销售单价20元。预计第一季度各月份产销量及存货数量 为：预计成本资料为：要求：分别采用两种成本计算法，确定第一季度各月份的净收益。采用完全成本计算法，确定第一季度各月份的净收益为：结论（二）：结论（二）：各年产量变动而销售量稳定情况下，两各年产量变动而销售量稳定情况下，两种成本计算法对各期利润计算的影响：种成本计算法对各期利润计算的影响：1.When 期末存货期末存货 期初存货，期初存货，按变动成本法计算的利润按变动成本法计算的利润 按全部成本法按全部成本法计算的利润；计算的利润；2.When 期末存货期末存货=期初存货，期初存货，按变动成本法计算的利润按变动成本法计算的利润按全部成本法按全部成本法计算的利润；计算的利润；3.When 期末存货期初存货，按变动成本法计算的利润按全部成本法计算的利润.4.采用变动成本计算法，确定各期利润都一致。变动成本法的优点变动成本法的缺点1.增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策；2.更符合“配比原则”；3.便于进行各部门的业绩评价；4.能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产；5.可以简化成本计算工作；1.按变动成本法计算的产品成本至少目前不符合税法的有关要求；2.按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本身的局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果；3.当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。（六）所提供信息的用途不同 变动成本法：主要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联系。完全成本法：主要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间缺乏规律性联系。第四部分第四部分 标准成本法标准成本法1标准成本及成本差异标准成本及成本差异标准成本法标准成本法 通过制定标准成本，将标准成本与实际成本进行通过制定标准成本，将标准成本与实际成本进行比较获得成本差异，并对成本差异进行因素分析，据比较获得成本差异，并对成本差异进行因素分析，据以加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统。以加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统。作用：便于企业编制预算和进行预算控制。便于企业编制预算和进行预算控制。可以有效地控制成本支出。可以有效地控制成本支出。可以为企业的例外管理提供数据。可以为企业的例外管理提供数据。可以帮助企业进行产品的价格决策和预测。可以帮助企业进行产品的价格决策和预测。可以简化存货的计价以及成本核算的帐务处理工作。可以简化存货的计价以及成本核算的帐务处理工作。标准成本法标准成本法种类种类理想标准成本。这是在最佳工作状态下可以达到的水平。正常标准成本。是在正常经营条件下应该达到的成本水平，也就是行业的平均水平。现实标准成本。是在现有的生产条件下应该达到的成本水平。现实标准成本是根据现实情况的变化不断进行修改，而正常标准成本则可以保持一段较长时间固定不变的 标准成本差异的定义与种类标准成本差异的定义与种类 定义：指实际成本与标准成本之间的差额。直接材料成本差异 种类 直接人工成本差异 变动成本差异 变动制造费用差异 制造费用差异 固定制造费用差异固定成本差异直接材料成本差异直接材料成本差异是指直接材料实际成本与其标准成本的差异，包括材料数量差异和材料价格差异两部分。计算公式如下：材料数量差异 （实际用量标准用量）标准价格材料价格差异 （实际价格标准价格）实际用量如果计算结果为正，表示超支，为不利差异，说明企业直接材料实际成本大于直接材料标准成本；如果该计算结果为负，是顺差，为有利差异，说明企业直接材料实际成本小于直接材料标准成本 材料价格差异是在采购过程中形成的，采购部门未能按标准价格进货的原因主要有：供应厂家价格变动、未按经济采购批量进货、未能及时订货造成的紧急订货、采购时舍近求远使运费和途耗增加、不必要的快速运输方式、违反合同被罚款、承接紧急定货造成额外采购等等。材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，形成的具体原因有：操作疏忽造成废品和废料增加、工人用料不精心、操作技术改进而节省材料、新工人上岗造成多用料、机器或工具不适用造成用料增加等。有时多用料并非生产部门责任，如购入材料质量低劣、规格不符也会使用料超过标准；又如加工艺变更、检验过严也会使数量差 异加大。【例】明星企业生产甲产品耗用A材料，本月实际产量为400件。A材料消耗定额为20千克，每千克标准价格为10元，实际耗用材料9000千克，实际单价为11元。其直接材料标准成本差异计算以下：直接A材料的实际成本 900011 99000（元）直接A材料的标准成本 4002010 80000（元）直接材料的成本差异 9900080000 19000（元）其中：材料数量差异（9000 40020）1010000（元）材料价格差异 （1110）9000 9000（元）直接人工标准成本差异的计算和分析直接人工成本差异包括直接人工效率差异和工资率差异。直接人工效率差异是实际工时和标准工时之间的差额与标准工资率的乘积，等同于直接材料的数量差异。工资率差异是每小时实际工资率和标准工资率之间的差额与实际工时之间的乘积。计算公式如下：直接人工的效率差异 （实际工时标准工时）标准工资率直接人工的工资率差异 （实际工资率标准工资率）实际工时工资率差异形成的原因，包括直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实效、工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等。直接人工效率差异形成的原因，包括工作环境不良、工人经验不足、劳动情绪不佳、新工人上岗太多、机器或工具选用不当、设备故障较多、作业计划安排不当、产量太少无法发挥批量节约优势等。【例】明星企业生产甲产品，直接人工标准工时每件20小时，每小时标准工资率为0.7元，实际耗用的工时为7000小时，实际工资率为0.8元。根据资料计算成本差异如下：直接人工的实际成本 70000.8 =5600(元)直接人工的标准成本 400200.7 =5600(元)标准成本差异 0其中：直接人工效率差异 （7000400 20）0.7 700（元）直接人工工资率差异（0.8 0.7）7000 700（元）变动制造费用标准成本差异的计算和分析变动制造费用标准成本差异包括变动制造费用效率差异和变动制造费用耗费差异。变动制造费用效率差异是实际耗用工时脱离标准工时而导致的成本差异，相当于直接材料的数量差异。变动制造费用耗费差异是变动制造费用实际耗费脱离标准而导致的成本差异，相当于直接材料的价格差额。计算公式如下：变动制造费用效率差异 （实际工时标准工时）标准费用分配率变动制造费用耗费差异 （实际费用分配率标准费用率）实际工时变动制造费用差异变动制造费用效率差异变动制造费用耗费差异变动制造费用的耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动费用控制在弹性预算限额之内。变动制造费用效率差异形成原因与人工效率差异相同。固定制造费用成本差异固定制造费用成本差异包括固定制造费用产量差异和固定制造费用预算差异。固定制造费用产量差异是指固定制造费用预算不变的情况下，实际产量和计划产量的差异。固定制造费用预算差异是指实际固定制造费用与预算固定制造费用的差异。效率差异=（实际工时实际产量标准工时）固定制造费用标准分配率 能力差异=（生产能量实际工时）固定制造费用标准分配率 耗费差异=固定制造费用实际数固定制造费用预算数 例：某企业本月份制造费用预算总额为50000元，生产C产品，每件标准工时4小时，月生产能力为2500件，预计应完成机器工时10000小时，本月实际完成C产品2400件，实际耗时9640机器小时，实际发生制造费用49500元。标准固定制造费用分配率50000100005元小时效率差异（96402400 4）5200元能力差异（100009640）51800元耗费差异4950050000500元总差异495002400 4 51500第五部分作作 业业 成成 本本 法法案例雅利桑那，菲尼克斯AEROTECH公司宣布它的定价结构要经历一次重大的转变。这家企业生产飞机雷达和通讯设备用的电路板，它已面临亚洲和欧洲企业的竞争。AEROTECH企业总裁克雷斯丁.斯科特说：“过去几十年来，我们的竞争对手一直在压低我们号产品的价格。那是我们公司产量最高的产品，而且我们认为我们的生产效率并不比别人低。我们不明白为什么我们的竞争对手能制定出的产品价格远低于我们的价格。同时在我们看来，我们从号电路板受益匪浅。号电路板是我们生产工艺”“最复杂的产品，它的销量远低于号和号电路板的销量。号电路板是一种高度专业化的产品，我们的竞争者似乎不想涉及号电路板的市场。即使我们数次提高号电路板的价格，客户仍然源源不绝。”公司的副总经理约翰.斯通补充道：“我发现整个形势令人迷惑。为什么你以最有效率生产一种高产量的产品，但却只能从市场中获得最低的回报，并且还面临降价的压力？我们所有的人都关心这种现象。而号产品是我们的主营产品。”为什么AEROTECH公司要剧烈地改变公司的定价政策呢？斯科特说“要求会计人员能解决这一问题。我们的总会计师听说一种能提供更准确的产品成本计算方法。它关注公司制造每种产品中涉及的作业，它还计量作业消耗的资源量。我们使用这种名为作业成本计算的方法做了一项先期研究。结果发现，我们高估了产量高、工艺简单的产品的成本。在本公司号电路板和号电路板就是这种产品。但是我们”“大大低估了号电路板的成本。号电路板是一种产量低、工艺较复杂的产品，这些特性使得号电路板没有承担其应该承担的成本。号电路板消耗的工程成本和材料处理成本远超乎我们的想像”斯科特继续解释道，新产品成本法表明公司的管理当局能轻松地为号电路板制定能与亚洲和欧洲竞争者竞争的价格。同时为了弥补成本，必须大幅提高号电路板的价格。成本方法的回顾成本方法的回顾 成本对象是产品，而产品可能是货物，也有可能是服务。间接成本可能是制造产品或提供服务时发生的成本，也可能是销售产品或进行行政管理时发生的成本。而间接费用必须分配给产品。如何解决把成本从成本集分配给产品，成本集是个别成本的简单集合。成本集可以是公司或部门或作业。整个公司使用一个分配率 在传统的成本计算中，使用一个间接费用分配率把特定公司的间接费用分配给所有的部门的产品。这种分配率分配法可以用于制造企业，也可用于非制造企业。这一方法的核算也是简单的，所有的间接成本都记入到制造间接费用（实际发生额）帐户的一个成本集中，而不考虑引起这些费用的部门或作业。这样做的会引起怎样的结果？使生产量大，技术不很复杂或很精密的产品成本偏高；生产量小、技术上比较复杂或较精密的产品成本偏低，形成不同产品之间成本的严重扭曲，使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌作业基础成本法作业基础成本法是一种先把成本分配给作业中心，然后再根据产品耗用的作业量分配成本的一种成本计算方法。作业基础成本法以产品耗用作业，作业耗用资源的概念为基础的。一般情况下，成本的降低需要管理人员、生产者和营销者、会计人员、工程师以及其他人员彻底检查某种产品的作业以确定如何改变这些作业以及使产品的生产更有效。例如，大学的招生部门列示了它的作业：（1）接受申请，（2）填表；（3）检查并完成表格；（4）接受学生；（5）通知学生。管理人员研究了招生的作业发现某些作业可以有效的改进，对某类学生部分作业可以取消。通过对作业的研究，这个大学降低了成本。公司和部门范围分配法得出的成本信息会不准确。例如检验员的工资是和检验的产品数量相关的，但公司或部门分配率是以机器小时分配的，造成成本信息的弯曲。而作业成本法有以下好处：1、不同的成本分配方法导致了对某种产品耗费成本的不同估计。2、ABC能比公司范围和部门范围成本分配方法提供更为详细的成本资料。3、ABC能通过为价格决策和停产哪种产品的决策提供更加精确的产品成本数据，协助销售人员制定订价决策。4、它可以帮助确定以前我们不知道的成本动因（即引起成本的作业）。作业成本法的缺陷：作业成本法虽然能为产品成本提供更多有关产品的信息，但实施初期却需要更多的费用。采用ABC需要会计人员、生产人员、销售人员、管理人员和其他人员非会计人员的通力合作。ABC的步骤：1、确认作业。例如购买材料，它们消耗资源，因此要对其分配成本。2、确认与每项作业相关的成本动因。成本动因是引起或驱动一项作业的成本。对于购买材料这项作业，成本动因可以是订货次数。3、计算各成本动因或业务的成本率。成本动因率可以是每次订货的成本。4、用成本动因率乘以产品耗用的成本动因量即向产品分配的成本。例如每次订货的成本乘以12月份产品A需要的订货次数等于12月份产品A购货作业的成本。确认使用资源的作业 最具有挑战性的工作是确认耗用资源的作业，因为它需要人们了解制造产品必须的活动。例如制造比萨饼所需要的作业：订货、收料、检查材料；制作面团；加料；烘烤等等。公司应该确认主要的作业，每个作业使用一个成本动因，然后可为每个成本动因设置两个比率，一个变动成本率，一个固定成本。消耗作业的复杂性 当会计人员使用业务量（如直接人工小时或机器小时）为基础的分配率时，他们通常根据业务量的比例把成本分配给产品，高产产品分配了大部分的间接费用，低产产品只分配了少部分的间接费用。但实际中可能低产产品应该分配更多的间接费用，因为低 产产品可能有更多的特殊要求，如描画设计和检查等。选择成本动因 大多数成本动因与生产量或生产的复杂性或者营销过程有关：机器小时 计算机时间人工小时或人工成本 生产和销售产品数量材料重量 顾客服务打字页数 检验时间等计算每个成本动因的成本率 一般而言，将间接成本分配给产品的预定分配率计算如下：估计的间接成本预定分配率 分配基础的估计业务量 这个公式适用于所有的间接费用将成本分配给产品是以每项作业的预定分配率乘以制造该产品所使用的作业量。作业成本计算的应用例：东风小型机械制造公司成型部门的制造费用过去一直按直接人工工时分配，由于市场竞争的压力，要求会计部门提供可靠的成本信息用于定价决策和成本控制。通过调查分析，认为制造费用分配对产品成本计算影响很大，决定改变传统方法采用作业成本计算法1、确定作业和作业成本动因 2005年6月成型部门制造费用总计为550 000元，根据成本和作业之间的关系分析，该部门制造费用由三种作业引起，这三种作业是质量控制、机器调控和材料准备，与各项作业相关的成本数据如表作业与相关数据 作业 成本库 制造费用质量控制 质量控制 250 000元机器调控 机器调控 100 000元材料整理 材料整理 200 000元合 计 550 000 元质量控制成本与产品抽检件数相关，质量成本动因即产品抽检数为分配基础；机器调控成本与机器调控次数相关，按成本动因调控次数为分配基础；材料整理成本动因以材料整理数量为成本动因。2005年成型部门生产A和B两种产品项目 产品A 产品B生产数量（件）6 000 2 000直接人工工时/件 1