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第第三三章章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点 合并财务报表的特点合并财务报表的特点 合并财务报表的种类合并财务报表的种类 如何确定合并范围如何确定合并范围 如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）合并会计报表的作用合并会计报表的作用1、反映母子公司组成的企业集团的整体状况。、反映母子公司组成的企业集团的整体状况。2、避免利用集团内的控股关系，人为地粉饰会、避免利用集团内的控股关系，人为地粉饰会计信息。计信息。合并会计报表的局限性合并会计报表的局限性1 1、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿债能力。、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿债能力。2 2、不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的、不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。股利分派提供依据。3 3、合并会计报表信息的可理解性受到质疑。、合并会计报表信息的可理解性受到质疑。4 4、子公司的少数股权难以从合并报表中直接得到他们、子公司的少数股权难以从合并报表中直接得到他们决策所需的有用信息。决策所需的有用信息。二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准三、合并范围的确定三、合并范围的确定美国美国FASB中国中国CAS1940年，美国年，美国SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表。规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表。1959年，美国会计程序委员会（年，美国会计程序委员会（CAP）颁布了第）颁布了第51号会计研究公报号会计研究公报合并财务报表合并财务报表(ARB No.51.Consolidated Financial Statements)，规定了基于，规定了基于“多数股权控制多数股权控制”的合并。的合并。例外：例外：（1）暂时性控制的子公司；）暂时性控制的子公司；（2）控制不掌握在多数股权所有者手中的子公司；）控制不掌握在多数股权所有者手中的子公司；（3）非同质子公司；）非同质子公司；（4）存在拥有较大股份的少数股东的子公司；）存在拥有较大股份的少数股东的子公司；（5）国外子公司。）国外子公司。合并范围合并范围美国美国1987年年10月，月，FASB发布发布SFAS No.94所有被拥有多数所有被拥有多数股权子公司的合并股权子公司的合并（Consolidation of All Majorityowned Subsidiaries），），对对ARB No.51、APB No.18进行了修正，规定了基于进行了修正，规定了基于“控制权控制权”的合并，的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司。即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司。例外例外 （1）暂时控制的子公司）暂时控制的子公司 （2）控制权并不属于多数股权持有者的子公司）控制权并不属于多数股权持有者的子公司2001年年“安然事件安然事件”后，后，特殊目的实体特殊目的实体（Special Purpose Entities，SPE）的合并问题引起）的合并问题引起FASB的重视。的重视。特殊目的实体是为完成和特殊目的直接相关的某项活动或特殊目的实体是为完成和特殊目的直接相关的某项活动或者一系列交易而单独创立的主体，其设立的目的非常明确，者一系列交易而单独创立的主体，其设立的目的非常明确，一旦既定目的完成，就有可能终止。一旦既定目的完成，就有可能终止。安然事件安然事件光环：光环：全世界最大的能源交易商，掌控美国全世界最大的能源交易商，掌控美国20%的电力和天然气的电力和天然气交易；经营业务覆盖全球交易；经营业务覆盖全球40多个国家和地区，雇员逾多个国家和地区，雇员逾2万人，营业收入突破万人，营业收入突破1000亿美元（亿美元（2001年）；在财富年）；在财富杂志杂志“美国美国500强强”中位居第中位居第7名，得克萨斯州第二大公名，得克萨斯州第二大公司，其股票一直是华尔街财务分析师力荐的司，其股票一直是华尔街财务分析师力荐的“蓝筹股蓝筹股”；连续四年荣获连续四年荣获“美国最具创新精神美国最具创新精神”称号，纽约时报称号，纽约时报称其为称其为“美国新式工作场所的典范美国新式工作场所的典范”。2001年年10月月16日宣布第三季度亏损日宣布第三季度亏损6.18亿美元，其中包括亿美元，其中包括5.44亿美亿美元处理特殊目的实体的损失。元处理特殊目的实体的损失。2001年年10月月31日正式宣布接受日正式宣布接受SEC的违规调查。的违规调查。11月月8日向日向SEC提提交了交了8K报告，承认报告，承认19972000年间共虚计盈利年间共虚计盈利5.91亿美元，隐亿美元，隐瞒负债共计瞒负债共计25.85亿美元，股东权益则多计亿美元，股东权益则多计12亿美元。亿美元。2001年年12月月2日向美国破产法院纽约南区法庭申请破产保护。其破日向美国破产法院纽约南区法庭申请破产保护。其破产金额高达产金额高达500亿美元，投资者损失达亿美元，投资者损失达320亿美元，雇员退休金损失亿美元，雇员退休金损失超过超过10亿美元。流通市值由巅峰时（亿美元。流通市值由巅峰时（2001年年8月）的月）的680亿美元跌亿美元跌至不足至不足2亿美元。亿美元。2002年年1月初，安然公司的股票被纽约股票交易所摘牌，被迫实行月初，安然公司的股票被纽约股票交易所摘牌，被迫实行柜台交易。柜台交易。截至截至2003年年1月末，其股票柜台交易的收盘价为月末，其股票柜台交易的收盘价为0.07美分，比历史美分，比历史最高价最高价90.75美元下跌了美元下跌了99.92%。利用利用SPE高估利润高估利润从从1997年以来，主要通过年以来，主要通过“组织创新组织创新”、“交易设交易设计计”和和“衍生工具衍生工具”等方式，创立了近等方式，创立了近3000家家SPE，形成一张错综复杂的网络，并利用这些网络与，形成一张错综复杂的网络，并利用这些网络与安然公司进行不具有经济实质的对冲交易或出售安然公司进行不具有经济实质的对冲交易或出售回购等关联交易，以达到虚构营业规模、夸大利回购等关联交易，以达到虚构营业规模、夸大利润、隐瞒负债等目的。润、隐瞒负债等目的。安然公司不恰当地利用安然公司不恰当地利用SPE符合特定条件可以不合符合特定条件可以不合并其报表的会计惯例将本应纳入合并财务报表的并其报表的会计惯例将本应纳入合并财务报表的3个个SPE（JED、Chewco 和和LJM1）排除在合并财务）排除在合并财务报表编制范围之外，导致报表编制范围之外，导致1997年至年至2000年期间高估年期间高估4.99亿美元的利润、低估数十亿美元的负债。亿美元的利润、低估数十亿美元的负债。安然公司的上述重大会计问题，缘于一个近乎荒唐安然公司的上述重大会计问题，缘于一个近乎荒唐的会计惯例，即如果非关联方（可以是公司或个人）的会计惯例，即如果非关联方（可以是公司或个人）在一个在一个SPE权益性资本的投资中超过权益性资本的投资中超过3%,即使该即使该SPE的风险主要由上市公司承担的风险主要由上市公司承担,上市公司也可不将该上市公司也可不将该SPE纳入合并报表的编制范围。纳入合并报表的编制范围。2003年年1月月17日日FASB发布了第发布了第46号解释公告可变利号解释公告可变利益实体的合并，对第益实体的合并，对第51号会计研究公报的解释（号会计研究公报的解释（FIN 46：Consolidation of Variable Interest Entities,an Interpretation of ARB No.51），提出基于），提出基于“主要受益主要受益方方”合并的观点，要求合并的观点，要求“如果一公司须承担由某一可变利如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司应合并该可变利益实体那么该公司应合并该可变利益实体”。基于基于“主主要要受益方受益方”合并是对基于合并是对基于“实质控制实质控制”合并的补充。合并的补充。合并范围合并范围CAS合合并并范范围围含义：含义：是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权：如：表决权：如：可转换公司债券、可转换公司债券、可转换优先股、可转换优先股、当期可执行的认股权证当期可执行的认股权证等等（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围例外情况：例外情况：（1）已宣告被清理整顿或）已宣告被清理整顿或破产的原子公司；破产的原子公司；（2）原采用比例合并法的）原采用比例合并法的合营企业。合营企业。特殊目的主体的合并问题特殊目的主体的合并问题判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考虑：判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考虑：（1 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。的需要直接或间接设立特殊目的主体。（2 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。决策权。如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。决权等。（3 3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。体大部分利益的权力。（4 4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。的大部分风险。（CAS 33 应用指南）应用指南）合并理论合并理论l母公司理论母公司理论l实体理论实体理论l所有权理论所有权理论母公司理论母公司理论基本观点：基本观点：合并财务报表主要是为母公司的股东服务的，合并财务报表主要是为母公司的股东服务的，是母公司个别财务报表的扩充和延伸。是母公司个别财务报表的扩充和延伸。强调母公司股东的利益强调母公司股东的利益母公司理论的特点母公司理论的特点1 1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，母公司拥有的份额按公允价值反映，少数股债，母公司拥有的份额按公允价值反映，少数股东拥有的份额按账面价值反映；东拥有的份额按账面价值反映；在合并报表中，子公司资产、负债的价值在合并报表中，子公司资产、负债的价值 =原账面价值原账面价值+（公允价值（公允价值-账面价值）账面价值）母公司持股比例母公司持股比例2 2、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利益，、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利益，与少数股东权益无关；与少数股东权益无关；3 3、子公司中的少数股东权益作为一项负债列入合、子公司中的少数股东权益作为一项负债列入合并资产负债表中；并资产负债表中；少数股东权益少数股东权益=子公司可辨认净资产账面价值子公司可辨认净资产账面价值少数股权比例少数股权比例母公司理论的特点母公司理论的特点4 4、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的一个扣除项目列示（视为一项费用）；润的一个扣除项目列示（视为一项费用）；5 5、合并净利润归属于母公司股东；、合并净利润归属于母公司股东；6 6、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中并净利润中100%100%抵消；逆销时，按母公司拥抵消；逆销时，按母公司拥有的股权比例抵消。有的股权比例抵消。n例例1：q2009年年3月月27日日甲甲公公司司以以3300万万元元的的银银行行存存款款取取得得乙乙公公司司80的的股股份份，该该企企业业合合并并属属于于非非同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并。在在购购买买日日乙乙公公司司可可辨辨认认净净资资产产的的账账面面价价值值为为3400万万元元。乙乙公公司司可可辨辨认认资资产产和和负负债债的的公公允允价价值值与与账账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。投资时甲公司的会计分录投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 3300 贷：银行存款贷：银行存款 3300商誉的计算商誉的计算归属于母公司的商誉归属于母公司的商誉 3300（3400600）80100（万元）（万元）少数股东权益的计算少数股东权益的计算按按照照子子公公司司可可辨辨认认净净资资产产账账面面价价值值计计算算归归属属于于少少数数股东的权益股东的权益340020680（万元）（万元）在母理论下的处理在母理论下的处理母公司理论的不足母公司理论的不足（1）对子公司的资产及负债采取双重计价。）对子公司的资产及负债采取双重计价。（2）将少数股权视为负债，容易产生困惑。）将少数股权视为负债，容易产生困惑。实体理论实体理论基本观点：基本观点：合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的报表，编制合并报表是为整个经济实联合体的报表，编制合并报表是为整个经济实体服务的，不是专为控股股东服务的。体服务的，不是专为控股股东服务的。强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值。付的价格为基础计算子公司的总价值。实体理论的特点实体理论的特点1 1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，不论、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，不论是母公司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，均按是母公司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，均按公允价值公允价值反映；反映；2 2、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数股和、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数股和少数股）共享；少数股）共享；3 3、少数股东权益在合并股东权益中单独列示；、少数股东权益在合并股东权益中单独列示；少数股东权益少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值子公司可辨认净资产的公允价值少数股权比例少数股权比例4 4、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，在合并净利润下单独列示；在合并净利润下单独列示；5 5、合并净利润归属于所有股东；、合并净利润归属于所有股东；6 6、顺向交易的未实现利润、顺向交易的未实现利润100%100%抵消合并净利润；抵消合并净利润；逆向交易的未实现利润，将抵消额按多数股东逆向交易的未实现利润，将抵消额按多数股东与少数股东的股权比例加以分配。与少数股东的股权比例加以分配。投资时甲公司的会计分录投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 3300 贷：银行存款贷：银行存款 3300商誉的计算商誉的计算归属于全体股东的商誉归属于全体股东的商誉330080（3400600）=125（万元）（万元）母公司拥有的商誉母公司拥有的商誉=125 80=100（万元）（万元）少数股东拥有的商誉少数股东拥有的商誉=125 20=25（万元）（万元）少数股东权益的计算少数股东权益的计算按按照照子子公公司司净净资资产产公公允允价价值值计计算算归归属属于于少少数数股股东东的的权益（权益（330080）20825（万元）（万元）3/7/2023中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院31前例资料，在实体理论下的处理前例资料，在实体理论下的处理实体理论的缺陷及修正实体理论的缺陷及修正在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值，合并商付的价格为基础计算子公司的总价值，合并商誉具有推定性质，不一定能反映客观经济现实。誉具有推定性质，不一定能反映客观经济现实。修正的实体理论：修正的实体理论：只确认子公司商誉中母公司只确认子公司商誉中母公司享有的份额，不确认少数股权享有的商誉份额。享有的份额，不确认少数股权享有的商誉份额。投资时甲公司的会计分录投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 3300 贷：银行存款贷：银行存款 3300商誉的计算商誉的计算归属于母公司的商誉归属于母公司的商誉 =3300（3400600）80=100（万元）（万元）少数股东权益的计算少数股东权益的计算按按照照子子公公司司可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值计计算算归归属属于于少少数数股东的权益股东的权益 =（3400600）20800（万元）（万元）前例前例1资料，在修正的实体理论下的处理资料，在修正的实体理论下的处理所有权理论所有权理论所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权所有权。在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，按照一定的负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并比例合并计入合并财务报表，即采用比例合并法合并企计入合并财务报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。业在其拥有所有权的企业中的权益。所有权理论的特征所有权理论的特征1 1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；在合并报表中，子公司资产、负债的价值在合并报表中，子公司资产、负债的价值 =原账面价值原账面价值母公司持股比例母公司持股比例+（公允价值（公允价值-账面价值）账面价值）母公司持股比例母公司持股比例2 2、合并商誉按母公司持股比例计算；、合并商誉按母公司持股比例计算；3 3、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益；数股东权益；4 4、合并财务报表不反映少数股东权益和少数股东损益。、合并财务报表不反映少数股东权益和少数股东损益。第二节第二节 合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录主要知识点主要知识点 “一体性一体性”原则的理解原则的理解 统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义 编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法 工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。（二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（三）重要性原则（三）重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销。可根据需要决定是否全部予以抵销。60%8万元 12万元 80%10万元ABC20万元一体性原则一体性原则相对于企业集团相对于企业集团而言，营业收入而言，营业收入20万元，营业成万元，营业成本本8万元。万元。（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）统一货币单位（三）统一货币单位（四）提供必备资料（四）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。注意注意:三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿四、关于调整分录四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合体现权益之结合被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例【例2】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 520500+20800+（600+2020）20第三节第三节 股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制主要知识点主要知识点 合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同 调整分录有所不同调整分录有所不同 主要抵销合并时的长期股权投资主要抵销合并时的长期股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表同一控制下的企业控股合并之后，应视同被合并方在同一控制下的企业控股合并之后，应视同被合并方在合并以前就一直在合并范围之内。合并以前就一直在合并范围之内。合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并日的合并利润表及合并现金流量表。比较报表有关项目的期初数应进行相应的调整。比较报表有关项目的期初数应进行相应的调整。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告（一）合并日合并资产负债表的编制（一）合并日合并资产负债表的编制q编制合并资产负债表时的抵销分录编制合并资产负债表时的抵销分录将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益相抵销：将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益相抵销：借：股本借：股本/实收资本实收资本 （子公司报告价值）（子公司报告价值）资本公积资本公积 （子公司报告价值）（子公司报告价值）盈余公积盈余公积 （子公司报告价值）（子公司报告价值）未分配利润未分配利润 （子公司报告价值）（子公司报告价值）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （母公司对子公司股权投资的报告价值）（母公司对子公司股权投资的报告价值）少数股东权益少数股东权益 （子公司股东权益报告价值（子公司股东权益报告价值少数股权比例）少数股权比例）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额转入合并留存收益。转入合并留存收益。借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 （子公司报告价值（子公司报告价值母公司持股比例）母公司持股比例）未分配利润（子公司报告价值未分配利润（子公司报告价值母公司持股比例）母公司持股比例）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例【例3】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理例例4 A公公司司与与B公公司司是是受受C公公司司控控制制的的两两家家子子公公司司。2008年年6月月30日日，A公公司司与与B公公司司达达成成合合并并协协议议，由由A公公司司投投资资700万万元元控控股股合合并并B公公司司。合并后，合并后，B公司作为公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。公司的全资子公司继续进行经营活动。A、B公司公司2008年年6月月30日的单独资产负债表如下（单位：万元）：日的单独资产负债表如下（单位：万元）：qA公司在合并日编制的抵销分录公司在合并日编制的抵销分录n借：股本借：股本 400 资本公积资本公积 100 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 700n借：资本公积借：资本公积 200 贷：盈余公积贷：盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150表表2 A公司在合并日编制的合并工作底稿公司在合并日编制的合并工作底稿n例例5A公公司司与与B公公司司是是受受C公公司司控控制制的的两两家家子子公公司司。2008年年6月月30日日，A公公司司与与B公公司司达达成成合合并并协协议议，由由A公公司司投投资资560万万元元控控股股合合并并B公公司司。合合并并后后，A公公司司拥拥有有B公公司司80的的股股权权，B公公司司作作为为A公公司司的的全全资资子子公公司司继继续续进进行行经经营营活活动动。A、B公公司司2008年年6月月30日日的的个个别别资资产产负负债债表表如下（单位：万元）：如下（单位：万元）：qA公司在合并日编制的抵销分录公司在合并日编制的抵销分录n借：股本借：股本 400 资本公积资本公积 100 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 560 少数股东权益少数股东权益 140n借：资本公积借：资本公积 160 贷：盈余公积贷：盈余公积 40 未分配利润未分配利润 120表表3 A公司在合并日编制的合并工作底稿公司在合并日编制的合并工作底稿（二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制（二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例6】购买方购买被购买方】购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表4 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例7】购买方购买被购买方】购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表5 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016例例8：2008年年6月月30日，日，P公司向公司向S公司的股东定向增发公司的股东定向增发 1000万股普通股（每股面值为万股普通股（每股面值为1元，市价为元，市价为6元），元），取得了取得了S公司公司80的股权。当日，的股权。当日，P公司、公司、S公司公司资产、负债情况如下表所示：资产、负债情况如下表所示：单位：万元单位：万元3/7/2023中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院64P公司购买日的会计分录公司购买日的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 60 000 000 贷：股本贷：股本10 000 000 资本