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金融企业财务会计制度讲解金融企业财务会计制度讲解云南财经大学会计学院云南财经大学会计学院 主讲人：李旭主讲人：李旭 教授教授1内容提要：内容提要：一、总则一、总则 二、资产二、资产三、负债三、负债四、所有者权益四、所有者权益五、收入五、收入六、成本和费用六、成本和费用七、利润及利润分配七、利润及利润分配八、财务会计报告八、财务会计报告2第一章第一章 总则总则本制度适用范围本制度适用范围适用于中华人民共和国境内依法成立的各类金适用于中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业简称金融企业下同包括银行含信用社下融企业简称金融企业下同包括银行含信用社下同保险公司证券公司信托投资公司期货公司同保险公司证券公司信托投资公司期货公司 基金管理公司租赁公司财务公司等基金管理公司租赁公司财务公司等3第二章第二章 资产资产金融企业的资产应按流动性进行分类主要分金融企业的资产应按流动性进行分类主要分为：流动资产为：流动资产 长期投资长期投资 固定资产固定资产 无形资产和其他资产无形资产和其他资产从事存贷款业务的金融企业还应按发放贷款从事存贷款业务的金融企业还应按发放贷款的期限划分为：短期贷款的期限划分为：短期贷款 中期贷款中期贷款 长期贷款长期贷款4第二章第二章 资产资产流动资产流动资产金融企业的流动资产主要包括：库存现金、金融企业的流动资产主要包括：库存现金、存放款项、拆放同业、贴现、应收利息、应存放款项、拆放同业、贴现、应收利息、应收股利、应收保费、应收分保款、应收信托收股利、应收保费、应收分保款、应收信托手续费、存出保证金、自营证券、清算备付手续费、存出保证金、自营证券、清算备付金、代发行证券、代兑付债券、买入返售证金、代发行证券、代兑付债券、买入返售证券、短期投资、短期贷款等。券、短期投资、短期贷款等。5第二章第二章 资产资产（一）现金资产（一）现金资产1.现金资产包括的内容现金资产包括的内容 本外币的库存现金、业务周转金、存放中央银行款项、本外币的库存现金、业务周转金、存放中央银行款项、存放同业款项、其他形式的现金资产。存放同业款项、其他形式的现金资产。2.现金资产的管理现金资产的管理 （1）现金资产的调拨要制定限额及分级授权审批流程；）现金资产的调拨要制定限额及分级授权审批流程；（2）存放中央银行款项和存放同业款项安排专人定期核）存放中央银行款项和存放同业款项安排专人定期核对账户，编制银行存款余额调节表。对账户，编制银行存款余额调节表。（3）据需求确定库存现金和柜员尾箱现金限额；）据需求确定库存现金和柜员尾箱现金限额；（4）进行现金盘点，确保账实相符；）进行现金盘点，确保账实相符；（5）加强残损币管理。）加强残损币管理。6第二章第二章 资产资产（二）信贷资产（二）信贷资产1.相关概念相关概念（1）信贷资产）信贷资产（2）贷款）贷款（3）贴现）贴现 票据到期价值票据面值票据到期利息票据到期价值票据面值票据到期利息 贴现息票据到期价值贴现息票据到期价值贴现率贴现率贴现期贴现期 贴现所得额票据到期价值贴现息贴现所得额票据到期价值贴现息7第二章第二章 资产资产2.贷款及贷款减值准备的会计处理贷款及贷款减值准备的会计处理（1）贷款的计量）贷款的计量初始计量：按公允价值和交易费用之和计量初始计量：按公允价值和交易费用之和计量后续计量：采用实际利率法，按摊余成本计量后续计量：采用实际利率法，按摊余成本计量（2）会计处理）会计处理A未发生减值未发生减值企业发放的贷款企业发放的贷款借：贷款借：贷款本金本金 贷：吸收存款等贷：吸收存款等 贷款贷款利息调整（差额，也可能在借方）利息调整（差额，也可能在借方）8资产负债表日资产负债表日借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定）借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定）贷款贷款利息调整（差额，也可能在贷方）利息调整（差额，也可能在贷方）贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。利息收入。收回贷款时收回贷款时借：吸收存款等借：吸收存款等 贷：贷款贷：贷款本金本金 应收利息应收利息 利息收入（差额）利息收入（差额）9B发生减值发生减值资产负债表日，确定贷款发生减值资产负债表日，确定贷款发生减值借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备同时：借：贷款同时：借：贷款已减值已减值 贷：贷款（本金、利息调整）贷：贷款（本金、利息调整）资产负债表日确认利息收入资产负债表日确认利息收入借：贷款损失准备（按思考的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）借：贷款损失准备（按思考的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）贷：利息收入贷：利息收入同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。收回贷款收回贷款借：吸收存款等借：吸收存款等 贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）贷：贷款贷：贷款已减值已减值 资产减值损失（差额）资产减值损失（差额）10（3）对于确实无法收回的贷款）对于确实无法收回的贷款借：贷款损失准备借：贷款损失准备 贷：贷款贷：贷款已减值已减值（4）已确认并转销的贷款以后又收回）已确认并转销的贷款以后又收回 借：贷款借：贷款已减值已减值 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备借：吸收存款等借：吸收存款等 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 资产减值损失（差额）资产减值损失（差额）11固定资产固定资产（一）固定资产特征（一）固定资产特征1.为开展业务、提供服务和经营管理而持有；为开展业务、提供服务和经营管理而持有；1.使用寿命超过一个会计年度；使用寿命超过一个会计年度；2.单位价值在单位价值在2000元（含元（含2000元）以上；元）以上；3.有形资产有形资产（二）固定资产的范围（二）固定资产的范围包括房屋及建筑物、电子设备、运输设备、机器设备、包括房屋及建筑物、电子设备、运输设备、机器设备、工具器具等。工具器具等。12（三）固定资产的初始计量（三）固定资产的初始计量按成本计量按成本计量1外购固定资产外购固定资产 购买价款购买价款 相关税费相关税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。2、自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使、自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。用状态前所发生的必要支出构成。3.接受捐赠的固定资产：有发票单据的，按发票价格加应负担接受捐赠的固定资产：有发票单据的，按发票价格加应负担的相关税费入帐；无发票单据的，按评估价或同类活跃市场的相关税费入帐；无发票单据的，按评估价或同类活跃市场价格入帐。价格入帐。4.盘盈的固定资产，按重置成本入帐。金额较大的作为前期会盘盈的固定资产，按重置成本入帐。金额较大的作为前期会计差错处理。计差错处理。135.以非货币性资产形式换入的固定资产以非货币性资产形式换入的固定资产换入资产入帐价值换入资产入帐价值=换出资产的公允价值换出资产的公允价值+相关税费相关税费+支支付补价（收到补价）付补价（收到补价）换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收支）期损益（营业外收支）（四）固定资产的后续计量（四）固定资产的后续计量1.固定资产折旧固定资产折旧（1）折旧范围：所有正常使用的固定资产（不含已提）折旧范围：所有正常使用的固定资产（不含已提足折旧仍继续使用和提前报废的固定资产）足折旧仍继续使用和提前报废的固定资产）（2）折旧方法）折旧方法采用平均年限法（直线法）计提折旧采用平均年限法（直线法）计提折旧月折旧额月折旧额=（月初原值（月初原值-月初净残值月初净残值-月初累计折旧月初累计折旧-月月初减值准备）初减值准备）（预计使用月份（预计使用月份-已计提月份）已计提月份）14（3）固定资产折旧要求）固定资产折旧要求按月计提，计入当期成本；按月计提，计入当期成本；当月增加的固定资产，当月不提折旧，次月计提；当月当月增加的固定资产，当月不提折旧，次月计提；当月减少的固定资产，当月照提，下月不提。减少的固定资产，当月照提，下月不提。2.固定资产减值固定资产减值当季度末固定资产的可收回金额低于账面价值时，应当季度末固定资产的可收回金额低于账面价值时，应当计提减值准备，确认减值损失当计提减值准备，确认减值损失 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备可收回金额的确定：以下两者孰高可收回金额的确定：以下两者孰高公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值153.固定资产后续支出固定资产后续支出（1）符合固定资产）符合固定资产确认条件确认条件的，应当计入固定资产的，应当计入固定资产的成本，同时将被替换部分的账面价值扣除（即资的成本，同时将被替换部分的账面价值扣除（即资本化）；本化）；同时符合下列两个条件的予以资本化：同时符合下列两个条件的予以资本化：修理支出达到取得固定资产时的入帐价值修理支出达到取得固定资产时的入帐价值50%以上；以上；修理后固定资产是使用寿命延长两年以上。修理后固定资产是使用寿命延长两年以上。（2）与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符）与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的应当计入当期损益（即费用合固定资产确认条件的应当计入当期损益（即费用化）。化）。16举例：举例：企业的某项固定资产原价为企业的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为年，预计净残值为0，在第，在第5年年初企年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计500万元，符合固定资产确认条件，被更换的部件的原价为万元，符合固定资产确认条件，被更换的部件的原价为400万元。万元。单位：万元单位：万元项项 目目 金额金额 计算过程计算过程对该项固定资产进对该项固定资产进行更换前的账面价值行更换前的账面价值 600 1000-1000/104加上：发生的后续支出加上：发生的后续支出500减去：被更换部件的账减去：被更换部件的账面价值面价值 240 400/106对该项固定资产进行对该项固定资产进行更换后的原价更换后的原价 86017（五）固定资产管理（五）固定资产管理1.固定资产的购建固定资产的购建应纳入支出预算管理，按规定程序和权限进行审批。应纳入支出预算管理，按规定程序和权限进行审批。2.固定资产的日常管理固定资产的日常管理（1）账实分管，定期核对，确保账实相符；）账实分管，定期核对，确保账实相符；（2）固定资产明细账设卡片式登记，专人负责；）固定资产明细账设卡片式登记，专人负责；3.固定资产的清查固定资产的清查 应定期或不定期进行全面清查，如账面数与实有应定期或不定期进行全面清查，如账面数与实有数不相符，出现盘盈或盘亏，应按规定进行会计数不相符，出现盘盈或盘亏，应按规定进行会计处理。处理。18（1）固定资产盘亏）固定资产盘亏批准处理前：批准处理前：借：待处理财产损益借：待处理财产损益 借：累计折旧借：累计折旧 借：固定资产减值准备借：固定资产减值准备 贷：固定资产贷：固定资产批准处理后：批准处理后：借：营业外支出借：营业外支出 贷：待处理财产损益贷：待处理财产损益（2）固定资产盘盈）固定资产盘盈借：固定资产（重置成本）借：固定资产（重置成本）贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整194.在建工程在建工程(包括自营工程和购买需安装）包括自营工程和购买需安装）已已达达到到预预定定可可使使用用状状态态的的固固定定资资产产，无无论论是是否否交交付付使使用用，尚尚未未办办理理竣竣工工决决算算的的，应应当当按按照照估估计计价价值值确确认认为为固固定定资资产产，并并计计提提折折旧旧；待待办办理理了了竣竣工工决决算算手手续续后后，再再按按实实际际成成本本调调整整原原来来的的暂暂估估价价值值，但但不不需需要调整原已计提的折旧额。要调整原已计提的折旧额。5.不得以融资租赁方式租入或租出固定资产不得以融资租赁方式租入或租出固定资产（六）自营方式建造固定资产（六）自营方式建造固定资产应关注应关注:报废报废,毁损的工程物资净损益的会计处理。毁损的工程物资净损益的会计处理。报废报废,毁损的工程物资净损益的处理毁损的工程物资净损益的处理:工程项目尚未完工的净损失工程项目尚未完工的净损失计入所建工程项目的计入所建工程项目的成本成本工程已经完工（单项工程报废以及非常原因造成的）工程已经完工（单项工程报废以及非常原因造成的）净损失净损失计入当期营业外支出计入当期营业外支出20（七）固定资产处置（七）固定资产处置处理原则处理原则 固定资产的处置是指企业因出售、报废、毁损、非货固定资产的处置是指企业因出售、报废、毁损、非货币性交易转出等原因减少固定资产。固定资产的处置币性交易转出等原因减少固定资产。固定资产的处置应通过应通过“固定资产清理固定资产清理”科目核算。科目核算。固定资产清理固定资产清理固定资产处置过程中的一固定资产处置过程中的一切支出（固定资产账面价切支出（固定资产账面价值的结转、有关费用、税值的结转、有关费用、税金等支出）金等支出）固定资产处置过程中的一固定资产处置过程中的一切收入（固定资产残值、切收入（固定资产残值、残料等支出）残料等支出）固定资产处置净支出固定资产处置净支出固定资产处置净收益固定资产处置净收益固定资产处置净收益的固定资产处置净收益的结转结转固定资产处置净支出的固定资产处置净支出的结转结转21会计处理会计处理（一）固定资产转入清理（一）固定资产转入清理 借：固定资产清理借：固定资产清理 累计折旧累计折旧 固定资产减值准备固定资产减值准备 贷：固定资产贷：固定资产（二）固定资产处置过程中发生支出（二）固定资产处置过程中发生支出 借：固定资产清理借：固定资产清理 贷：银行存款贷：银行存款 应交税费应交税费应交应交*税税（三）固定资产处置过程中发生收入（三）固定资产处置过程中发生收入 借：银行存款借：银行存款 （出售收入、残值收入）（出售收入、残值收入）原材料原材料 （残料收入）（残料收入）其他应收款（赔偿收入）等其他应收款（赔偿收入）等 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 22（四）固定资产清理余额的处理（四）固定资产清理余额的处理1 1、固定资产清理净支出的处理、固定资产清理净支出的处理 借：营业外支出借：营业外支出 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 2 2、固定资产清理净收益的处理、固定资产清理净收益的处理 借：固定资产清理借：固定资产清理 贷：营业外收入贷：营业外收入例：例：例：例：某企业出售一幢建筑物，账面原价为某企业出售一幢建筑物，账面原价为300万元，万元，已提折旧已提折旧120万元，出售过程中发生的有关费用万元，出售过程中发生的有关费用10万元，取得变价收入万元，取得变价收入220万元。该事项适用营业税万元。该事项适用营业税率为率为5%。231 1、固定资产转入清理、固定资产转入清理 借：固定资产清理借：固定资产清理 180 180 累计折旧累计折旧 120 120 贷：固定资产贷：固定资产 300 3002 2、固定资产处置过程中发生支出、固定资产处置过程中发生支出 借：固定资产清理借：固定资产清理 21 21 贷：银行存款贷：银行存款 10 10 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 11 113 3、固定资产处置过程中发生收入、固定资产处置过程中发生收入 借：银行存款借：银行存款 220 220 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 220 220 4 4、固定资产清理余额的处理、固定资产清理余额的处理 借：固定资产清理借：固定资产清理 19 19 贷：营业外收入贷：营业外收入 19 1924无形资产无形资产（一）无形资产概念、特征及内容（一）无形资产概念、特征及内容1.概念概念企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。2.2.特征特征（1 1）不具有实物形态；）不具有实物形态；（2 2）属于非货币性长期资产；）属于非货币性长期资产；（3 3）持有目的是为企业使用而非出售；）持有目的是为企业使用而非出售；（4 4）在创造经济利益方面具有较大不确定性；）在创造经济利益方面具有较大不确定性；（5 5）必须是有偿取得的（不花代价不入账）。）必须是有偿取得的（不花代价不入账）。3.3.内容内容专利权专利权;商标权商标权;土地使用权土地使用权;著作权（版权）特许经营权著作权（版权）特许经营权;非专利技术非专利技术25（二）无形资产初始计量（按实际成本计量）（二）无形资产初始计量（按实际成本计量）1 1、购入的无形资产、购入的无形资产实际支付的价款（买价、相关税费及直接归属实际支付的价款（买价、相关税费及直接归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出）于该项资产达到预定用途所发生的其他支出）2 2、自行研发的无形资产、自行研发的无形资产研究阶段发生的支出全部费用化；开发阶段的研究阶段发生的支出全部费用化；开发阶段的支出满足资本化条件的予以资本化，不满足条支出满足资本化条件的予以资本化，不满足条件的费用化件的费用化3 3、接受投资者投入的无形、接受投资者投入的无形资产资产按投资合同或协议价值确定，不公允的应按公按投资合同或协议价值确定，不公允的应按公允价值确定允价值确定4 4、债务重组取得的无形资、债务重组取得的无形资产产按公允价值入帐按公允价值入帐5 5、政府补助取得的无形资、政府补助取得的无形资产产按公允价值入帐按公允价值入帐6 6、非货币交易取得的无形、非货币交易取得的无形资产资产满足条件的（具有商业性质且公允价值能够可满足条件的（具有商业性质且公允价值能够可靠计量），按公允价值入帐。允许确认资产转靠计量），按公允价值入帐。允许确认资产转让损益；不满足条件的，按账面价值入帐，不让损益；不满足条件的，按账面价值入帐，不确认损益。确认损益。26（三）（三）购入的土地使用权购入的土地使用权按实际支付的价款及相关税费确认无形资产。按实际支付的价款及相关税费确认无形资产。企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。27（四）无形资产的摊销（四）无形资产的摊销 使用寿命使用寿命有限的有限的无形资产无形资产摊销摊销使用寿命估计使用寿命估计估计使用寿命或构成使用寿命的产量估计使用寿命或构成使用寿命的产量摊销期间摊销期间自可供使用至不再为无形资产自可供使用至不再为无形资产摊销方法摊销方法合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，按合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，按合同年限；合同没有规定，但法律规定了年限，按合同年限；合同没有规定，但法律规定了年限，按法律规定年限；两者均规定了年限，按孰短原则；法律规定年限；两者均规定了年限，按孰短原则；两者均未规定，则按不低于两者均未规定，则按不低于3年摊销年摊销摊销金额摊销金额成本预计残值已计提减值成本预计残值已计提减值账务处理账务处理摊销金额计入当期损益：摊销金额计入当期损益：借：管理费用等借：管理费用等 贷：累计摊销贷：累计摊销使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产不摊销，但需进行减值测试不摊销，但需进行减值测试28抵债资产抵债资产（一）抵债资产概念及内容（一）抵债资产概念及内容1.概念概念2.内容内容包括动产、不动产和其他资产。包括动产、不动产和其他资产。（二）抵债金额的确定（二）抵债金额的确定1.协议抵债的，各方按评估价值协商确定；协议抵债的，各方按评估价值协商确定；2.采用诉讼、仲裁等追偿债权的，以法院裁决确定。采用诉讼、仲裁等追偿债权的，以法院裁决确定。29投资投资（一）投资的分类（一）投资的分类1.股权投资（主要是长期股权投资）股权投资（主要是长期股权投资）2.债权投资债权投资 （1）以公允价值计量且其变动计入当前损益的债券投资，）以公允价值计量且其变动计入当前损益的债券投资，包括：包括：交易性债券投资交易性债券投资指定为以公允价值计量且其变动计入当前损益指定为以公允价值计量且其变动计入当前损益的债券投资的债券投资（2）持有至到期类债券投资）持有至到期类债券投资（3）可供出售债券投资）可供出售债券投资（4）应收款项类债券投资）应收款项类债券投资30 v金融资产重分类金融资产重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产X XX XX X其他三类之间不能随意重分类31持有至到期投资持有至到期投资转为转为可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理借借:可供出售金融资产可供出售金融资产_成本成本 持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 资本公积资本公积_其他资本公积其他资本公积(借差借差)贷贷:持有至到期投资持有至到期投资_成本成本(面值面值)_利息调整利息调整(或借或借)_应计利息应计利息(已提数已提数)资本公积资本公积_其他资本公积其他资本公积(贷差贷差)32（二）金融资产的计量（二）金融资产的计量 类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产公允价值,变动计入权益33（三）（三）长期股权投资长期股权投资1.范围界定范围界定（1）企业持有的能够对被投资单位实施）企业持有的能够对被投资单位实施控制控制的的权益性权益性投资，投资，即对子公司投资。即对子公司投资。（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。的权益性投资，即对合营企业投资。（3）企业持有的能够对被投资单位施加）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响重大影响的权益性的权益性投资，即对联营企业投资。投资，即对联营企业投资。（4）企业对被投资单位）企业对被投资单位不不具有控制、共同控制或重大影响，具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。益性投资。342.长期股权投资的初始投资成本的确定长期股权投资的初始投资成本的确定（1）以支付现金取得的长期股权投资）以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其必要支出。相关的费用、税金及其必要支出。（2）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 按照企业会计准则第按照企业会计准则第7号号非货币性资产交非货币性资产交换确定换确定 满足条件的，以公允价值入账；不满足条件的，满足条件的，以公允价值入账；不满足条件的，以账面价值入账。以账面价值入账。3.长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量（1）成本法）成本法（2）权益法）权益法354.长期股权投资的成本法核算长期股权投资的成本法核算（1）适用范围）适用范围投资企业能够对被投资企业实施投资企业能够对被投资企业实施控制控制；投资企业对被投资单位投资企业对被投资单位不不具有具有共同控制共同控制或或重大影响重大影响，并且在活跃市场中并且在活跃市场中没有没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。权投资。成本法成本法成本法成本法权益法权益法20%50%36（2）特点）特点 在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价入账后，除了投资企业追加或收回投投资成本计价入账后，除了投资企业追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。投资企业确认投资收益，按被投资单位宣告分派投资企业确认投资收益，按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算确认。的利润或现金股利计算确认。（3）核算方法）核算方法初始投资或追加投资时初始投资或追加投资时 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。如：如：借：长期股权投资借：长期股权投资 应收股利应收股利 贷：银行存款等贷：银行存款等37被投资方宣告发放现金股利时的处理：被投资方宣告发放现金股利时的处理：借：应收股利或银行存款借：应收股利或银行存款 贷：投资收益贷：投资收益5.长期股权投资的权益法核算长期股权投资的权益法核算（1）适用范围）适用范围 投资企业对被投资企业具有投资企业对被投资企业具有共同控制共同控制或或重大影响重大影响的长期股权的长期股权投资。投资。（2）特点）特点 权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。调整的方法。在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现净利润或发生净有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现净利润或发生净亏损以及其他所有者权益项目的变动。亏损以及其他所有者权益项目的变动。38（3）明细账设置）明细账设置总账科目总账科目二级科目二级科目长期股权投资长期股权投资 成本成本损益调整损益调整其他权益变动其他权益变动39（4）核算方法）核算方法取得时的处理：取得时的处理：初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。资成本增加长期股权投资的账面价值。如果长期股权投资的初始投资成本如果长期股权投资的初始投资成本大于大于投资时应享有被投资时应享有被投资单位可辨认投资单位可辨认净净资产公允价值份额的，资产公允价值份额的，不不调整已确认的初始调整已确认的初始投资成本。投资成本。如果长期股权投资的初始投资成本如果长期股权投资的初始投资成本小小于投资时应享有被于投资时应享有被投资单位可辨认投资单位可辨认净净资产公允价值份额的，其差额应当计入资产公允价值份额的，其差额应当计入“营营业外收入业外收入”，同时将长期股权投资的成本调整为应享有被投资，同时将长期股权投资的成本调整为应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的相应份额。（单位可辨认净资产公允价值的相应份额。（即：按其差额，借即：按其差额，借记记“长期股权投资长期股权投资成本成本”，贷记，贷记“营业外收入营业外收入”）40被投资单位实现净损益的处理：被投资单位实现净损益的处理：被投资单位盈利被投资单位盈利 被投资单位亏损被投资单位亏损借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 贷：投资收益贷：投资收益根据被投资单位实现的净利润或根据被投资单位实现的净利润或经调整经调整的净利润计算应享有的份额的净利润计算应享有的份额借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整41 1.投资损益确认的一般方法投资损益确认的一般方法 （1）确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各）确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的项可辨认资产等的公允价值公允价值为基础，为基础，对被投资单位的净利润进对被投资单位的净利润进行调整后行调整后加以确定。而加以确定。而不应不应仅按照被投资单位的账面净损益与仅按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算的结果简单确定。持股比例计算的结果简单确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按位净损益进行调整，并按调整后调整后的净损益和持股比例计算确认的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。投资损益处理的几点说明投资损益处理的几点说明42 例：某投资企业于例：某投资企业于2007 年年1 月月1 日取得对联营企业日取得对联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200 万元，账面价值为万元，账面价值为600 万元，固定资产的预计使用年限为万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007 年年度利润表中净利润为度利润表中净利润为500万元，其中被投资单位当期利润表中万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60 万元，按万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120 万元，若不考虑所得税影响，则按照被投资单位的账面净利润万元，若不考虑所得税影响，则按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为计算确定的投资收益应为150（50030）万元。但是，按）万元。但是，按该固定资产的公允价值计算的净利润为该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万）万元，所以投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为元，所以投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为132（44030）万元。）万元。43 （2）存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净）存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。事实及其原因。无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；允价值；投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；值之间的差额较小；其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。44 2.确认应分担被投资单位发生的亏损确认应分担被投资单位发生的亏损 在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值，以首先，冲减长期股权投资的账面价值，以“长期股权投资长期股权投资”的帐面价值冲减至零为限。的帐面价值冲减至零为限。其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减续确认投资损失，冲减“长期应收款长期应收款”等的账面价值。等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。投资损失。注：其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项注：其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。45 被投资单位以后期间实现盈利的，企业被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损扣除未确认的亏损分担额后分担额后，应按与前述，应按与前述相反的顺序相反的顺序处理：处理：减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同同时时确认投资收益。确认投资收益。46（3）被投资单位以后宣告分派）被投资单位以后宣告分派现金股利现金股利时时借：应收股利借：应收股利 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 收到被投资单位宣告发放的收到被投资单位宣告发放的股票股利股票股利，不不进行账务进行账务处理，但应在备查簿中登记。处理，但应在备查簿中登记。47（4）被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理）被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理 在持股比例不变的情况下：在持股比例不变的情况下：借：长期股权投资借：长期股权投资其他权益变动其他权益变动 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积或者或者借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：长期股权投资贷：长期股权投资其他权益变动其他权益变动 企业按持股比例计算应享有的被投资单位企业按持股比例计算应享有的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动的份额除净损益以外所有者权益的其他变动的份额48 5.长期股权投资期末计价、处置长期股权投资期末计价、处置 （1）长期股权投资的减值）长期股权投资的减值按成本法核算、在活跃市场中没有报价、公允价值按成本法核算、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值应根据企业不能可靠计量的长期股权投资的减值应根据企业会计准则第会计准则第22号号金融工具确认与计量来进行：金融工具确认与计量来进行：金融工具确认与计量准则第金融工具确认与计量准则第45条规定，在活跃条规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，应当将该权益工具投资的账面价值，与工具投资，应当将该权益工具投资的账面价值，与按类似金融资产当时市场收益率对其未来现金流量按类似金融资产当时市场收益率对其未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。该准则第入当期损益。该准则第48条规定，该减值损失不得条规定，该减值损失不得转回转回。49 其他长期股权投资的减值其他长期股权投资的减值 长期股权投资的减值是指长期股权投资可收回金额低于长期股权投资的减值是指长期股权投资可收回金额低于其账面价值所发生的损失。其账面价值所发生的损失。可收回金额应当根据该长期股权投资的可收回金额应当根据该长期股权投资的公允价值公允价值减去处减去处置费用后的置费用后