管理会计学第2章9f(155页PPT).pptx
管理会计学管理会计学（第五版）孙茂竹孙茂竹 文光伟文光伟 杨万贵杨万贵 第第2 2章章 变动成本法变动成本法n2 21 1 成本分类成本分类n2 22 2 混合成本的分解混合成本的分解n2 23 3 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法学习目标学习目标n掌握成本按性态分类和混合成本的分解。掌握成本按性态分类和混合成本的分解。n理解成本性态及其在决策特别是短期决策理解成本性态及其在决策特别是短期决策中的重要作用。中的重要作用。n了解变动成本法的具体应用。了解变动成本法的具体应用。管理会计被称为管理会计被称为“用于企业决策的会计用于企业决策的会计”或直接称为或直接称为“决策会计决策会计”，不同的决策决，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的息的多样化，即所谓的“不同目标，不同成不同目标，不同成本本”。这样，一些新的成本概念出现这样，一些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传统性的分类。对成本的一些非传统性的分类。2.1 2.1 成本分类成本分类 可以区分为制造成可以区分为制造成本和非制造成本两大类。本和非制造成本两大类。成本成本按经济用途按经济用途的分类的分类 (一一)制造成本制造成本 也称生产成本，是指为制造也称生产成本，是指为制造(生产生产)产品产品或提供劳务而发生的支出或提供劳务而发生的支出,即即“生产经营成生产经营成本本”。制造成本可根据其具体的经济用途分为制造成本可根据其具体的经济用途分为直接人工、直接材料和其他制造费用三类。直接人工、直接材料和其他制造费用三类。值得注意的是值得注意的是:生产方式的改变和改进生产方式的改变和改进对上述直接人工、直接材料和制造费用的对上述直接人工、直接材料和制造费用的划分及三者的构成有直接的影响。划分及三者的构成有直接的影响。如生产的自动化水平的提高会导致上如生产的自动化水平的提高会导致上述意义上的制造费用在生产成本总量中所占述意义上的制造费用在生产成本总量中所占的比重增大；再如生产的专业化分工的加深的比重增大；再如生产的专业化分工的加深会导致制造费用的形象更加会导致制造费用的形象更加“直接化直接化”。(二二)非制造成本非制造成本 也称期间成本或期间费用，通常可分为销也称期间成本或期间费用，通常可分为销售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出售成本和管理成本，其共同特点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。特定产品之间的关系。成本性态也称成本习性，成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量是指成本的总额对业务总量(产量或销售量产量或销售量)的依存关系。的依存关系。按成本性态可以将企按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本业的全部成本分为固定成本和变动成本。和变动成本。成本成本按性态按性态的分类的分类 （一）固定成本（一）固定成本 是指总额在一定期间和一定业务量是指总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。固定不变的成本。固定成本总额虽不受业务总量变动固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。降，反之亦然。某企业生产一种产品，某企业生产一种产品，其专用生产设备的月折旧额其专用生产设备的月折旧额为为10 00010 000元，该设备最大加元，该设备最大加工能力为工能力为4 0004 000件件/月。当该月。当该设备分别生产设备分别生产1 0001 000件、件、2 2 000000件、件、3 0003 000件和件和4 0004 000件时，件时，单位产品所负担的固定成本单位产品所负担的固定成本如表如表2121。例例2-1例例2-1例例2-1 从上例中可以看出，单位产品所负担的从上例中可以看出，单位产品所负担的固定成本与产量呈反比关系，即产量的增加会固定成本与产量呈反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。我们若以我们若以F F表示固定成本，表示固定成本，m m表示业务量，表示业务量，a a表表示单位业务量所负担的固定成本，则上述关系示单位业务量所负担的固定成本，则上述关系(即固定成本的性态即固定成本的性态)可以通过可以通过a=F/ma=F/m这样一个这样一个简单的数学模型来表达。简单的数学模型来表达。例例2-1总额总额单位产品单位产品固定成本总额固定成本总额单位固定成本单位固定成本业务总量业务总量业务总量业务总量成本成本成本成本固定成本的性态模型固定成本的性态模型 固定成本的相关范围。在给固定成固定成本的相关范围。在给固定成本定义时冠以本定义时冠以“在一定期间和一定业务量在一定期间和一定业务量范围内范围内”的定语，也就是说固定成本的的定语，也就是说固定成本的“固定性固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作范围在管理会计中叫作“相关范围相关范围”，表，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。现为一定的期间范围和一定的空间范围。4000新相关范围新相关范围2000010000原相关范围原相关范围8000固固定定成成本本业务量业务量固定成本的相关范围固定成本的相关范围阶梯性阶梯性 正确理解固定成本的相关范围还必须正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。定性，答案是肯定的。固定成本通常又细分为酌量性固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。固定成本和约束性固定成本。酌量性固定成本酌量性固定成本也称为选择性固定成也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训费、技例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。企业的经营状况而作出的判断。约束性固定成本约束性固定成本是指管理当局的决是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。策无法改变其支出数额的固定成本。例如厂房及机器设备按直线法计提的例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。约束性固定成本是企业维持正常生约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数企业管理当局的当前决策不能改变其数额。额。（二）变动成本（二）变动成本 是指在一定的期间和一定业务量范是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。例变动的成本。如直接材料费、产品包装费、如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。等，均属于变动成本。假定例假定例2121中单位产品中单位产品的直接材料成本为的直接材料成本为2020元。当元。当产量分别为产量分别为1 0001 000件、件、2 0002 000件、件、30003000件和件和4 0004 000件时，件时，材料的总成本和单位产品的材料的总成本和单位产品的材料成本如表材料成本如表2-22-2。例例2-2例例2-2例例2-2 若以若以v v表示变动成本总额、表示变动成本总额、m m表示业务量、表示业务量、b b表示单位变动成本，则变动成本的性态可表示单位变动成本，则变动成本的性态可以通过以通过v=bv=bmm这样一个数学模型来表达。这样一个数学模型来表达。例例2-2 与固定成本形成鲜明对照的是，与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。动成本则是一个定量。总额总额单位产品单位产品业务量业务量业务量业务量成本成本成本成本变动成本总额变动成本总额单位变动成本单位变动成本变动成本的性态模型变动成本的性态模型 变动成本的相关范围。同样，在给变变动成本的相关范围。同样，在给变动成本定义时也冠以动成本定义时也冠以“在一定期间和一定业在一定期间和一定业务量范围内务量范围内”的定语，也就是说变动成本的的定语，也就是说变动成本的“变动性变动性”不是绝对的，而是有限定条件的，不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。其与业务量的线性关系或者说是有范围的。其与业务量的线性关系（正比例变动关系）只是在一定业务量范围（正比例变动关系）只是在一定业务量范围内。内。相关范围相关范围成成本本业务量业务量变动成本的相关范围变动成本的相关范围渐进性渐进性 变动成本也可以分为酌量性变动变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。计算的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。直接材料成本最为典型。(三三)混合成本混合成本 是指那些是指那些“混合混合”了固定成本和变动成了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。根据其发生的具体本两种不同性质的成本。根据其发生的具体情况，通常可以分为：情况，通常可以分为：1 1、半变动成本、半变动成本 2 2、半固定成本、半固定成本 3 3、延伸变动成本、延伸变动成本 n半变动成本。其特征是通常有个基数部半变动成本。其特征是通常有个基数部分，不随业务量的变化而变化，体现固分，不随业务量的变化而变化，体现固定成本性态；但在基数部分以上，则随定成本性态；但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。出变动成本性态。企业的公用事业费，如电费、水企业的公用事业费，如电费、水费、电话费等均属半变动成本。费、电话费等均属半变动成本。-变动成本部分变动成本部分固定成本部分固定成本部分业务量（件）业务量（件）成本成本（元）（元）半变动成本的特征半变动成本的特征半变动成本函数可表达为半变动成本函数可表达为半变动成本的特征半变动成本的特征Y=f(x)=a+bxn半固定成本。其特征是在一定业务量范围内其发半固定成本。其特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成本性态；但当生额的数量是不变的，体现固定成本性态；但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内限度内(即一个新的相关范围内即一个新的相关范围内)，其发生额的数，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。业务量业务量成成本本成本实际数成本实际数成本的线性成本的线性 近似数近似数半固定成本的特征半固定成本的特征半固定成本函数可表达为半固定成本函数可表达为半固定成本的特征半固定成本的特征Y=f(x)=a1(0 xx1)a2a3(x1xx2)(x2x)n延伸变动成本。其特征是在业务量的某一临延伸变动成本。其特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。则表现为变动成本。如：当企业实行计时工资制时，其支付给如：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业需按规定支付加班工资，且加班工资的大小业需按规定支付加班工资，且加班工资的大小与加班时间的长短存在着某种比例关系。与加班时间的长短存在着某种比例关系。业务量业务量(小时小时)成本成本（元）（元）20000100030004000500030000延伸变动成本的特征延伸变动成本的特征延伸变动成本函数可表达为延伸变动成本函数可表达为延伸变动成本的特征延伸变动成本的特征Y=f(x)=aa+b(x-x0)(x0 x)(0 xx0)其他成本1、机会成本、机会成本n被放弃的次优方案的潜在利益就称为已选中最优方案的机会成本。n虚拟成本而非实际成本，未入账n产生于资产的多种用途选择其他成本1、边际成本、边际成本n指业务量向无限小变化时成本的变动数额。n边际成本也就是业务量每增加或减少之1个单位所引起的成本变动数额n边际成本与变动成本的区别n视同不同方案的差量成本成本成本业务量业务量800104105100918808其他成本n3、沉没成本与付现成本n4、专属成本与联合成本n5、相关成本与无关成本 2.2 2.2 混合成本的分解混合成本的分解 固定成本与变动成本只是经济生活固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。进一步分解为固定成本和变动成本两部分。历史成本法的基本做历史成本法的基本做法就是根据以往若干时期法就是根据以往若干时期(若干月或若干年若干月或若干年)的数据的数据所表现出来的实际成本与所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来来确定决策所需要的未来成本数据。成本数据。历史成本法历史成本法 历史成本法通常分为高低点法、散布图历史成本法通常分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。法和回归直线法三种。n高低点法高低点法 其基本做法是以某一期间内最高业务其基本做法是以某一期间内最高业务量量(即高点即高点)的混合成本与最低业务量的混合成本与最低业务量(即低即低点点)的混合成本的差数，除以最高与最低业的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的成本变量务量的差数，以确定业务量的成本变量(即即单位业务量的变动成本额单位业务量的变动成本额)，进而确定混合，进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。成本中的变动成本部分和固定成本部分。假定某企业去年假定某企业去年1212个月的产量和电费支出个月的产量和电费支出的有关数据如表的有关数据如表2-32-3。例例2-3例例2-3例例2-3 去年产量最高在去年产量最高在1212月份，为月份，为1 2001 200件，相应件，相应电费为电费为2 9002 900元元;产量最低在产量最低在2 2月份，为月份，为600600件，件，相应电费为相应电费为1 7001 700元，按前面的运算过程进行计元，按前面的运算过程进行计算如下算如下:例例2-3 或：或：a=2 900-2 a=2 900-21 200=5001 200=500元元)a=1 700-2 a=1 700-2600=500(600=500(元元)以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为成本的为500500元，单位变动成本为每件元，单位变动成本为每件2 2元。以数学元。以数学模型来描述为模型来描述为:y=500+2x y=500+2x例例2-3思考思考基本原理？任何一个项目的混合成本都是由固定成本和变动成本两种因素构成，因而它的成本函数模型与总成本函数模型类似，也可用Y=a+bx来表示。n高低点的业务量为该混合成本相关范围的两个高低点的业务量为该混合成本相关范围的两个极点。极点。n结果带有一定的偶然性，会造成一些偏差。结果带有一定的偶然性，会造成一些偏差。n选择高低点坐标应按自变量（业务量）的高低为标准，选择高低点坐标应按自变量（业务量）的高低为标准，而不是按因变量成本的高低来选择。（高点或低点业而不是按因变量成本的高低来选择。（高点或低点业务量不止一个，如何选择？）务量不止一个，如何选择？）注意的几个问题注意的几个问题n散布图法散布图法 其基本原理与高低点法一样，也认为其基本原理与高低点法一样，也认为混合成本的性态可以被近似地描述为混合成本的性态可以被近似地描述为y=a+bxy=a+bx，区别在于，区别在于a a和和b b是通过坐标图而非是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。通过方程式计算得到的。基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量务量x x，以纵轴代表混合成本，以纵轴代表混合成本y y，将各种业务量，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线动平均趋势的直线(理论上这条直线距各成本点理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小之间的离差平方和最小)。这条直线与纵轴的交。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。以例以例2-3的数据为基础的数据为基础n其原理是什么？与高低其原理是什么？与高低点法的区别？点法的区别？思考思考n回归直线法回归直线法 散布图法是通过目测的结果来勾画混散布图法是通过目测的结果来勾画混合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映成本性态的直线来，而且很难判断哪一条成本性态的直线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。直线描述得更为准确。回归直线法运用最小平方法的原理，对所观回归直线法运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本定成本a a，斜率就是单位变动成本，斜率就是单位变动成本b,b,这种分解方这种分解方法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。回归直线法对混合成本的分解过程，也回归直线法对混合成本的分解过程，也就是求取就是求取a a和和b b的二元一次联立方程的过程。的二元一次联立方程的过程。假定有假定有n n个个(x(x，y)y)观测数值观测数值(如前例中不同产如前例中不同产量条件下的电费数额量条件下的电费数额)，就可以建立一组决定，就可以建立一组决定回归直线的联立方程式，用回归直线的联立方程式，用n n个观测值的和的个观测值的和的形式表示为形式表示为:a和b的求解 下面用例下面用例2-32-3所给的资料具所给的资料具体说明回归直线法对混合成本体说明回归直线法对混合成本如何进行分解。如何进行分解。例例2-4例例2-4例例2-4例例2-4n与上述两种方法有何差别与上述两种方法有何差别？思考思考 账户分析法是根据各账户分析法是根据各个成本、费用账户个成本、费用账户(包括包括明细账户明细账户)的内容，直接的内容，直接判断其与业务量之间的依判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。性态的一种成本分解方法。账户分析法账户分析法 基本做法是根据各有关成本账户的具体基本做法是根据各有关成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。固定成本或变动成本。n“管理费用管理费用”账内大部分项目发生额的大小在账内大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本；成本；n“制造费用制造费用”账中的车间管理部门办公费、按账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较较“管理费用管理费用”密切一些，但基本特征仍属密切一些，但基本特征仍属“固定固定”，所以也应被视为固定成本；，所以也应被视为固定成本；n“制造费用制造费用”账内的燃料动力费、维修账内的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与产量费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大小与产成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动成本。为变动成本。假设某企业的某一生产车假设某企业的某一生产车间作为分析对象。某月份的成间作为分析对象。某月份的成本数据如表本数据如表2-52-5。例例2-5例例2-5例例2-5 如果该车间只生产单一产品，那么如果该车间只生产单一产品，那么本月发生的本月发生的320 000320 000元费用将全部构成该元费用将全部构成该产品的成本。如生产多种产品，假定上产品的成本。如生产多种产品，假定上述属于共同费用性质的数据，是在合理述属于共同费用性质的数据，是在合理地进行了分配的基础上得到的，有关成地进行了分配的基础上得到的，有关成本的分解过程如表本的分解过程如表2-62-6。例例2-5例例2-5例例2-5 是运用工业工程的研是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方动成本的一种成本分解方法。法。工程分析法工程分析法基本步骤：基本步骤：n确定研究的成本项目；确定研究的成本项目；n对导致成本形成的生产过程进行观察和分对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；析；n确定生产过程的最佳操作方法；确定生产过程的最佳操作方法；n以最佳操作方法为标准方法，测定标准以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成成本性态分别确定为固定成本和变动成本。本。设某粉末冶金车间对设某粉末冶金车间对精密金属零件采取一次模压精密金属零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方式加成型、电磁炉烧结的方式加工。如果以电费作为成本研工。如果以电费作为成本研究对象，经观察，电费成本究对象，经观察，电费成本开支与电磁炉的预热和烧结开支与电磁炉的预热和烧结两个过程的操作有关。两个过程的操作有关。例例2-6例例2-6 按照最佳的操作方法，电磁炉从按照最佳的操作方法，电磁炉从开始预热至达到可烧结的温度需耗电开始预热至达到可烧结的温度需耗电1 1 500500千瓦时，烧结每千克零件耗电千瓦时，烧结每千克零件耗电500500千瓦时。每一工作日加工一班，每班千瓦时。每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月共电磁炉预热一次，全月共2222个工作日。个工作日。电费价格为电费价格为0.70.7元元/千瓦时。千瓦时。例例2-6 设每月电费总成本为设每月电费总成本为y y，每月固定电费成本为，每月固定电费成本为a a，单位电费成本为，单位电费成本为b b，x x为烧结零件重量，则有为烧结零件重量，则有 a=22 a=221 5001 5000.7=23 100(0.7=23 100(元元)b=500 b=5000.7=350(0.7=350(元元)该车间电费总成本分解的数学模型即为该车间电费总成本分解的数学模型即为:例例2-6 2.3 2.3 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法 是指在产品成本的是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全料、直接人工，还包括全部的制造费用部的制造费用(变动性的变动性的制造费用和固定性的制造制造费用和固定性的制造费用费用)。完全成本法完全成本法 产品成本期间成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用销售费用管理费用财务费用生产成本非生产成本完全成本法的成本构成完全成本法的成本构成特点是：特点是：（1 1）符合公认会计准则的要求。完）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡均衡性性”，认为会计分期既然是对持续经营的人，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。转销的时间选择并不十分重要。（2 2）强调成本补偿上的一致性。完）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区本与用于固定性制造费用的支出并无区别。别。（3 3）强调生产环节对企业利润的贡献。）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。强调固定性制造费用对企业利润的影响。是指在产品成本的计算是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、消耗的直接材料、直接人工直接人工和制造费用中的变动性部分，和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。间的收入中全部扣除。变动成本法变动成本法产品成本期间成本直接材料直接人工变动制造费用销售费用管理费用财务费用变动生产成本固定制造费用（固定生产成本）非生产成本变动成本法的成本构成变动成本法的成本构成其特点是：其特点是：（1 1）以成本性态分析为基础计算）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。间成本处理。（2 2）强调不同的制造成本在补偿方式上）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的的“状况状况”无关，所以应该在其发生的同期无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。关。（3 3）强调销售环节对企业利润的贡献。）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。成本对企业利润的影响。n产品成本的构成内容不同产品成本的构成内容不同变动成本法变动成本法和完全成本法和完全成本法的比较的比较 完全成本法将所有成本分为制造成本完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本和非制造成本(包括管理费用和销售费用包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本两大类，将制造成本“完全完全”计入产品成计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。计入当期损益。变动成本法则是先将制造成本按成本变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。期间成本。直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用 变动性制造费用变动性制造费用 固定性制造费用固定性制造费用管理费用管理费用销售费用销售费用产品产品成本成本期间期间成本成本完完全全成成本本法法产产品品成本成本期间期间成本成本变变动动成成本本法法 由于变动成本法将固定性制造费用处由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。期间成本较之完全成本法下就高了。产品成本构成内容上的区别，是产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。其他方面的区别均由此而生。设某企业月初没有在设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月产品和产成品存货。当月某种产品共生产某种产品共生产5050件，销件，销售售4040件，月末结存件，月末结存1010件。件。该种产品的制造成本资料该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料和企业的非制造成本资料如表如表2-72-7。例例2-7例例2-7例例2-7 如果采用变动成本法，则单位产品成本如果采用变动成本法，则单位产品成本为为280280元元(200+60+20);(200+60+20);如果采用完全成本法，如果采用完全成本法，则单位产品成本为则单位产品成本为320320元元(200+60+20+2(200+60+20+2 000/50)000/50)。由于变动成本法将固定性制造费用处理为由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。较之完全成本法下就高了。例例2-7 变动成本法下的期间成本为变动成本法下的期间成本为9 0009 000元元(2(2 000+4 000+3 000;000+4 000+3 000;而完全成本法下则为而完全成本法下则为7 7 000000元元(4 000+3 000)(4 000+3 000)。产品成本构成内容上的区别，是变动产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，两种方成本法与完全成本法的主要区别，两种方法其他方面的区别均由此而生。法其他方面的区别均由此而生。例例2-7n存货成本的构成内容不同存货成本的构成内容不同 由于变动成本法与完全成本法下产由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，产成品和在产品成本构成内容的不同，产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。计价也只是这一部分。n存货成本的构成内容不同存货成本的构成内容不同 而采用完全成本法时，不论是库存而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。必然小于完全成本法下的期末存货计价。n各期损益不同各期损益不同 如前所述，变动成本法下的产品成本如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。的补偿由当期销售的产品承担。而完全成本法下的产品成本既包括变动而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。的产品承担着相同的份额。固定制造成本上述处理上的分歧对两固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。反之则越大。直接人工变动制造费用直接材料固定制造费用存 货 成 本当存货销售时销 售 成 本当期全额转入期间成本营业费用完全成本法完全成本法成本项目直接人工变动制造费用直接材料固定制造费用存货成本当存货销售时销 售 成 本资产负债表损益表成本项目资产负债表损益表变动成本法变动成本法两种成本计算法的成本流程图两种成本计算法的成本流程图 只有当实现所谓的只有当实
