国际会计第2讲会计惯例和财务报表的国际比较精编版.ppt

世纪会计学系列教材国国国国 际际际际 会会会会 计计计计厦门大学出版社厦门大学出版社2第二章会计惯例和财务报表的国际比第二章会计惯例和财务报表的国际比较较第一节重要会计惯例的国际比较第二节财务报表的国际比较v世纪会计学系列教材世纪会计学系列教材 3第一节第一节 重要会计惯例的国际比较重要会计惯例的国际比较 4会计惯例与会计准则会计惯例与会计准则 国际会计准则和西方主要国家的国内会计准则的制定，都是采取从现行会计惯例中筛选的方法。发布的会计准则有时也可能没有成为流行的会计惯例，或是因经济环境条件的改变而被停止执行或废止。国际会计准则和各国的国内会计准则，对一些会计问题往往有几种可选择的处理方法。总之总之，“会计准则”和“会计惯例”是既有联系又有区别的概念。会计准则是筛选出来的“标准”会计惯例，会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。5会计惯例在整体上的国际比较会计惯例在整体上的国际比较l(一一)资产和负债的确认与计量资产和负债的确认与计量1.1.在资产的确认和计量上在资产的确认和计量上，关于无形资产的确认也许是最突出的问题。例如：(1)(1)商誉的定义是否是超正常盈利能力的资本商誉的定义是否是超正常盈利能力的资本化？化？(2)(2)自行研究开发而申请取得的专利权，其原自行研究开发而申请取得的专利权，其原始成本的会计政策。始成本的会计政策。6会计惯例在整体上的国际比较会计惯例在整体上的国际比较2.“2.“经济实质重于法律形式经济实质重于法律形式”还是还是“法律形式法律形式重于经济实质重于经济实质”，是一些会计问题的国际差异所以存在的主要原因，也是以美英为代表的不成文法系国家与以欧洲大陆国家为代表的成文法系国家在会计惯例上的主要差别。例如：(1)(1)长期融资租赁应否资本化长期融资租赁应否资本化?(2)(2)库存股份在形式上与购存其他公司的股份库存股份在形式上与购存其他公司的股份并无差别，应该同样地确认为资产并无差别，应该同样地确认为资产(短期证券投短期证券投资资)，但在实质上这是一部分业主权益的暂时收，但在实质上这是一部分业主权益的暂时收回，应该从股东权益中抵减。回，应该从股东权益中抵减。7会计惯例在整体上的国际比较会计惯例在整体上的国际比较3.3.资产的计量问题资产的计量问题。(1)(1)在全球范围内至今流行的仍是历史成本计在全球范围内至今流行的仍是历史成本计量模式，但实际上，任何国家或地区或多或少量模式，但实际上，任何国家或地区或多或少地在应用原始交易成本时掺杂某种形式的重估地在应用原始交易成本时掺杂某种形式的重估价或按现行市价估价的方法。价或按现行市价估价的方法。（2 2）金融市场剧烈的价格波动和计量衍生金）金融市场剧烈的价格波动和计量衍生金融工具的需要，以及由于技术创新及多种市场融工具的需要，以及由于技术创新及多种市场因素导致的资产减值问题，促使国际会计界启因素导致的资产减值问题，促使国际会计界启动了以公允价值计量取代历史成本计量的努力。动了以公允价值计量取代历史成本计量的努力。8会计惯例在整体上的国际比较会计惯例在整体上的国际比较l公允价值：公允价值：指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。l公允价值计量模式与历史成本计量模式的公允价值计量模式与历史成本计量模式的差别差别在于：前者要求在每一会计期间终结时，对资产项目进行后续计量，以确认其减值或增值；而后者则保持其初始计量不变，其在每一会计期末的金额，一般为原始成本的摊余值。l公允价值有几种计量基础几种计量基础：现行市价(也就是现行交易成本)；评估价；计价模型；未来现金流量的折现值。9会计惯例在整体上的国际比较会计惯例在整体上的国际比较4.4.在负债的确认方面在负债的确认方面，情况也是类似的：（）所得税会计提供了突出的例证。（）所得税会计提供了突出的例证。（）在处理确认养老金负债方面，差异也是（）在处理确认养老金负债方面，差异也是很突出的。很突出的。5.5.由于负债的计量不可避免地带有程度不等的由于负债的计量不可避免地带有程度不等的不确定性，不确定性，不确知的未来事件对现有资产价值影响的估价也总有程度不等的主观判断性。10会计惯例在整体上的国际比较会计惯例在整体上的国际比较l(二二)业主权益与分期收益的确定业主权益与分期收益的确定1.最重大的差异来自收益确定的“总括总括”观念(all-inclusive concept)和“当期经营当期经营”观念(current operating concept)。2.同等重要的是“收益平稳化”(income smoothing)问题。3.股份公司业主权益会计中的国际差别，很多来自各国不同的法律要求。11会计惯例的分项国际比较与协调趋同会计惯例的分项国际比较与协调趋同 l(一一)存货计价存货计价1.成本与市价孰低规则在期末存货计价中的应用，长期以来在西方国家是普遍采用的方法，但细究起来，国际差异也是存在的。2.在存货发出的计价中，美国企业比较流行后进先出法，这主要是基于纳税利益的考虑；在英联邦国家和德国以及瑞典等北欧国家，占优势的惯例则是先进先出法。12会计惯例的分项国际比较与协调趋同会计惯例的分项国际比较与协调趋同关于存货适用资产减值的会计处理，IASC于1998年4月发布了IAS 36资产减值。4.在资产负债表中，存货按完全成本而不是按变动成本计价，变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本控制，这是世界范围内的通行惯例，但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按变动成本对存货计价。13会计惯例的分项国际比较与协调趋同会计惯例的分项国际比较与协调趋同l(二二)有价证券计价有价证券计价 短期投资中，对于有市场报价的证券，如按历史成本计量，西方国家普遍采用成本与市价孰低规则，但有些国家的会计惯例，只是在市价的低幅大到足够的程度时，才允许采用这一规则，而且有分项采用还是分类采用之别。根据IAS 39金融工具：确认和计量(1998年12月)，对为交易而持有的有价证券，在初始计量后，应按公允价值后续计量，并将公允价值的变动计入各期损益。14会计惯例的分项国际比较与协调趋同会计惯例的分项国际比较与协调趋同l(三三)提取坏账准备提取坏账准备 确认坏账损失有两种方法：直接销账法直接销账法和备抵法。备抵法。l(四四)固定资产折旧和重估价固定资产折旧和重估价 1.在折旧方法方面，多数国家比较流行的还是直线法，但这并不排除在纳税申报中采用加速折旧法。2.关于折旧额能否超过固定资产原价的问题，则有较大的国际差异。3.在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不允许的，除非是在提供物价变动影响的补充资料中。15会计惯例的分项国际比较与协调趋同会计惯例的分项国际比较与协调趋同l(五五)流动负债和长期负债的划分流动负债和长期负债的划分 一般的惯例是以1年为界限，凡在资产负债表日期1年以后到期的负债项目，应归入长期负债。l(六六)长期债券溢价和折价是否摊销长期债券溢价和折价是否摊销 根据Choi和Bavishi1982年所作的国际调查，在长期债券溢价和折价是否摊销的问题上，存在着较大的国际分歧。20世纪90年代以来，这一调查结果显示的情况已有重大改变，摊销的流行程度已大大提高。16会计惯例的分项国际比较与协调趋同会计惯例的分项国际比较与协调趋同l(七七)长期融资租赁是否资本化长期融资租赁是否资本化根据Choi和Bavishi的同一调查，对长期融资租赁是否资本化，同样是存在着较大的国际差异。但是，随着融资租赁业务的进一步发展，在Arcy和Ordelheide(2001)编制的会计惯例国际比较矩阵中，列入统计的绝大多数国家已要求对融资租赁资本化。17会计惯例的分项国际比较与协调趋同会计惯例的分项国际比较与协调趋同l(八八)研究与开发支出是否费用化研究与开发支出是否费用化研究与开发支出的流行会计惯例，一般因研究与开发活动的分类而异。研究与开发的会计惯例通常可以按照以下类别来区分：基础研究成本基础研究成本、应用研究成本应用研究成本和开发成本开发成本。18会计惯例的分项国际比较与协调趋同会计惯例的分项国际比较与协调趋同l（九）递延所得税的会计处理（九）递延所得税的会计处理 递延所得税资产确认惯例中存在的较大差异。作为资产的递延税款借项，是在有关经济事项导致未来纳税利益的情况下确认的，需要以企业未来产生足够的应税收益为前提，否则所预期的未来纳税利益是不可能实现的。此外，关于递延税款期末余额是否调整以及递延税款在资产负债表中的列报和所得税成本或利益在损益表中的列报问题，国际上也存在着不同的惯例。19会计惯例的分项国际比较与协调趋同会计惯例的分项国际比较与协调趋同l(十十)库存股份是否从股东权益中减除库存股份是否从股东权益中减除 这是存在于美国、加拿大等北美国家与欧洲大陆国家之间的国际差异。l(十一十一)是否提留法定公积和任意公积是否提留法定公积和任意公积这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本的会计惯例中的一大差别。20第二节第二节 财务报表的国际比较财务报表的国际比较 21财务报表的国际比较财务报表的国际比较 l(一一)报表种类的差异报表种类的差异 1.1.作为第三报表的财务状况的变动表，已被作为第三报表的财务状况的变动表，已被现金流量表取代现金流量表取代在国际范围内，现金流量表已基本上奠定了它作为对外通用财务报表中的“第三报表”的地位。我国也于1998年1月1日起执行企业会计准则现金流量表，以取代财务状况变动表。22财务报表的国际比较财务报表的国际比较2.2.全面收益表将成为第二收益表全面收益表将成为第二收益表 全面收益全面收益(comprehensive income)也译为综合收益。它包括传统概念上的净收益净收益和其他全面收益其他全面收益，后者指现行实务中绕过收益表直接列入资产负债表业主权益的项目。表2-1列示美国FASB推荐的在收益表之外另编的全面收益表的格式：23财务报表的国际比较财务报表的国际比较24财务报表的国际比较财务报表的国际比较.增值表始创于西欧，也流行于西欧增值表始创于西欧，也流行于西欧 表2-2简示英国帝国化工公司编制的增值表的表式(表中的数字是任意假设的)。增值表增值表是一种反映社会责任和分配关系的报表，它由两部分组成：l第一部分第一部分从销售收入中减去外购材料和劳务，得出增值额；l第二部分第二部分将增值额分配给各有关方面如雇员、政府、出资者、企业(作为内部积累重新投入企业)等。25财务报表的国际比较财务报表的国际比较26财务报表的国际比较财务报表的国际比较4.4.在财务报表中披露企业的社会责任在财务报表中披露企业的社会责任 社会责任披露的内容，大致包括以下领域：(1)环境；(2)就业机会；(3)人事；(4)参与社区活动；(5)产品的性能和安全；(6)企业行为；(7)商业道德。绝大部分企业只是披露其中的部分内容。对社会责任披露的另一争论另一争论是：对企业有关社会责任的投入产出应该侧重定量反映还是提倡定性披露。投入投入：指特定社会责任项目的实际举措，如控制空气污染装置、职工安全保护等；产出产出：指这些举措所产生的实际后果，如空气污染和职工工伤事故的减少程度等。27财务报表的国际比较财务报表的国际比较常见的社会责任披露一般有以下三种形式三种形式：l(1)投入和产出都以文字的、定性的方式表示。l(2)投入以定量的、货币计量的方式(如费用、投资等)表示，而产出则以定性的、非货币计量的方式(如实物量、社会指标等)表示。l(3)投入和产出均以定量的、货币计量的方式表示。就主要西方国家来说，法国和荷兰采用的是非货币计量方式。是非货币计量方式。法国的社会资产负债表分七个方面：l(1)职工人数；(2)工资及福利成本；(3)健康和安全保护；(4)其他工作条件；(5)雇员培训；(6)行业联系；(7)雇员住房、交通等生活条件状况。28财务报表的国际比较财务报表的国际比较瑞典的社会(责任)报告对投入采用货币计量货币计量方式，对产出则用实物量实物量表示。前联邦德国也以货币计量货币计量表述投入量，对产出则采用对社会目标的实现程度社会目标的实现程度进行评价的方式。美国则只有大型企业才在年度报告中以简短的文字披露社会责任的履行情况。社会(责任)报告对跨国公司更为重要，要求跨国公司下属的当地公司能充分披露其履行社会责任的信息。29财务报表的国际比较财务报表的国际比较联合国跨国公司中心所属的国际会计与报告准则专家小组于1982年在联合国跨国公司行为准则草案中，对社会责任的披露提出了较为全面的建议。草案建议在跨国公司的财务报告中包括以下非财务信息：l(1)(1)跨国公司的组织结构、对外及相互之间拥有业主权的百分比；(2(2)各主体的主要活动；(3)(3)就业信息，包括平均职工人数；(4)(4)编制和合并报表时所用的会计方针；(5)(5)有关转让价格的政策。经济合作与发展组织在其跨国公司指南中提出了非财务信息披露的建议。只对披露每一地理区域平均职工人数的信息作了规定。30财务报表的国际比较财务报表的国际比较l(二二)报表格式的差异报表格式的差异1.1.资产负债表格式的差异资产负债表格式的差异就资产负债表而言，美国和受美国会计模式影响的国家的企业大都采用账户式，资产列在左方，负债和业主权益列在右方；采用账户式资产负债表的大多数英联邦国家的企业则恰好相反，把资产列在右方，而把负债和业主权益列在左方。此外，英国和欧洲大陆各国还流行一种称为“财务状况式”的资产负债表。简示其表式如表2-3。31财务报表的国际比较财务报表的国际比较32财务报表的国际比较财务报表的国际比较IASB在对IAS 1财务报表的列报的改进项目(2003年12月)中在资产负债表的结构中,增加了“生物资产生物资产”这一单独列报项目；对所得税资产和负债,按流动/非流动的标准,分别增列了“当期所得税负债和资产当期所得税负债和资产”和“递延所得税负债和资产递延所得税负债和资产”单独列报项目。33财务报表的国际比较财务报表的国际比较.收益表收益表(损益表损益表)格式的差异格式的差异收益表的格式，有多步式多步式与一步式一步式之分。国际差异的主要标志则在于，西欧国家的企业可以按销售成本法和按总费用法编制损益表，前者是国际通用的格式，也是欧盟要求的格式，后者则是德国等欧洲大陆国家长期采用的传统格式。34财务报表的国际比较财务报表的国际比较对收益表的结构，IASB对IAS 1财务报表的列报改进项目也作了如下的变革：l（1 1）取消了“经营活动成果”单独列报项目。l（2 2）取消了“非常项目”单独列报项目。l（3 3）增加了“可归属于终止经营的资产处置或负债清偿的已确认税前利得或损失”单独列报项目。l（4 4）将当期损益划分为“归属于母公司权益持有者”和“归属于少数股权”两个部分。35财务报表的国际比较财务报表的国际比较l（三）改进后（三）改进后IAS IAS 1 1对财务报表列报的重大改进对财务报表列报的重大改进 1.1.相关的监管法规要求或不禁止在特定情况下相关的监管法规要求或不禁止在特定情况下背离准则背离准则在这种情况下，应该披露：l（1）管理层已断定这样背离相关准则后编制的财务报表公允地反映了该主体的财务状况、财务业绩和现金流量；l（2）除为实现公允列报而背离了相关准则的某项规定外，该主体在所有重要方面均已遵循了适用的准则和解释公告；36财务报表的国际比较财务报表的国际比较l（3）该主体背离的那项准则或解释公告的名称，背离的性质，包括该项准则或解释公告要求的处理方法，该处理方法在那种情况下导致误解以致与编报财务报表的框架中规定的目标相矛盾的原因，以及现在采用的处理方法；l（4）每个列报期间，这种背离对假如遵循了该项规定编制的财务报表中各个项目的财务影响。37财务报表的国际比较财务报表的国际比较2 2相关的监管法规禁止背离准则相关的监管法规禁止背离准则在这种情况下，改进后IAS 1不要求背离，但要求该主体披露：l（1）可能导致误解的准则或解释公告的名称，准则中该项要求的性质，管理层断定遵循该项规定将导致误解以致与编报财务报表的框架中规定的财务报表目标相矛盾的原因；l（2）管理层断定为达到公允列报，对每个列报期间财务报表的各个项目应作的必要调整。这就比较妥善地解决了披露不同国家与地区间的监管规定中有关公允性与合法性之间的矛盾问题。38财务报表的国际比较财务报表的国际比较l(四四)报表项目分类和术语差异报表项目分类和术语差异报表项目分类的国际差异报表项目分类的国际差异l前联邦德国是以4年为界限来划分流动与非流动项目的，这与受美国和英国会计模式影响的世界大多数国家以1年为界限来划分流动与非流动项目的分类法大相径庭；l美国、加拿大等国的会计惯例将库存股份(treasury stock)列为股东权益的减项，而前联邦德国、意大利、葡萄牙等国的会计惯例则把它列为资产项目。.常用术语的国际差异常用术语的国际差异 l表2-4清楚地说明了美国和英国的一些常用财务报告术语的差别。39财务报表的国际比较财务报表的国际比较40对外国公司财务报表的披露要求和传统对外国公司财务报表的披露要求和传统调整方法调整方法 许多国家政府都对进入本国证券市场的外国公司提出了专门的强制性专门的强制性的信息披露要求。提出这种披露要求的通常是各国政府专设的管理机构各国政府专设的管理机构。在财务报告的披露要求上，各国政府大多倾向于为本国投资者提供平等、一致的保护，而不管这些投资者是投资于本国公司的证券还是外国公司的证券。许多国家采用的实际上是折中的办法，即对外国公司提出一些不同于本国公司的披露要求。41对外国公司财务报表的披露要求和传统对外国公司财务报表的披露要求和传统调整方法调整方法l从历史发展上看，对外国公司财务报告所作的传统调整方法一般有以下几种：(一一)表下注释表下注释一些国家允许外国公司按原在国的会计准则编制财务报告，但同时必须在报表的注释中注明两国会计准则的差别及其对报表数据的影响。(二二)翻译和折算翻译和折算翻译翻译:跨国公司将财务报告的语言部分翻译成各主要读者集团的民族语言。42对外国公司财务报表的披露要求和传统对外国公司财务报表的披露要求和传统调整方法调整方法折算：折算：比翻译又进了一步，除了语言翻译外，还把货币金额折算为以报表读者所在国的货币单位的数额。折算结果的列示有两种两种方法。一种一种是只列示折算后的结果；另一种另一种方法是设置两个金额栏目，同时列示折算前的原币数额和折算后的外币数额在翻译和折算后的财务报告中也存在着局限性。可对会计准则、审计准则等的差别作一些必要的披露。43对外国公司财务报表的披露要求和传统对外国公司财务报表的披露要求和传统调整方法调整方法l(三三)增加专用信息增加专用信息l(四四)重新表述重新表述重新表述重新表述：跨国公司按照报告读者所在国的会计准则对报表的各项数字重新进行表述。重新表述一般只局限于部分重要的指标，如收益额、普通股每股收益额等。但财务报表的重新表述往往会改变原报表的财务比率。44对外国公司财务报表的披露要求和传统对外国公司财务报表的披露要求和传统调整方法调整方法l(五五)增加辅助财务报表增加辅助财务报表基本财务报表基本财务报表：一般意义上的财务报表，即按公司原在国的公认会计准则、以该国的文字和货币编制的财务报表。辅助财务报表：辅助财务报表：专门为其他国家的财务报告读者所编制的，它一般具有以下特征：l1.遵从某一外国的财务报告准则；l2.全部报表金额折算为某一外国货币额；l3.报表的语言翻译为某一外国文字；l4.审计报告按某一外国的惯例进行表述。45对外国公司财务报表的披露要求和传统对外国公司财务报表的披露要求和传统调整方法调整方法采用基本财务报表和辅助报表的优点：优点：首先首先是信息数量的增加和质量的提高，这种报告形式对外国读者更具有相关性。其次其次，这种报告形式明确地承认了其他国家的财务报告准则和惯例，承认了跨国经营的特殊性和多样性。此外，此外，跨国公司采用基本和辅助的财务报告可促进国际资本市场的发展。采用这种报告形式的缺点缺点是编制成本的增加和报告对外发布的延迟。46国际资本市场对全球财务报表可比性的国际资本市场对全球财务报表可比性的要求要求 l只有来自全球的外国公司的财务报表都具有可比性，才符合其监控外国公司的证券上市和交易的需要。l国际金融市场一向是国际会计协调化最积极的支持者。47研讨题研讨题 l2-1“会计惯例”与“会计准则”这两个概念是否等同？其关联和区别表现在哪些方面？l2-2在资产和负债的确认和计量上的国际协调是否超过国际差异？你认为现存差异还值得关注吗？l2-3在业主权益与分期收益的确定方面，最值得关注的重大差异在哪些方面？其协调前景如何？l2-4以长期融资租赁和研究与开发支出为例，探讨资本化与费用化问题。l2-5从递延所得税会计处理的国际惯例演变中，你有哪些体会？48研讨题研讨题l2-6将库存股份视为资产或认为应从股东权益中减除，是否体现了“法律形式与经济实质”孰重的观点？你主张应遵从哪种观点？l2-7是提留公积还是只允许进行留存收益分拨，实质上的不同何在？l2-8为什么要对财务业绩报告进行改革？列报全面收益的重大意义何在？l2-9你认为增值表能在世界范围内流行吗？能成为第四种或第五种基本财务报表吗？l2-10报告社会责任是否能全部采用定量指标，并作为一种单独的基本报表？49研讨题研讨题l2-11你认为资产负债表在格式上的国际差异重大吗？为什么会存在这些差异？l2-12你对IASB在改进IAS 1财务报表的列报中对收益表结构的变革有什么评价？l2-13从2006年2月发布的我国企业会计准则来看，在与国际会计准则趋同方面又有了哪些进展？l2-14根据国际资本市场对上市者提供可比的财务报表的要求，你认为最有效和最能节省筹资成本的举措是什么？1、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。2023/4/162023/4/16Sunday,April 16,20232、阅读一切好书如同和过去最杰出的人谈话。2023/4/162023/4/162023/4/164/16/2023 3:25:15 AM3、越是没有本领的就越加自命不凡。2023/4/162023/4/162023/4/16Apr-2316-Apr-234、越是无能的人，越喜欢挑剔别人的错儿。2023/4/162023/4/162023/4/16Sunday,April 16,20235、知人者智，自知者明。胜人者有力，自胜者强。2023/4/162023/4/162023/4/162023/4/164/16/20236、意志坚强的人能把世界放在手中像泥块一样任意揉捏。16 四月 20232023/4/162023/4/162023/4/167、最具挑战性的挑战莫过于提升自我。四月 232023/4/162023/4/162023/4/164/16/20238、业余生活要有意义，不要越轨。2023/4/162023/4/1616 April 20239、一个人即使已登上顶峰，也仍要自强不息。2023/4/162023/4/162023/4/162023/4/1610、你要做多大的事情，就该承受多大的压力。4/16/2023 3:25:15 AM2023/4/1616-4月-2311、自己要先看得起自己，别人才会看得起你。4/16/2023 3:25 AM4/16/2023 3:25 AM2023/4/162023/4/1612、这一秒不放弃，下一秒就会有希望。16-Apr-2316 April 20232023/4/1613、无论才能知识多么卓著，如果缺乏热情，则无异纸上画饼充饥，无补于事。Sunday,April 16,202316-Apr-232023/4/1614、我只是自己不放过自己而已，现在我不会再逼自己眷恋了。2023/4/162023/4/1616 April 202303:25谢谢大家谢谢大家