高级财务会计第03章.ppt

第三章第三章 企业合并与合并会计报表企业合并与合并会计报表1.教学时间：教学时间：8学时学时2.教学教学 目目 标和要求：标和要求：了解企业合并的动因和方式，掌握企业合并中会计处理方法的基本原理，理解合并报表编制的基本理论，熟悉合并报表编制的会计方法.3.教学难点与重点：教学难点与重点：企业合并会计问题的理解，合并报表中相关项目的会计调整.4.教学方法：教学方法：教师讲授、学生参与、课堂讨 论、师生互动等。5.学生创新与实践能力培养方法学生创新与实践能力培养方法：课堂讨论、课下模拟实践练习。6教学过程与内容：教学过程与内容：介绍企业合并的方式，阐述了企业合并的两种会计处理方法，购买法和权益结合法；系统讲解控股合并条件下编制合并会计报表的合并理论和基本原理；股权取得日合并会计报表的编制方法和股权取得日后合并会计报表的编制。7.主要阅读文献资料：主要阅读文献资料：中国人民大学出版社 高级会计学2007东北财经大学出版社 高级会计学2007会计具体准则企业合并2006会计具体准则合并财务报表2006第一节第一节 企业合并及会计处理问题企业合并及会计处理问题第二节第二节 企业合并过程的会计处理企业合并过程的会计处理第三节第三节 合并会计报表的基本原理与方法合并会计报表的基本原理与方法第四节第四节 股权取得日合并会计报表的编制股权取得日合并会计报表的编制第五节第五节 股权取得日后合并报表的编制股权取得日后合并报表的编制第一节企业合并及会计处理问题第一节企业合并及会计处理问题 一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，将各独立的企个企业净资产的控制权和经营权，将各独立的企业组成一个经济实体或一个企业集团的行为。业组成一个经济实体或一个企业集团的行为。目的在于优化经济资源的配置和组合，调整产业目的在于优化经济资源的配置和组合，调整产业结构，提高经营综合效益和规模效益，推动社会结构，提高经营综合效益和规模效益，推动社会生产力的发展。生产力的发展。一、企业合并的涵义与动机一、企业合并的涵义与动机 企业合并企业合并:二、二、企业合并的形式企业合并的形式按合并的法律形式分类按合并的法律形式分类按照企业合并所涉及的行业分类按照企业合并所涉及的行业分类按照企业合并的性质分类按照企业合并的性质分类吸收合并吸收合并 控股合并控股合并 纵向合并纵向合并混合合并混合合并 横向合并横向合并购买性质合并购买性质合并 股权联合性质合并股权联合性质合并创立合并创立合并按照企业合并前后是否受同一方控制分类按照企业合并前后是否受同一方控制分类同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并:参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并:参与合并的各方在合并前后参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方控制不受同一方或相同的多方控制三、企业合并的会计问题三、企业合并的会计问题 企业合并过程的会计处理：购买法和权益结合法合并过程的会计处理n 企业合并后的会计处理：合并方式不同，会计处理方法不同合并以后的会计处理第二节第二节 企业合并过程的会计处理企业合并过程的会计处理 我国最新企业会计准则规定：对同一我国最新企业会计准则规定：对同一控制下企业合并应采用权益结合法核算；非控制下企业合并应采用权益结合法核算；非同一控制下企业合并按购买法组织核算同一控制下企业合并按购买法组织核算 一、购买法一、购买法 （一）购买法的基本原理 购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。购买成本购买成本 购买企业应根据购买所支付的现金或现金等购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担的价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担的债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用作为购买成本。费用作为购买成本。购买成本的确定购买成本的确定 p65 p65 可辨认净资产公允价值：可辨认净资产公允价值：可辨认净资产为可辨认资产公允价值与负可辨认净资产为可辨认资产公允价值与负债公允价值的差额。债公允价值的差额。可辨认资产与负债公允价值的确定：可辨认资产与负债公允价值的确定：p66 p66 商誉及处理商誉及处理 负商誉及处理负商誉及处理（二）购买法应用举例（二）购买法应用举例 例例1 例例2 二、权益结合法二、权益结合法 要点按被并企业原账面值入账被合并企业合并前盈利并入合并企业报表换入与换出股本账面值差额调整股东权益 （一）权益结合法的基本原理 由于合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种联合，而不视作购买行为，因此，参与合并的各企业的资产、负债按原来的账面价值记录，合并结果不会产生商誉或负商誉。合并过程的费用抵减合并后的净收益（二）应用举例 例3 三、购买法与权益结合法的比较 （一）差异 （二）对 报表的影响 第三节第三节 合并会计报表的基本原理与方法合并会计报表的基本原理与方法（一）编制合并会计报表的意义 合并会计报表 以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（个别会计报表）为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果以及现金流量情况的财务报表称为合并财务报表。主要意义主要意义:为母公司的股东提供决策所需信息;有利于避免企业集团利用内部控股关系人为粉饰会计报表 一、合并财务报表的意义和构成一、合并财务报表的意义和构成 （二）合并会计报表的构成（二）合并会计报表的构成 1 1合并资产负债表合并资产负债表 2.2.合并利润表及利润分配表合并利润表及利润分配表 3 3合并现金流量表合并现金流量表 4 4合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表5.5.附注附注二、合并会计报表的合并理论二、合并会计报表的合并理论所有权理论所有权理论：所有权理论也称业主权理论，依据所有权理论，母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。经济实体理论亦称实体理论。依据经济实体理论，母、子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系 所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，形成了母公司理论。母公司理论是站在母公司的角度来看待母公司与其子公司之间的控股关系的合并理论。经济实体理论经济实体理论 ：母公司理论母公司理论 ：4投资采用权益法核算母公司与子公司母公司与子公司三、编制合并会计报表的前提条件三、编制合并会计报表的前提条件1会计报表决算日和会计期间一致2会计政策一致3编报货币一致四、合并范围（一）应纳入合并会计报表的子公司（一）应纳入合并会计报表的子公司 我国准则明确:合并会计报表的范围应当以控制为基础 控制的概念控制的概念:有权决定一个企业的财务和经营政策并能以此取得利益 （3）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业 举例 图3-1 1 1母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业（1）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；（2）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，2 2母公司控制的其他被投资企业母公司控制的其他被投资企业（1）通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；（2）根据章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营决策；（3）有权任免权力机构多数人员；（4）在董事会或类似权力机构会议上拥有半数以上表决权 1过表 2加总填入合计数 3编制抵消分录 4计算合并数第四步:根据合并工作底稿编制合并会计报表五、编制合并会计报表的一般程序五、编制合并会计报表的一般程序 第一步:将母公司对子公司长期股权按权益法调整第二步：编制抵消分录；第三步:编制合并工作底稿；合并工作底稿的编制程序合并工作底稿的编制程序第四节第四节 股权取得日合并会计报表的编制股权取得日合并会计报表的编制要点：要点：投资成本与被购企业净资产不等，在商誉项目列投资成本与被购企业净资产不等，在商誉项目列示示 一、购买法一、购买法 将取得股权视为购买一项净资产将取得股权视为购买一项净资产2.2.投资成本投资成本大于与被购企业可辨认净资产公允价值大于与被购企业可辨认净资产公允价值例例5 5 3.3.投资成本投资成本小于与被购企业可辨认净资产公允价值小于与被购企业可辨认净资产公允价值例例6 6 1.1.投资成本投资成本等于与被购企业可辨认净资产的公允价等于与被购企业可辨认净资产的公允价值值 例例4 4 股权取得日的合并会计报表，只需要将子股权取得日的合并会计报表，只需要将子公司净资产的账面价值作为母公司的长期股权公司净资产的账面价值作为母公司的长期股权投资成本，而不需要按公允价值对子公司的资投资成本，而不需要按公允价值对子公司的资产、负债进行评估，因而不会产生产、负债进行评估，因而不会产生商誉商誉。二、权益结合法二、权益结合法 权益结合法下，一般由母公司增发股票换取权益结合法下，一般由母公司增发股票换取子公司的全部股份，以取得子公司的控股权。子公司的全部股份，以取得子公司的控股权。例例7 7 第五节股权取得日后合并报表的编制第五节股权取得日后合并报表的编制合并会计报表抵消分录的类型包括：（1）各子公司的所有者权益所有者权益项目与母公司长长 期股权投资期股权投资抵消。（2）利润分配表中各子公司当年利润分配子公司当年利润分配与 母公司当年投资收益母公司当年投资收益抵消。（3）母公司与子公司以及子公司之间的内部内部 往来和内部交易事项往来和内部交易事项予以抵消。一、股权取得日后首期合并会计报表的编制一、股权取得日后首期合并会计报表的编制（一）全资子公司（一）全资子公司例例8 81.子公司的所有者权益所有者权益项目与母公司长期长期股权投资股权投资抵消2.2.子公司利润分配子公司利润分配与母公司投资收益抵消母公司投资收益抵消。(二二)非全资子公司非全资子公司例例9 9 少数股东权益少数股东权益 少数股东收益少数股东收益 在第二期以及以后各期连续编制合并会计报表时，不仅要抵消企业集团在本年度发生的股权投资和内部交易事项，还要考虑以前年度企业集团内部业务对本年度个别报表的后续影响。本年度个别报表的后续影响。例例1010二、股权取得日后连续各期合并会计报表的编制二、股权取得日后连续各期合并会计报表的编制 三、合并现金流量表（了解）三、合并现金流量表（了解）编制方法n合并资产负债表+合并利润表合并现金流量表合并现金流量表n母公司现金流量表+子公司现金流量表合并现金合并现金流流 量表量表特殊问题：子公司与少数股东之间的现金流动四、合并所有者权益变动表（了解）1、母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。2、母公司对子公司、子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵消。3、母公司与子公司、子公司之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵消。有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目。五、合营企业合并会计报表的编制（了解）对于共同控制的合营企业的会计处理，理论界有两种不同的看法：一是采用权益法核算，不将合营企业纳入集团公司的合并范围；另一种是在采用权益法的基础上，将合营企业纳入合并范围，但合并方要求采用比例合并法。我国通常的做法是采用权益法进行会计处理。