企业会计准则之合并财务报表gdqz.pptx

企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表2023/4/252023/4/251 1第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述一、概念解析一、概念解析二、理论基础二、理论基础三、合并范围三、合并范围四、编制程序四、编制程序2023/4/252023/4/252 2一、概念解析一、概念解析（一）合并财务报表的概念及原则（一）合并财务报表的概念及原则合并财务报表，是指反映合并财务报表，是指反映母公司母公司和其全部和其全部子子公司公司形成的形成的企业集团整体财务状况、经营成企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量果和现金流量的的财务报表财务报表。2023/4/253一、概念解析一、概念解析1 1 1 1、母公司、母公司、母公司、母公司指有一个或一个以上子公司的企业（指有一个或一个以上子公司的企业（指有一个或一个以上子公司的企业（指有一个或一个以上子公司的企业（或主体或主体或主体或主体，下同），下同），下同），下同）。qq控制一个或多个子公司；控制一个或多个子公司；控制一个或多个子公司；控制一个或多个子公司；qq企业企业企业企业或主体或主体或主体或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，：可以是股份有限公司、有限责任公司，：可以是股份有限公司、有限责任公司，：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的基金、信托项目等也可以是非企业形式的基金、信托项目等也可以是非企业形式的基金、信托项目等也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的特殊目的特殊目的特殊目的主体主体主体主体。2 2 2 2、子公司、子公司、子公司、子公司指被母公司控制的企业指被母公司控制的企业指被母公司控制的企业指被母公司控制的企业（或主体）。（或主体）。（或主体）。（或主体）。qq被一个母公司控制被一个母公司控制被一个母公司控制被一个母公司控制qq企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的主体。主体。主体。主体。2023/4/254一、概念解析一、概念解析3 3、反映的对象、反映的对象、反映的对象、反映的对象合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的会计信息，反映的对象是会计信息，反映的对象是会计信息，反映的对象是会计信息，反映的对象是经济意义上的会计主体经济意义上的会计主体经济意义上的会计主体经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。而不是法律意义上的主体。而不是法律意义上的主体。而不是法律意义上的主体。4 4、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有qq合并资产负债表；合并资产负债表；合并资产负债表；合并资产负债表；qq合并利润表；合并利润表；合并利润表；合并利润表；qq合并现金流量表；合并现金流量表；合并现金流量表；合并现金流量表；qq合并所有者权益变动表；合并所有者权益变动表；合并所有者权益变动表；合并所有者权益变动表；qq附注。附注。附注。附注。2023/4/255qq按编制时间不同分为按编制时间不同分为qq合并日合并报表（同一控制下编制三表，非合并日合并报表（同一控制下编制三表，非同一控制下编制一表）同一控制下编制一表）qq合并日后合并报表（四表）合并日后合并报表（四表）2023/4/256一、概念解析一、概念解析（二）合并财务报表的作用（二）合并财务报表的作用qq向财务报表的使用者提供反映企业集团整体向财务报表的使用者提供反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的会计信的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息；息；qq有利于避免母公司利用控制关系，人为粉饰有利于避免母公司利用控制关系，人为粉饰财务报表的情况发生。财务报表的情况发生。2023/4/257一、概念解析一、概念解析（三）合并财务报表与单独财务相比的特点（三）合并财务报表与单独财务相比的特点qq合并财务报表编制主体：企业集团中对其他合并财务报表编制主体：企业集团中对其他企业有控制权的企业有控制权的控股公司控股公司或或母公司母公司；qq反映的对象不同。反映的对象不同。qq合并财务报表以合并财务报表以个别会计报表个别会计报表为基础编制；为基础编制；qq合并财务报表的编制有其独特的方法。合并财务报表的编制有其独特的方法。“主体主体”可以不是法人，可以不是法人，但应是能独立提供财务但应是能独立提供财务报表的会计主体。报表的会计主体。2023/4/258qq对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行加总的基础上，结合其他相关资料，在合并加总的基础上，结合其他相关资料，在合并工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内部交易的影响予以抵销之后部交易的影响予以抵销之后 形成的形成的2023/4/259（四）合并报表与汇总报表的区别（四）合并报表与汇总报表的区别q编制的单位不同：主管部门编制的单位不同：主管部门q编制的目的不同：了解所属企业经营情编制的目的不同：了解所属企业经营情况况q编报范围不同：隶属关系编报范围不同：隶属关系q编报方法不同：简单加总编报方法不同：简单加总2023/4/2510思考思考qq合并报表与投资的关系合并报表与投资的关系qq合并报表与企业合并的关系合并报表与企业合并的关系2023/4/2511qq（五）编制合并财务报表的原则和要求（五）编制合并财务报表的原则和要求（五）编制合并财务报表的原则和要求（五）编制合并财务报表的原则和要求（1 1 1 1）一体性原则）一体性原则）一体性原则）一体性原则 合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，母、子公司所发生的经济业务计主体的财务情况，母、子公司所发生的经济业务计主体的财务情况，母、子公司所发生的经济业务计主体的财务情况，母、子公司所发生的经济业务都应当从企业集团这一整体角度进行考虑。都应当从企业集团这一整体角度进行考虑。都应当从企业集团这一整体角度进行考虑。都应当从企业集团这一整体角度进行考虑。（2 2 2 2）一致性原则）一致性原则）一致性原则）一致性原则 要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和会计期间将主体内部的各个法人的个别财务报表调会计期间将主体内部的各个法人的个别财务报表调会计期间将主体内部的各个法人的个别财务报表调会计期间将主体内部的各个法人的个别财务报表调整为整为整为整为 一致的编报基础之上，再根据调整过的个别一致的编报基础之上，再根据调整过的个别一致的编报基础之上，再根据调整过的个别一致的编报基础之上，再根据调整过的个别报表编制合并报表。报表编制合并报表。报表编制合并报表。报表编制合并报表。（3 3 3 3）重要性原则）重要性原则）重要性原则）重要性原则 2023/4/2512二、合并范围二、合并范围合并财务报表的合并范围应当合并财务报表的合并范围应当合并财务报表的合并范围应当合并财务报表的合并范围应当以控制为基础以控制为基础以控制为基础以控制为基础予以确予以确予以确予以确定。定。定。定。控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。营活动的政策。营活动的政策。营活动的政策。(法定控制法定控制法定控制法定控制)2023/4/2513二、合并范围二、合并范围（二）纳入合并财务报表的企业范围（二）纳入合并财务报表的企业范围（二）纳入合并财务报表的企业范围（二）纳入合并财务报表的企业范围1 1、表决权比例标准表决权比例标准表决权比例标准表决权比例标准拥有的被投资单位超过拥有的被投资单位超过拥有的被投资单位超过拥有的被投资单位超过半数以上半数以上半数以上半数以上的表决权的表决权的表决权的表决权通过子公司通过子公司AB 直接拥有直接拥有80%ABC间接拥有间接拥有80%70%A直接直接+间接拥有间接拥有B80%D40%30%加加法法原原则则2023/4/2514二、合并范围二、合并范围2 2、实质性控制标准实质性控制标准拥有半数以下的表决权拥有半数以下的表决权+以下情况之一：以下情况之一：qq通过与该被投资单位的其他投资者间的协议，通过与该被投资单位的其他投资者间的协议，拥有半数以上表决权；拥有半数以上表决权；qq根据章程或协议，有权决定被投资单位的财根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；务和经营政策；qq有权任免被投资单位的董事会或类似机构的有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；多数成员；qq在被投资单位的董事会或类似权利结构会议在被投资单位的董事会或类似权利结构会议上占多数表决权。上占多数表决权。2023/4/2515二、合并范围二、合并范围3 3、潜在表决权标准潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。证等潜在表决权因素。2023/4/2516二、合并范围二、合并范围（1 1）必须是当期可执行或可转换的必须是当期可执行或可转换的必须是当期可执行或可转换的必须是当期可执行或可转换的，不包括在将来某，不包括在将来某，不包括在将来某，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的情况；一日期或将来发生某一事项才能转换的情况；一日期或将来发生某一事项才能转换的情况；一日期或将来发生某一事项才能转换的情况；例例例例 A A、B B分别拥有分别拥有分别拥有分别拥有C C公司有表决权股份的公司有表决权股份的公司有表决权股份的公司有表决权股份的80%80%和和和和40%40%。A A将所持的一半股权转让给将所持的一半股权转让给将所持的一半股权转让给将所持的一半股权转让给D D，同时从，同时从，同时从，同时从D D购得一项股购得一项股购得一项股购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即即即即A A所持有的期权处于亏损状态。所持有的期权处于亏损状态。所持有的期权处于亏损状态。所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然在此例中，虽然在此例中，虽然在此例中，虽然A A所持有的期权是处于亏损状态的，所持有的期权是处于亏损状态的，所持有的期权是处于亏损状态的，所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。不考虑其他因素，可以认定但现在就可执行。不考虑其他因素，可以认定但现在就可执行。不考虑其他因素，可以认定但现在就可执行。不考虑其他因素，可以认定A A拥拥拥拥有对有对有对有对C C的实际控制权。的实际控制权。的实际控制权。的实际控制权。2023/4/2517二、合并范围二、合并范围（2 2）不考虑持有方的意图和（或）者财务能力不考虑持有方的意图和（或）者财务能力不考虑持有方的意图和（或）者财务能力不考虑持有方的意图和（或）者财务能力；例例例例1 A1 A、B B和和和和C C分别等额拥有分别等额拥有分别等额拥有分别等额拥有D D有表决权股份。有表决权股份。有表决权股份。有表决权股份。A A、B B、C C各拥有任命各拥有任命各拥有任命各拥有任命D D两名董事会成员的权利。同时两名董事会成员的权利。同时两名董事会成员的权利。同时两名董事会成员的权利。同时A A拥有拥有拥有拥有B B股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购买买买买B B的股份。的股份。的股份。的股份。在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A A拥有拥有拥有拥有对对对对D D的实际控制权，而不必考虑的实际控制权，而不必考虑的实际控制权，而不必考虑的实际控制权，而不必考虑A A是否有意或有财务是否有意或有财务是否有意或有财务是否有意或有财务能力执行该项期权。能力执行该项期权。能力执行该项期权。能力执行该项期权。2023/4/2518二、合并范围二、合并范围（3）既考虑本方持有的，也考虑其他方持有）既考虑本方持有的，也考虑其他方持有的；的；（4）既考虑对本方有利，也考虑对本方不利）既考虑对本方有利，也考虑对本方不利的情况；要考虑可能会提高企业在被投资的情况；要考虑可能会提高企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权。（5）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响母公司股东和少数股东考虑因素，不影响母公司股东和少数股东之间的分配比例。之间的分配比例。2023/4/2519二、合并范围二、合并范围4 4、特殊目的主体的合并特殊目的主体的合并特殊目的主体的合并特殊目的主体的合并母公司应当将其控制的特殊目的主体（母公司应当将其控制的特殊目的主体（母公司应当将其控制的特殊目的主体（母公司应当将其控制的特殊目的主体（SPESPESPESPE）纳入合）纳入合）纳入合）纳入合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。qq（1 1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。经营业务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。经营业务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。经营业务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。qq（2 2）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的体或其资产的体或其资产的体或其资产的决策权决策权决策权决策权。qq（3 3）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取获取获取获取特殊目的主体特殊目的主体特殊目的主体特殊目的主体大部分利益大部分利益大部分利益大部分利益的权力。的权力。的权力。的权力。qq（4 4）通过章程、合同、协议等，母公司实质上）通过章程、合同、协议等，母公司实质上）通过章程、合同、协议等，母公司实质上）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担承担承担承担了特殊目的主体的了特殊目的主体的了特殊目的主体的了特殊目的主体的大部分风险大部分风险大部分风险大部分风险。2023/4/2520qq特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊目的目的(如完成资产证券化等如完成资产证券化等)而设立的一种特殊而设立的一种特殊的主体的主体,这些实体可以由主要受益者设立这些实体可以由主要受益者设立,也可也可以由其他投资者设立。以由其他投资者设立。特殊目的主体的主要特殊目的主体的主要受益者，享有和承担该实体经营活动所引起受益者，享有和承担该实体经营活动所引起的主要收益和风险，而其他参与者则只提供的主要收益和风险，而其他参与者则只提供资金并按协议获得一定的报酬。资金并按协议获得一定的报酬。2023/4/2521qqSPE没有没有注册资本注册资本的要求，一般也没有固定的要求，一般也没有固定的员工或者办公场所，的员工或者办公场所，SPE的所有职能都预的所有职能都预先安排外派给其他专业机构。通常由慈善机先安排外派给其他专业机构。通常由慈善机构或无关联的机构拥有，这样构或无关联的机构拥有，这样SPE会按照既会按照既定的法律条文来操作，不至于产生利益冲突定的法律条文来操作，不至于产生利益冲突而偏袒一方。而偏袒一方。SPE的资产和负债基本完全相的资产和负债基本完全相等，其等，其剩余价值剩余价值基本可以不计。基本可以不计。qqSPE可以是一个法人实体可以是一个法人实体,可以是公司也可以是公司也可以是合伙企业，信托。可以是合伙企业，信托。SPE可以是一个可以是一个空空壳公司壳公司。2023/4/2522二、合并范围二、合并范围安然将自己资产剥离给安然将自己资产剥离给“马林马林”(Marlin)信托基信托基金和金和“鱼鹰鱼鹰”(Whitewing)信托基金。基金以此为信托基金。基金以此为抵押发行债券，融来的资金进入安然。按照信抵押发行债券，融来的资金进入安然。按照信托条款，安然在同时满足两个条件时，必须立托条款，安然在同时满足两个条件时，必须立即以现金清偿基金债券：即以现金清偿基金债券：1、安然股价低于一、安然股价低于一定的定的“门槛门槛”(对于对于“鱼鹰鱼鹰”是是59.78美元，对于美元，对于“马马林林”是是34.13美元美元)；2、安然的信用评级被降至、安然的信用评级被降至“投资投资”级以下。级以下。安然财务丑闻安然财务丑闻2023/4/2523qq如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经营和收入比较稳定，其股东大多数是营和收入比较稳定，其股东大多数是营和收入比较稳定，其股东大多数是营和收入比较稳定，其股东大多数是风险偏好风险偏好风险偏好风险偏好程度程度程度程度较低的机构和个人投资者。为了未来，炼油公司有较低的机构和个人投资者。为了未来，炼油公司有较低的机构和个人投资者。为了未来，炼油公司有较低的机构和个人投资者。为了未来，炼油公司有进行石油勘探的需要，但是勘探具有较高的风险，进行石油勘探的需要，但是勘探具有较高的风险，进行石油勘探的需要，但是勘探具有较高的风险，进行石油勘探的需要，但是勘探具有较高的风险，可能违背现有股东的意愿。为了隔离开发新业务的可能违背现有股东的意愿。为了隔离开发新业务的可能违背现有股东的意愿。为了隔离开发新业务的可能违背现有股东的意愿。为了隔离开发新业务的风险，风险，风险，风险，SPESPE应运而生，向愿意承担风险的投资者发应运而生，向愿意承担风险的投资者发应运而生，向愿意承担风险的投资者发应运而生，向愿意承担风险的投资者发行证券融资。炼油公司将采矿权转让给该企业，同行证券融资。炼油公司将采矿权转让给该企业，同行证券融资。炼油公司将采矿权转让给该企业，同行证券融资。炼油公司将采矿权转让给该企业，同时保留购买权，如果勘探企业破产，炼油公司损失时保留购买权，如果勘探企业破产，炼油公司损失时保留购买权，如果勘探企业破产，炼油公司损失时保留购买权，如果勘探企业破产，炼油公司损失的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油公司破产，的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油公司破产，的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油公司破产，的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油公司破产，只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，炼油只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，炼油只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，炼油只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，炼油公司的债权人无权追偿勘探企业的资产公司的债权人无权追偿勘探企业的资产公司的债权人无权追偿勘探企业的资产公司的债权人无权追偿勘探企业的资产 。2023/4/2524二、合并范围二、合并范围5、所有子公司所有子公司都应纳入合并财务报表的合并范都应纳入合并财务报表的合并范围围qq无论子公司规模的大小无论子公司规模的大小qq无论子公司业务性质与母公司或企业集团内无论子公司业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别其他子公司是否有显著差别qq无论子公司向母公司转移资金能力是否受到无论子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制严格限制原原合并会计报表暂行规定合并会计报表暂行规定及其及其复函复函中的中的“不纳入合并范围的特不纳入合并范围的特殊事项殊事项”：n 资金调度受限制的境外子公司资金调度受限制的境外子公司n 考虑重要性原则，小规模企业考虑重要性原则，小规模企业n 特殊行业的子公司特殊行业的子公司2023/4/2525二、合并范围二、合并范围(二二二二)不是母公司的子公司不纳入合并范围不是母公司的子公司不纳入合并范围不是母公司的子公司不纳入合并范围不是母公司的子公司不纳入合并范围1 1、已宣告被清理整顿的子公司；、已宣告被清理整顿的子公司；、已宣告被清理整顿的子公司；、已宣告被清理整顿的子公司；根据公司法已经有清算组负责对被投资单位的根据公司法已经有清算组负责对被投资单位的根据公司法已经有清算组负责对被投资单位的根据公司法已经有清算组负责对被投资单位的日常管理日常管理日常管理日常管理2 2、已宣告破产的子公司；、已宣告破产的子公司；、已宣告破产的子公司；、已宣告破产的子公司；根据企业破产法被投资单位的日常管理已经转根据企业破产法被投资单位的日常管理已经转根据企业破产法被投资单位的日常管理已经转根据企业破产法被投资单位的日常管理已经转交到由人民法院指定的管理人。交到由人民法院指定的管理人。交到由人民法院指定的管理人。交到由人民法院指定的管理人。3 3、母公司不能控制的其他被投资单位；、母公司不能控制的其他被投资单位；、母公司不能控制的其他被投资单位；、母公司不能控制的其他被投资单位；“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。”。例例例例 子公司被政府或有关部门接管。子公司被政府或有关部门接管。子公司被政府或有关部门接管。子公司被政府或有关部门接管。4 4、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。核算。核算。核算。2023/4/2526qq是指母公司不能控制的除上述情形以外的其是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。他被投资单位，如联营企业、合营企业等。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。入合并财务报表的合并范围。2023/4/2527三、企业合并理论基础三、企业合并理论基础(一一一一)所有权理论所有权理论所有权理论所有权理论 强调的是母公司所强调的是母公司所强调的是母公司所强调的是母公司所拥有的拥有的拥有的拥有的所有权所有权所有权所有权1 1、编制目的、编制目的、编制目的、编制目的向母公司股东报告其所向母公司股东报告其所向母公司股东报告其所向母公司股东报告其所拥有的资源（具有重拥有的资源（具有重拥有的资源（具有重拥有的资源（具有重大影响的所有权）大影响的所有权）大影响的所有权）大影响的所有权）只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的信息需求。信息需求。信息需求。信息需求。2 2、合并范围：、合并范围：、合并范围：、合并范围：控股子公司控股子公司控股子公司控股子公司、共同控制实体、重大影响共同控制实体、重大影响共同控制实体、重大影响共同控制实体、重大影响3 3、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法比例合并法比例合并法比例合并法比例合并法qq按拥有股权的比例合并按拥有股权的比例合并按拥有股权的比例合并按拥有股权的比例合并子公司子公司子公司子公司的资产、负债、收入与费用，的资产、负债、收入与费用，的资产、负债、收入与费用，的资产、负债、收入与费用，按公允价值计价；按公允价值计价；按公允价值计价；按公允价值计价；qq内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除；内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除；内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除；内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除；qq合并报表上既不会出现合并报表上既不会出现合并报表上既不会出现合并报表上既不会出现“少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益”，也不会存在，也不会存在，也不会存在，也不会存在“少数少数少数少数股东损益股东损益股东损益股东损益”。2023/4/2528三、理论基础三、理论基础4 4、不足之处：、不足之处：、不足之处：、不足之处：qq违背了控制的实质违背了控制的实质违背了控制的实质违背了控制的实质按照控制者的意图运用被控制主体的全部资产；按照控制者的意图运用被控制主体的全部资产；按照控制者的意图运用被控制主体的全部资产；按照控制者的意图运用被控制主体的全部资产；qq忽略了企业兼并中的杠杆作用忽略了企业兼并中的杠杆作用忽略了企业兼并中的杠杆作用忽略了企业兼并中的杠杆作用不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体的全部资产的全部资产的全部资产的全部资产qq子公司的资产和负债是一个不可分割的整体，比子公司的资产和负债是一个不可分割的整体，比子公司的资产和负债是一个不可分割的整体，比子公司的资产和负债是一个不可分割的整体，比例合并法所形成的财务信息的经济意义令人质疑。例合并法所形成的财务信息的经济意义令人质疑。例合并法所形成的财务信息的经济意义令人质疑。例合并法所形成的财务信息的经济意义令人质疑。2023/4/2529三、理论基础三、理论基础(二二二二)母公司理论母公司理论母公司理论母公司理论强调母公司股东的权益强调母公司股东的权益强调母公司股东的权益强调母公司股东的权益 1 1 1 1、编制目的、编制目的、编制目的、编制目的为母公司的股东提供经济决策信息为母公司的股东提供经济决策信息为母公司的股东提供经济决策信息为母公司的股东提供经济决策信息2 2 2 2、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定 3 3 3 3、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法全面合并法全面合并法全面合并法全面合并法 qq合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；qq“少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益”列示在负债和股东权益之间列示在负债和股东权益之间列示在负债和股东权益之间列示在负债和股东权益之间qq“少数股东损益少数股东损益少数股东损益少数股东损益”作为合并收益的一个扣减项目作为合并收益的一个扣减项目作为合并收益的一个扣减项目作为合并收益的一个扣减项目qq按母公司持有股权比例调整公允价值，少数投权部按母公司持有股权比例调整公允价值，少数投权部按母公司持有股权比例调整公允价值，少数投权部按母公司持有股权比例调整公允价值，少数投权部分按账面价值计价（导致资产双重计价）分按账面价值计价（导致资产双重计价）分按账面价值计价（导致资产双重计价）分按账面价值计价（导致资产双重计价）qq公司间交易未实现利润公司间交易未实现利润公司间交易未实现利润公司间交易未实现利润:顺流交易和平流交易顺流交易和平流交易顺流交易和平流交易顺流交易和平流交易100%100%100%100%抵抵抵抵销销销销,逆流交易按母公司持股比例抵销。逆流交易按母公司持股比例抵销。逆流交易按母公司持股比例抵销。逆流交易按母公司持股比例抵销。顺流交易：母公司顺流交易：母公司子公司子公司平流交易：子公司平流交易：子公司子公司子公司逆流交易：子逆流交易：子公司公司母母公司公司2023/4/2530三、理论基础三、理论基础4、不足之处、不足之处 qq对子公司的资产及负债会导致双重计价对子公司的资产及负债会导致双重计价qq会计恒等式变成会计恒等式变成“资产资产=负债负债+少数股东权益少数股东权益+股东权益股东权益”(2)2023/4/2531qq合并会计报表的少数股东权益栖身于负债和合并会计报表的少数股东权益栖身于负债和所有者权益之间，从而会计等式改为资产所有者权益之间，从而会计等式改为资产-负负债债-少数股东权益少数股东权益=所有者权益，这恰好是对所有者权益，这恰好是对资产资产=负债负债+所有者权益会计等式的一种否定。所有者权益会计等式的一种否定。这种理论指导下的合并报表是为掌握有大多这种理论指导下的合并报表是为掌握有大多数股权的母公司服务的。因此，对少数股东数股权的母公司服务的。因此，对少数股东来说，从合并报表中得到的信息较少，要获来说，从合并报表中得到的信息较少，要获得这些资料，少数股权的股东，只能利用各得这些资料，少数股权的股东，只能利用各子公司的报表资料。子公司的报表资料。2023/4/2532三、理论基础三、理论基础(三三三三)实体理论（主体理论）实体理论（主体理论）实体理论（主体理论）实体理论（主体理论）强调企业集团是单一经济联合主体强调企业集团是单一经济联合主体强调企业集团是单一经济联合主体强调企业集团是单一经济联合主体,强调一体性强调一体性强调一体性强调一体性1 1 1 1、编制目的、编制目的、编制目的、编制目的为整个经济联合体服务为整个经济联合体服务为整个经济联合体服务为整个经济联合体服务 2 2 2 2、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定、合并范围：以控制为标准确定 3 3 3 3、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法、报表要素的合并方法全面合并法全面合并法全面合并法全面合并法 qq合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；qq“少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益”列示在股东权益部分列示在股东权益部分列示在股东权益部分列示在股东权益部分qq“少数股东损益少数股东损益少数股东损益少数股东损益”视为集团合并收益在不同股东之视为集团合并收益在不同股东之视为集团合并收益在不同股东之视为集团合并收益在不同股东之间的分配，列作合并净收益的组成部分间的分配，列作合并净收益的组成部分间的分配，列作合并净收益的组成部分间的分配，列作合并净收益的组成部分qq资产单一计价，资产单一计价，资产单一计价，资产单一计价，100%100%100%100%调整公允价值调整公允价值调整公允价值调整公允价值qq公司间未实现利润公司间未实现利润公司间未实现利润公司间未实现利润100%100%100%100%抵销抵销抵销抵销2023/4/2533商誉的计算商誉的计算q母公司理论及所有权理论母公司理论及所有权理论q按母公司持股比例计算，与少数股权无按母公司持股比例计算，与少数股权无关关q实体理论实体理论q按子公司净资产全部公允价值确定，属按子公司净资产全部公允价值确定，属于全体股东于全体股东2023/4/2534qq例：母公司支付例：母公司支付120万享有万享有80%股权，子公司股权，子公司可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值100万万qq母公司理论及所有权理论确认商誉母公司理论及所有权理论确认商誉40万万qq实体理论：子公司净资产全部公允价值（整实体理论：子公司净资产全部公允价值（整体价值）为体价值）为12080%=150万，商誉万，商誉50万属于万属于全体股东。商誉是子公司整体价值与子公司全体股东。商誉是子公司整体价值与子公司可辨认净资产公允价值的差额。母公司为获可辨认净资产公允价值的差额。母公司为获得控制权，必然会付出额外的代价，子公司得控制权，必然会付出额外的代价，子公司不会付出与母公司同样的成本，所以实体理不会付出与母公司同样的成本，所以实体理论的这一假设值得怀疑。修正的实体理论。论的这一假设值得怀疑。修正的实体理论。商誉只确认母公司购买溢价部分商誉只确认母公司购买溢价部分2023/4/2535三、理论基础三、理论基础4、实体理论不足之处、实体理论不足之处qq并不意味着少数股东和母公司一样会重新评并不意味着少数股东和母公司一样会重新评估企业的净资产；估企业的净资产；qq理论上要求少数股东和多数股东的平等待遇理论上要求少数股东和多数股东的平等待遇没有多少实务操作意义。少数股东只是被动没有多少实务操作意义。少数股东只是被动获得子公司的投资收益，无财务和经营决策获得子公司的投资收益，无财务和经营决策权，并不会非常关注企业集团的合并报表。权，并不会非常关注企业集团的合并报表。2023/4/2536qq我国会计准则一定程度上采用实体理论，如我国会计准则一定程度上采用实体理论，如对少数股东权益及少数股东损益的列报，但对少数股东权益及少数股东损益的列报，但商誉只确认母公司购买溢价部分，即修正的商誉只确认母公司购买溢价部分，即修正的实体理论。实体理论。qq商誉作为一项资产，不摊销，但计提减值，商誉作为一项资产，不摊销，但计提减值，吸收合并及新设合并在单独的资产负债表中吸收合并及新设合并在单独的资产负债表中确认，控股合并有投资时不确认，先计入长确认，控股合并有投资时不确认，先计入长期股权投资，合并报表时再以商誉项目单独期股权投资，合并报表时再以商誉项目单独列报。列报。2023/4/2537四、编制程序四、编制程序（一）编制合并报表前，子公司应提交资料：（一）编制合并报表前，子公司应提交资料