高财第九章企业合并会计—企业合并的账务处理.ppt

高财第九章企业合并会计企业合并的账务处理一、企一、企业合并的定合并的定义、原因和、原因和优点点企业合并是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体告主体的交易或事项。企业合并的原因多种多样，但最主要的原因是为了扩大经营规模，提高经济效益。与外部扩展相比，企业合并具有如下四个优点：成本低；风险小；速度快；影响增大。二、企二、企业合并的方式合并的方式吸收合并：吸收合并：又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。新新设合并：合并：又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。控股合并：控股合并：是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票等方式取得对方控制权，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。第一第一节 企企业合并会合并会计概述概述（一）购买法的定义、核算原则和程序购买法的定法的定义购买法是指将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易交易的企业合并会计核算方法。购买法的核算原法的核算原则在购买法下，一个企业在购买其他企业时应按取得成本取得成本入账。购买法的程序法的程序第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价。第二，确定购买成本（实付款或股票公允价或付款或股票公允价或债券面券面值直接直接费用）用）。在合并过程中发生的与合并有关的间接接费用用不计入购买成本，而计入当期损益。第三，比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值。如前者大于后者，为商誉，不摊销，期末进行减值测试；反之，若前者小于后者为负商誉，有两种处理方法：一是直接冲减非流动资产的公允价值；二是直接计算入当期损益。第一第一节 企企业合并会合并会计概述概述（二）权益结合法的定义和核算原则权益益结合法的定合法的定义权益结合法，又称“权益法”，是指将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股权结合的企业合并的会计核算方法。权益益结合法的核算原合法的核算原则所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益都以账面价面价值转入合并后的企业。第一第一节 企企业合并会合并会计概述概述依据我国合并准则，企业合并按照控制按照控制对象象，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。一、同一控制下企一、同一控制下企业合并与非同一控制下企合并与非同一控制下企业合并的合并的认定定（一）同一控制下企业合并的定义和认定同一控制下企同一控制下企业合并的定合并的定义同一控制下同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且该控制并非暂时性的。“同一方”、“相同多方”和“控制并非暂时性”的含义。“控制并非暂时性”，是指参与合并的企业在合并前后较长时间内（通常指一年以上，含一年含一年）受同一方或相同多方最终控制。2003TCL集团合并TC通讯第二第二节 同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理注意高级财务会计课程组9同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并同一控制下企同一控制下企业合并的合并的认定定一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。在实际操作中，判断同一控制下的企业合并应遵循遵循实质重于形式的重于形式的会会计信息信息质量要求量要求。（二）非同一控制下非同一控制下企业合并指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。第二第二节 同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理高级财务会计课程组11非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组12两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。因此，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。公允价值。【判断合并类型例题】A企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、丁、丑、寅为股份有限公司，其中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业70%的表决权；甲企业直接拥有丙企业60%的表决权；B企业直接拥有丁企业80%的表决权，直接拥有丑企业70%的表决权；丁企业直接拥有寅企业60%的表决权，以上各项表决权的拥有都超过1年。要求判断合并类型：甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。合并类型图示分析参考答案：甲、乙合并是同一控制下的企业合并；乙、丙合并是同一控制下的企业合并；丙、丁合并是非同一控制下的企业合并；丙、寅、丑合并是非同一控制下的企业合并（尽管寅和丑是兄弟企业，但丙与寅丑不是兄弟企业）。高级财务会计课程组16（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较二、合并方（二、合并方（购买方）与合并日（方）与合并日（购买日）的确定日）的确定（一）合并方合并方的确定在同一控制下的企业合并中，取得其他参与合并企业控制权的一方为合并方；其他参与合并企业则为被合并方。而在非同一控制下的企业合并中，取得其他参与合并企业控制权的一方为购买方；其他参与合并企业则为被购买方。（二）合并日合并日的确定在同一控制下企业合并中，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期；而在非同一控制下企业合并中，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。第二第二节 同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理三、同一控制下企三、同一控制下企业合并的特点及核算方法合并的特点及核算方法（一）同一控制下企业合并的特点1、以账面价值来反映净资产；2、以账面价值作为核算基础。（二）同一控制下企业合并的核算方法采用类似权益益结合法合法的核算方法。合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价面价值确认；合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整整资本公本公积和留和留存收益存收益；合并方相关资产和负债所采用的会会计政策政策和被合并方不同的，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。第二第二节 同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理四、同一控制下合并的四、同一控制下合并的账务处理理（一）同一控制下吸收合并吸收合并的账务处理1、支付支付现金金进行吸收合并的账务处理2、以转让非非现金金资产进行吸收合并的账务处理3、以承担承担债务方式方式进行吸收合并的账务处理4、以发行行权益性益性证券方式券方式进行吸收合并的账务处理总结：在上述不同情况下，合并：在上述不同情况下，合并账务处理的区理的区别仅在于合并手段不同，在于合并手段不同，账务处理理原原则一致。一致。合并方对于在合并日取得的资产和负债账面价值与所支付的对价之间的差额，如为贷差，贷记资本公积；如为借差，借记资本公积，不足部分依次冲减盈余公积和未分配利润；对于借差，应注意冲减顺序。基本会计分录为：借：被合并企借：被合并企业的各的各项资产（账面价面价值）贷：被合并企：被合并企业的各的各项负债（账面价面价值）银行存款行存款/无形无形资产等非等非货币性性资产/股本等（付出的合并股本等（付出的合并对价）价）资本公本公积（或借：（或借：资本公本公积、盈余公、盈余公积、利、利润分配未分配利分配未分配利润）（差）（差额）第二第二节 同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理（二）同一控制下新新设合并合并的账务处理处理原则和方法与吸收合并相同。（三）同一控制下控股合并控股合并的账务处理处理原则与吸收合并和新设合并相同。基本会计分录为：借：借：长期股期股权投投资（被合并方（被合并方净资产的的账面价面价值持股比例）持股比例）贷：银行存款行存款/无形无形资产等非等非货币性性资产/股本等（付出的合并股本等（付出的合并对价）价）资本公本公积（或借：（或借：资本公本公积、盈余公、盈余公积、利、利润分配未分配利分配未分配利润）（差）（差额）（四）合并费用的处理1、合并方为进行企业合并发生的各项直接相关直接相关费用用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。2、为企业合并发行的行的债券或承担其他券或承担其他债务支付的手支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。3、企业合并中发行行权益性益性证券券发生的手生的手续费、佣金等、佣金等费用，用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。第二第二节 同一控制下企同一控制下企业合并的合并的账务处理理【例1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表1所示：表1（单位：万元）A公司公司B公司公司项目项目金额项目金额股本股本9000股本1500资本公积资本公积2500其中，股本溢价1000资本公积500盈余公积盈余公积2000盈余公积1000未分配利润未分配利润5000未分配利润2000合计合计18500合计50001.A公司的账务处理A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积股本溢价350000002.A公司编制合并报表（1）合并资产负债表合并资产负债表应编制两笔抵销分录。抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益借：股本15000000资本公积5000000盈余公积10000000未分配利润20000000贷：长期股权投资50000000转入被并方合并前留存收益转入B公司合并前的留存收益时，应以A公司的“股本溢价”余额为限。A公司“股本溢价”余额合并前1000万合并形成3500万4500万，足够转入B公司的留存收益3000万（盈余公积1000万未分配利润2000万）。借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000（2）合并利润表假设：A公司207年1月1日207年3月10日期间实现净利润500万，B公司207年1月1日207年3月10日期间实现净利润100万。期间，A公司与B公司之间未发生任何交易。则合并利润表中，“净利润”项目金额填列：600万，“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目金额为100万。合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。【例1】改编1假设A公司发行3900万股作为合并对价，其他资料不变。（1）A公司合并的账务处理为：借：长期股权投资50000000贷：股本39000000资本公积股本溢价11000000（2）转入B公司合并前的留存收益A公司“股本溢价”余额1000万1100万2100万，不够B公司留存收益3000万，转入比例2100/300070%。借：资本公积21000000贷：盈余公积（1000万70%）7000000未分配利润（2000万70%）14000000【例1】改编2假设A公司发行6900万股作为合并对价，其他资料不变。（1）A公司合并的账务处理为：借：长期股权投资50000000资本公积股本溢价10000000盈余公积9000000贷：股本69000000（2）转入B公司合并前的留存收益A公司“股本溢价”余额1000万1000万0，合并报表时不转入B公司留存收益。【例1】改编3假设A公司发行3800万股作为合并对价，取得B公司80%的股权。其他资料不变。（1）A公司合并的账务处理为：借：长期股权投资（5000万80%）40000000贷：股本38000000资本公积股本溢价2000000（2）A公司编制合并资产负债表合并资产负债表应编制两笔抵销分录。抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益借：股本15000000资本公积5000000盈余公积10000000未分配利润20000000贷：长期股权投资40000000少数股东权益10000000（5000万20%）转入B公司合并前的留存收益A公司“股本溢价”余额合并前1000万合并形成200万1200万，不够转入B公司留存收益2400（300080%）万，转入比例1200/240050%。借：资本公积12000000贷：盈余公积（1000万80%50%）4000000未分配利润（2000万80%50%）8000000（二）同一控制下吸收合并【例题1计算题】A公司于2010年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：（单位：万元）A公司B公司资产100003000负债26001000股本3600600资本公积1000200盈余公积800400未分配利润2000800净资产合计74002000要求：做出投资单位吸收合并时的账务处理。A公司应进行会计处理：借：资产30000000贷：负债10000000股本6000000资本公积股本溢价14000000【例题2多选题】下列有关同一控制下企业合并的说法中，正确的有（）。A.同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，一般应于发生时计入当期损益B.合并中不产生新的资产和负债C.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变D.合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额应确认为商誉或计入当期损益E.合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润正确答案ABCE答案解析同一控制下的企业合并，合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢谷或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。A、B公司分别为公司分别为P公司控制下的两家子公司。公司控制下的两家子公司。A公司于公司于206年年3月月10日自母日自母公司公司P处取得处取得B公司公司100%的股权，合并后的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，经营。为进行该项企业合并，A公司发行了公司发行了600万股本公司普通股（每股万股本公司普通股（每股面值面值1元）作为对价。假定元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，公司采用的会计政策相同。合并日，A公公司及司及B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：A公司公司 B公司公司项目项目 金额金额 项目项目 金额金额股本股本 36 000 000 股本股本 6 000 000资本公积资本公积 10 000 000 资本公积资本公积 2 000 000盈余公积盈余公积 8000 000 盈余公积盈余公积 4 000 000未分配利润未分配利润 20 000 000 未分配利润未分配利润 8 000 000合计合计 74 000 000 合计合计 20000000要求：编制要求：编制A公司取得长期股权投资的会计分录，以及在合并日的抵消分公司取得长期股权投资的会计分录，以及在合并日的抵消分录。录。同一控制下取得的长期股权投资按照在被投资单位净资产账面价值中的份额同一控制下取得的长期股权投资按照在被投资单位净资产账面价值中的份额来确定。来确定。A公司取得长期股权投资的会计分录如下：公司取得长期股权投资的会计分录如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 000 贷：股本贷：股本 6 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 14 000 000 对于企业合并前对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（1 200万元）万元）应自资本公积转入留存收益。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：应自资本公积转入留存收益。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积借：资本公积 12 000 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 4 000 000 未分配利润未分配利润 8 000 000 股权取得日抵消分录：股权取得日抵消分录：借：股本借：股本 6 000 000 资本公积资本公积 2 000 000 盈余公积盈余公积 4 000 000 未分配利润未分配利润 8 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资20 000 000A公司以一项账面价值为公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价万元的固定资产（原价400万元，累计折旧万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为万元）和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家企业家企业B公司公司100%的股权。合并日，的股权。合并日，A公司和公司和B公司所有者权益构成如下表：公司所有者权益构成如下表：A公司公司 B公司公司项目项目 金额金额 项目项目 金额金额股本股本 36000000 股本股本 2000000资本公积资本公积 1000000 资本公积资本公积 2000000盈余公积盈余公积 8000000 盈余公积盈余公积 3000000未分配利润未分配利润 200000 未分配利润未分配利润 3000000合计合计 65000000 合计合计 10000000 要求：编制要求：编制A公司取得长期股权投资的会计分录，以及在合并日的抵消公司取得长期股权投资的会计分录，以及在合并日的抵消分录。分录。同一控制下取得的长期股权投资按照在被投资单位净资产账面价值中的份额来同一控制下取得的长期股权投资按照在被投资单位净资产账面价值中的份额来确定。确定。A公司取得长期股权投资的会计分录如下：公司取得长期股权投资的会计分录如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 10000000 累计折旧累计折旧 1200000 贷：固定资产贷：固定资产 4000000 无形资产无形资产 3200000 资本公积资本公积 4000000 进行上述处理后，进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为公司资本公积账面余额为500万元（万元（100万元万元+400万元），万元），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归公司在合并前实现的留存收益中归属于属于A公司的部分，公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积（资本溢价公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额为限，将或股本溢价）的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的调整分录为：部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积借：资本公积 5 000 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 2 500 000 未分配利润未分配利润 2 500 000抵消分录抵消分录借：股本借：股本 2 000 000 资本公积资本公积 2 000 000 盈余公积盈余公积 3 000 000 未分配利润未分配利润 3 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资10 000 000A公司与B公司为同一主管部门下属的两个企业。2012年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并。合并前A公司、B公司净资产价值资料见下表资产资产权益权益项目账面价值项目账面价值货币资金500应付账款1000库存商品800股本1000固定资产1500资本公积380盈余公积200未分配利润220资产资产权益权益项目账面价值项目账面价值原材料200应付账款400固定资产900股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150合并时，A公司账务处理借：长期股权投资 700万 贷：库存商品 500万 银行存款 100万 资本公积 100万合并日 A公司做抵消分录 借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700 项目项目个别报表个别报表调整与抵消分录调整与抵消分录合并数合并数流动资产700200900固定资产15009002400长期股权投资70007000负债10004001400股本10004004001000资本公积480100100480盈余公积2005050200未分配利润220150150220一、非同一控制下企一、非同一控制下企业合并的特点合并的特点1、是非关联的企业之间进行的合并；2、合并以市价为基础，交易对价相对公平合理。二、非同一控制下企二、非同一控制下企业合并的核算方法合并的核算方法采用购买法法进行核算。当合并成本大于所获得的各项可辨认资产、负债公允价值净额时，产生商誉。“商誉”即指在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额。三、三、购买法核算的科目法核算的科目设置置设置“商誉”等科目。第三第三节 非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理四、四、购买法下企法下企业合并的合并的账务处理理（一）一次交换交易实现企业合并的账务处理一次交一次交换交易交易实现企企业合并的合并成本的确定合并的合并成本的确定通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本合并成本为购买方在方在购买日日为取得另一方取得另一方的控制的控制权或或净资产而付出的而付出的资产、发生或承担的生或承担的负债以及以及发行行权益性益性证券的公允价券的公允价值。购买方在方在购买日日对作作为企企业合并合并对价付出的价付出的资产、发生或承担的生或承担的负债应当按照公当按照公允价允价值计量，公允价量，公允价值与与账面价面价值的差的差额，计入当期入当期损益。益。第三第三节 非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理一次交一次交换交易交易实现企企业合并的被合并的被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值的确定的确定被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中购买方取得的被购买方可辨认净资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。购买方在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债公允价值的确定方法如下：货币资金金公允价值=购买日被购买方的账面价值有活跃市场的金融工具金融工具公允价值=购买日活跃市场中的市场价格短期短期应收款收款项公允价值=应收取的金额可能发生坏账的金额及相关收款费用长期期应收款收款项=折现后的现值可能发生坏账的金额及相关收款费用产成品和商品成品和商品公允价值=估计售价估计的销售费用和相关税费购买方出售类似产成品和商品估计可能实现的利润在在产品品公允价值=完工产品的估计售价至完工仍将发生的成本估计的销售费用和相关税费基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润原材料原材料公允价值=重置成本第三第三节 非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理不存在活不存在活跃市市场的金融工具的金融工具如权益性投资公允价值=采用估值技术确定的金额固定固定资产和无形和无形资产公允价值=购买日的市场价格（存在活跃市场的）/同类或类似资产的市场价格（不存在活跃市场的）/采用估值技术确定的金额。应注意其公允价值确定的顺序。短期短期负债公允价值=应支付的金额长期期负债公允价值=折现后的现值取得的被购买方的或有负债公允价值=承担义务需要购买方支付的金额递延所得税资产和递延所得税负债公允价值=按照所得税准则规定确认的金额第三第三节 非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理一次交一次交换交易交易实现企企业合并的具体合并的具体账务处理方法理方法（1）合并成本等于等于所获可辨认净资产公允价值的账务处理购买企业应按照公允价值将所购入的净资产入账。借：被合并企借：被合并企业资产（公允价（公允价值）贷：被合并企：被合并企业负债（公允价（公允价值）银行存款行存款/固定固定资产等非等非货币性性资产/股本等（付出的股本等（付出的对价）价）对付出付出对价公允价价公允价值与与账面价面价值的差的差额应确确认为当期当期损益。益。（2）合并成本大于大于所获可辨认净资产公允价值的账务处理对于合并成本与所获得可辨认净资产的公允价值之间的差额记入“商誉”账户的借方，其他账务处理同上述等于情况。第三第三节 非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理注意（3）合并成本小于小于所获可辨认净资产公允价值的账务处理首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行复核；经复核后，合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额的，其差额计入当期损益（营业外收入）。账务处理与上述等于情况不同的是贷方还应贷记“营业外收入”账户。如为发行股票购并，对于支付的佣金，应冲减股票溢价收入，借记“资本公积”账户。（二）多次交换交易实现企业合并的账务处理合并成本合并成本=购买方已方已经持有的被持有的被购买方股方股权在在购买日（或交易日）的公允价日（或交易日）的公允价值购买日支付的其他日支付的其他对价的公允价价的公允价值。即企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。第三第三节 非同一控制下企非同一控制下企业合并的合并的账务处理理注意(一一)非同一控制下的非同一控制下的控股合并控股合并（购买日日）1 1长期股期股权投投资初始投初始投资成本的确定成本的确定借：借：长期股期股权投投资（确定的合并成本）（确定的合并成本）应收股利收股利 有关有关负债科目（承担科目（承担债务的的账面价面价值）贷：股本（：股本（权益性益性证券的面券的面值）资本公本公积股本溢价或股本溢价或资本溢价（本溢价（发行行权益性益性证券的公允价券的公允价值与其面与其面值的差的差额）固定固定资产清理、清理、银行存款等科目（支付行存款等科目（支付合并合并对价的价的账面价面价值）营业外收入、投外收入、投资收益收益 等科目等科目 （差（差额）2 2计算算确定商誉确定商誉合并商誉合并商誉=合并成本合并成本合并中取得的被合并中取得的被购买方可辨方可辨认净资产公允价公允价值份份额3.3.编制制调整分整分录和抵消分和抵消分录4.4.购买日日编制合并制合并资产负债表表【例题3计算题】甲公司和乙公司为不同集团的两家公司，2010年6月30日，甲公司以无形资产作为合并对价取得了乙公司60%的股权。甲公司作为对价的无形资产账面价值为5100万元，公允价值为6000万元。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示。资产负债表（简表）2010年6月30日单位：万元甲公司乙公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4100500500存货6200200400应收账款200020002000长期股权投资400021003500固定资产1200030004500无形资产95005001500商誉000资产总计37800830012400负债和所有者权益：短期借款200022002200应付账款4000600600负债合计600028002800股本180002500资本公积50001500盈余公积4000500未分配利润48001000所有者权益合计3180055009600负债和所有者权益总计378008300要求：（1）编制甲公司长期股权投资的会计分录；（2）计算确定商誉；（3）编制甲公司购买日的合并资产负债表。（1）确认长期股权投资借：长期股权投资6000贷：无形资产5100营业外收入900（2）计算确定商誉合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额6000960060%240（万元）（3）编制调整分录和抵销分录及合并资产负债表编制调整分录：借：存货200（400200）长期股权投资1400（35002100）固定资产1500（45003000）无形资产1000（1500500）贷：资本公积4100编制抵销分录：借：股本2500资本公积5600（15004100）盈余公积500未分配利润1000商誉240贷：长期股权投资6000少数股东权益3840（960040%）合并资产负债表（简表）2010年6月30日单位：万元甲公司乙公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金41005004600存货62002002006600应收账款200020004000长期股权投资400060002100140060007500固定资产120003000150016500无形资产9500510050010005900商誉00240240资产总计3780090083004340600045340负债和所有者权益：短期借款200022004200应付账款40006004600负债合计600028008800股本180002500250018000资本公积5000150015005000盈余公积40005005004000未分配利润4800900100010005700少数股东权益38403840所有者权益合计3180090055005500384036540负债和所有者权益总计 3780090083005500384045340（二）非同一控制下的吸收合并的会计处理1.购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债按其公允价值确认为本企业的资产和负债；2.作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；3.合并成本与所得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。【例题4计算题】甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元（均为成本）的可供出售金融资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产、负债的情况如下：账面价值公允价值固定资产60008000长期股权投资40006000长期借款30003000净资产700011000甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产8000长期股权投资6000商誉3000贷：长期借款3000可供出售金融资产10000投资收益400064例例1：2007年年1月月1日，非同一控制下的日，非同一控制下的A公司与公司与B公司股东签定合并协议，公司股东签定合并协议，A公司按照协议用银行存款公司按照协议用银行存款1 300万元作为对价购买了万元作为对价购买了B公司公司100%的股权。的股权。A公司另发生为企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等公司另发生为企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等10万元。万元。2007年年1月月1日日B公司资产负债情况如下（单位：万元）。公司资产负债情况如下（单位：万元）。账面价值账面价值 公允价值公允价值 固定资产固定资产 600 800 长期股权投资长期股权投资 500 550 长期借款长期借款 400 400 净资产净资产 700 950 要求：编写股权取得日合并报表有关抵消分录。要求：编写股权取得日合并报表有关抵消分录。A公司个别报表中按照实际发生的投资成本确认长期股权投资：公司个别报表中按照实际发生的投资成本确认长期股权投资：借：长期股权投资借：长期股权投资 1310 贷：银行存款贷：银行存款 1310A公司股权取得日合并报表有关抵消分录：公司股权取得日合并报表有关抵消分录：借：固定资产借：固定资产 200借：长期股权投资借：长期股权投资 50借：净资产借：净资产 700借：商誉借：商誉 360 贷：长期股权投资贷：长期股权投资1310 2012年年7月月1日，非同一控制下的日，非同一控制下的A公司取得了公司取得了B公司公司80%的股份，其对的股份，其对B公司公司长期股权投资的成本是长期股权投资的成本是30000元，元，B公司的所有者权益账面价值和公允价值公司的所有者权益账面价值和公允价值相等为相等为35000元，有关元，有关A公司和公司和B公司个别资产负债表数据见下表。要求编制公司个别资产负债表数据见下表。要求编制有关抵消分录。有关抵消分录。资资 产产 负负 债债 表表 年年 月月 日日 单位：元单位：元 A公司公司 B公司公司 A公司公司 B公司公司资资 产产 负债和所有者权益负债和所有者权益流动资产流动资产 61700 38600 流动负债流动负债 60000 15600长期股权投资长期股权投资 47000 长期负债长期负债 26000 9000其中：其中：1、对、对B公司投资公司投资300002、其他长期股权投资、其他长期股权投资17000 实收资本实收资本 40000 20000 资本公积资本公积 8000 8000固定资产固定资产 41000 21000 盈余公积盈余公积 10000 1000无形资产及其他资产无形资产及其他资产6300 未分配利润未分配利润 12000 6000资产总计资产总计 156000 59600 负债和所有者权益合计负债和所有者权益合计156000 59600确认合并商誉确认合并商誉=30000（3500080%)=2000 借：借：实收资本实收资本 20000 资本公积资本公积 8000 盈余公积盈余公积 1000 未分配利润未分配利润 6000 商誉商誉 2000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 30000 少数股东权益少数股东权益 7000例例4：A企业企业2011年年1月月1日以银行存款日以银行存款800万元收购了万元收购了B企业企业80%的股份。的股份。A企业与企业与B企业企业合并前不属于同一控制方，合并前不属于同一控制方，A企业与企业与B企业个别资产负债表资料如下表所示：企业个别资产负债表资料如下表所示：A企业与企业与B企业资产负债表企业资产负债表2011年年1月月1日日 单位：万元单位：万元项目项目 A企业企业 B企业企业(账面价值账面价值)B企业企业(公允价值公允价值)货币资金货币资金 600 100 100交易性金融资产交易性金融资产400 100 100应收账款应收账款 400 200 200存货存货 400 300 320长期股权投资长期股权投资-B 800 0 0固定资产固定资产 1200 400 480无形资产无形资产 200 0 0资产合计资产合计 4000 1100 1200流动负债流动负债 800 300 300长期负债长期负债 800 100 150负债合计负债合计 1600 400 450股本股本 2000 400 资本公积资本公积 300 2