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第第2章章 审计的种类、方法和程序审计的种类、方法和程序 2.1 审计的种类审计的种类12.1.1 审计的基本分类审计的基本分类1.按审计主体分类按审计主体分类政府审计政府审计民间审计民间审计内部审计内部审计指由政府审计机关指由政府审计机关执行的审计。执行的审计。指由经财政部门审核指由经财政部门审核批准成立的民间审计批准成立的民间审计组织所实施的审计。组织所实施的审计。指由本部门和本指由本部门和本单位内部专职的单位内部专职的审计机关或人员审计机关或人员所实施的审计。所实施的审计。2注册会计师审计与政府审注册会计师审计与政府审计的关系计的关系(1)两者的审计目标不同。两者的审计目标不同。政府审计是对单位的财政收支或政府审计是对单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益者财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计；依法进行的审计；注册会计师审计是注册会计师对注册会计师审计是注册会计师对财务报表是否按照适用会计准则财务报表是否按照适用会计准则和相关会计制度编制进行的审计。和相关会计制度编制进行的审计。3(2)两者的审计标准不同。两者的审计标准不同。政府审计是审计机关依据中华政府审计是审计机关依据中华人民共和国审计法和国家审计人民共和国审计法和国家审计准则等进行的审计；准则等进行的审计；注册会计师审计是注册会计师依注册会计师审计是注册会计师依据中华人民共和国注册会计师据中华人民共和国注册会计师法和中国注册会计师审计准则法和中国注册会计师审计准则进行的审计。进行的审计。4(3)两者的经费或收人来源不同。两者的经费或收人来源不同。政府审计履行职责所必需的经费，政府审计履行职责所必需的经费，应当列人财政预算，由本级人民应当列人财政预算，由本级人民政府予以保证；政府予以保证；注册会计师的审计收人来源于审注册会计师的审计收人来源于审计客户，由注册会计师和审计客计客户，由注册会计师和审计客户协商确定。户协商确定。5(4)两者的取证权限不同。两者的取证权限不同。审计机关有权就审计事项的有关审计机关有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料，有关单位并取得有关证明材料，有关单位和个人应当支持、协助审计机关和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，工作，如实向审计机关反映情况，提供有关征明材料；提供有关征明材料；注册会计师在获取证据时很大程注册会计师在获取证据时很大程度上有赖于被审计单位及相关单度上有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助，对被审计单位位的配合和协助，对被审计单位及相关单位没有行政强制力。及相关单位没有行政强制力。6(5)两者对发现问题的处理方式不同。两者对发现问题的处理方式不同。审计机关审定审计报告，对审计事项做出审计机关审定审计报告，对审计事项做出评价，出具审计意见书；对违反国家规定评价，出具审计意见书；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，需要依法给的财政收支、财务收支行为，需要依法给予处理、处罚的，在法定职权范围内做出予处理、处罚的，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见。处罚意见。注册会计师对审计过程中发现需要调整和注册会计师对审计过程中发现需要调整和披露的事项只能提请被审计单位调整和披披露的事项只能提请被审计单位调整和披露，没有行政强制力，如果被审计单位拒露，没有行政强制力，如果被审计单位拒绝调整和披露，注册会计师视情况出具保绝调整和披露，注册会计师视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。如果审计留意见或否定意见的审计报告。如果审计范围受到被审计单位或客观环境的限制，范围受到被审计单位或客观环境的限制，注册会计师视情况出具保留意见或无法表注册会计师视情况出具保留意见或无法表示意见的市计报告。示意见的市计报告。7注册会计师审计与内部审注册会计师审计与内部审计的关系计的关系(1)两者的审计目标不同。两者的审计目标不同。内部审计主要是对内部控制的有内部审计主要是对内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果所性以及经营活动的效率和效果所开展的一种评价活动；开展的一种评价活动；注册会计师审计主要对被审计单注册会计师审计主要对被审计单位财务报表的合法性和公允性进位财务报表的合法性和公允性进行审计。行审计。8(2)两者独立性不同。两者独立性不同。内部审计为组织内部服务，接受内部审计为组织内部服务，接受总经理或董事会的领导，独立性总经理或董事会的领导，独立性较弱；较弱；注册会计师审计为需要可靠信息注册会计师审计为需要可靠信息的第三方提供服务，不受被审计的第三方提供服务，不受被审计单位管理层的领导和制约，独立单位管理层的领导和制约，独立性较强。性较强。9(3)两者接受审计的自愿程度不同。两者接受审计的自愿程度不同。内部审计是代表总经理或董事会实内部审计是代表总经理或董事会实施的组织内部监督，是内部控制制施的组织内部监督，是内部控制制度的重要组成部分，单位内部的组度的重要组成部分，单位内部的组织必须接受内部审计人员的监督；织必须接受内部审计人员的监督；注册会计师审计是以独立的第三方注册会计师审计是以独立的第三方对被审计单位进行的审计，委托人对被审计单位进行的审计，委托人可自由选择会计师事务所。可自由选择会计师事务所。10(4)两者遵循的审计标准不同。两者遵循的审计标准不同。内部审计人员遵循的是内部审计内部审计人员遵循的是内部审计准则；准则；注册会计师遵循的是注册会计师注册会计师遵循的是注册会计师审计准则。审计准则。11(5)两者审计的时间不同。两者审计的时间不同。内部审计通常对单位内部组织采内部审计通常对单位内部组织采用定期或不定期的审计，时间安用定期或不定期的审计，时间安排比较灵活；排比较灵活；注册会计师审计通常是定期审计，注册会计师审计通常是定期审计，每年对被审计单位的财务报表审每年对被审计单位的财务报表审计一次。计一次。12外部审计可以利用内部审计的外部审计可以利用内部审计的工作成果：工作成果：1、内部审计是单位内部控制的一个、内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分；重要组成部分；2、内部审计和外部审计在工作上具、内部审计和外部审计在工作上具有一致性；有一致性；3、利用内部审计工作成果可以提高、利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。工作效率，节约审计费用。132.按审计内容和目的分类按审计内容和目的分类财政财务审计财政财务审计财经法纪审计财经法纪审计经济效益审计经济效益审计14财政财务审计财政财务审计财政财务审计财政财务审计是指对被审计单是指对被审计单位的财务报表及其有关资料的位的财务报表及其有关资料的公允性及其所反映的财政收支、公允性及其所反映的财政收支、财务收支的合法性和合规性所财务收支的合法性和合规性所进行的审计。进行的审计。15财政审计财政审计包括：包括：财政预算执行审计财政预算执行审计（即由审计机（即由审计机关对本级和下级政府的组织财政关对本级和下级政府的组织财政收入、分配财政资金的活动进行收入、分配财政资金的活动进行审计监督）审计监督）财政决算审计财政决算审计（即由审计机关对（即由审计机关对下级政府财政收支决算的真实性、下级政府财政收支决算的真实性、合规性进行审计监督）合规性进行审计监督）其他财政收支审计其他财政收支审计（即由审计机（即由审计机关对预算外资金的收取和使用进关对预算外资金的收取和使用进行审计监督）行审计监督）16财务审计财务审计则是指对企事业单位则是指对企事业单位的资产、负债和损益的真实性的资产、负债和损益的真实性和合法合规性进行审查。由于和合法合规性进行审查。由于企业的财务状况、经营成果和企业的财务状况、经营成果和现金流量是以会计报表为媒介现金流量是以会计报表为媒介集中反映的，因而财务审计时集中反映的，因而财务审计时常又表现为会计报表审计。常又表现为会计报表审计。17财经法纪审计财经法纪审计财经法纪审计财经法纪审计是指审计机构对是指审计机构对被审计单位和个人严重侵占国被审计单位和个人严重侵占国家资财、严重损失浪费以及其家资财、严重损失浪费以及其他严重损害国家经济利益等违他严重损害国家经济利益等违反财经纪律行为所进行的专案反财经纪律行为所进行的专案审计。审计。18经济效益审计经济效益审计经济效益审计经济效益审计是指审计机构对是指审计机构对被审计单位的财政财务收支及被审计单位的财政财务收支及经营管理活动的经济性和效益经营管理活动的经济性和效益性所实施的审计。性所实施的审计。19在西方国家，经济效益审计也称在西方国家，经济效益审计也称为为3E审计。审计。（efficiency,effectivity,economy）最高审计机关国际组织则将政府最高审计机关国际组织则将政府审计机关开展的经济效益审计统审计机关开展的经济效益审计统一称为一称为“绩效审计绩效审计”(performance audit)。西方国家又将企业内部审计机构西方国家又将企业内部审计机构从事的经济效益审计活动概括为从事的经济效益审计活动概括为“经营审计经营审计”（operational audit）。）。20审计其他分类 按审计范围分全部审计对被审单位的相关的经济活动资料部分审局部审计对被审单位一定时间的会计管理资料部分审专项审计特种审计，根据特定的目的按审计实施时间分 事前审计经济业务发生前的审计事中审计经济业务发生中的审计事后审计经济业务发生后的审计就地审计审计机关和审计人员到被审单位去审21审计其他分类按审计地点分报送审计被审单位把要审的各项资料送到审计机关审实地审计审计机关和审计人员到被审单位去审(专程、驻在、巡回)按审计动机分强制审计审计机关依法执行任意审计根据被审机构的需要，委托审计按审计通不通知分预告审计审计事先通知突击审计有特殊目的、内容审计（举报）222.2 审计的方法审计的方法232.2.1 审计方法的选用审计方法的选用 审计方法审计方法是指审计人员检查是指审计人员检查和分析审计对象，收集审计证和分析审计对象，收集审计证据，并对照审计依据，形成审据，并对照审计依据，形成审计结论和意见的各种专门手段计结论和意见的各种专门手段的总称。的总称。审计方法的选用是完成审计审计方法的选用是完成审计任务，实现审计目标的手段。任务，实现审计目标的手段。24审计方法的选用，应符合以下审计方法的选用，应符合以下要求：要求：1、要适应审计的目的要适应审计的目的2、要适应审计方法、要适应审计方法3、要联系被审计单位的实际、要联系被审计单位的实际252.2.2 审计的技术方法审计的技术方法1.审查书面资料的方法审查书面资料的方法2.证实客观事实的方法证实客观事实的方法26课堂练习课堂练习某工厂某工厂2007年年12月月31日账面结存日账面结存A材材料料750件。件。B材料材料270件，经审阅和核件，经审阅和核对无差错。对无差错。2008年年1月月1日至日至3月月10日日收入收入A材料材料320件，件，B材料材料130件，发件，发出出A材料材料120件，件，B材料材料80件，经核对件，经核对审阅和验算无误。审阅和验算无误。2008年年3月月10日审日审计盘存数为计盘存数为A材料材料800件，件，B材料材料320件，试调节。件，试调节。A A材料编报日结存数材料编报日结存数=800+120-320=600=800+120-320=600（件）（件）B B材料编报日结存数材料编报日结存数=320+80-130=270=320+80-130=270（件）（件）经以上调节，推算该企业经以上调节，推算该企业20072007年末年末A A材料盘存材料盘存数为数为600600件，与结账日账面结存数件，与结账日账面结存数750750件不符，件不符，是否存在弄虚作假，应进一步查明原因。是否存在弄虚作假，应进一步查明原因。272.3 抽样技术在审计中的应用抽样技术在审计中的应用28审计人员确定选取测试审计人员确定选取测试项目的方法：项目的方法：选定全部项目选定全部项目选取特定项目选取特定项目审计抽样审计抽样29选取全部项目选取全部项目选取全部项目选取全部项目是指对总体中的是指对总体中的全部项目进行检查。全部项目进行检查。30当存在下列情形之一时，注册会当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行计师应当考虑选取全部项目进行测试：测试：1.总体由少量的大额项目构成。总体由少量的大额项目构成。2.存在特别风险且其他方法未提供存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。充分、适当的审计证据。存在特别风险的项目主要包括：存在特别风险的项目主要包括：（1）管理层高度参与的，或错报可能性较大的交易事项或账户余额）管理层高度参与的，或错报可能性较大的交易事项或账户余额（2）非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易）非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易（3）长期不变的账户余额，例如滞销的存货余额）长期不变的账户余额，例如滞销的存货余额（4）可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目）可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目（5）以前发生过错误的项目）以前发生过错误的项目（6）期末人为调整的项目）期末人为调整的项目31当存在下列情形之一时，注册会当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行计师应当考虑选取全部项目进行测试：测试：1.总体由少量的大额项目构成。总体由少量的大额项目构成。2.存在特别风险且其他方法未提供存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。充分、适当的审计证据。3.由于信息系统自动执行的计算或由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。审计进行检查符合成本效益原则。审计人员可运用计算机辅助审计技术选人员可运用计算机辅助审计技术选取全部项目进行测试。取全部项目进行测试。32选取特定项目选取特定项目选取特定项目选取特定项目是指对总体中的特是指对总体中的特定项目进行针对性测试。定项目进行针对性测试。选取的特定项目可能包括：选取的特定项目可能包括：大额或关键项目；大额或关键项目；超过某一金额的全部项目；超过某一金额的全部项目；被用于获取某些信息的项目；被用于获取某些信息的项目；被用于测试控制活动的项目。被用于测试控制活动的项目。33选取特定项目时，注册会计师只选取特定项目时，注册会计师只对审计对象总体中的部分项目进对审计对象总体中的部分项目进行测试。注册会计师通常按照行测试。注册会计师通常按照覆覆盖率盖率或或风险因素风险因素选取测试项目，选取测试项目，或将这两种方法结合使用。或将这两种方法结合使用。按照覆盖率选取测试项目按照覆盖率选取测试项目是指选取是指选取数量较少、金额较大的项目进行测数量较少、金额较大的项目进行测试，从而使测试项目的金额占审计试，从而使测试项目的金额占审计对象总体金额很大的百分比。对象总体金额很大的百分比。按照风险因素选取项目按照风险因素选取项目是指选取那是指选取那些具有某种较高风险特征的项目进些具有某种较高风险特征的项目进行测试。行测试。34选取特定项目实施检查，通常是获取审选取特定项目实施检查，通常是获取审计证据的有效手段，但计证据的有效手段，但并不构成审计抽并不构成审计抽样样。对按照这种方法所选取的项目实施对按照这种方法所选取的项目实施审计程序的结果，审计程序的结果，不能推断至整个总体不能推断至整个总体。其原因在于，虽然选取特定项目也是对其原因在于，虽然选取特定项目也是对某类交易或账户余额中低于百分之百的某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，但它与审计抽样不项目实施审计程序，但它与审计抽样不同，并非所有抽样单元都有被选取的机同，并非所有抽样单元都有被选取的机会。因为选取的特定项目不能代表审计会。因为选取的特定项目不能代表审计对象总体或某一子总体中全部项目的特对象总体或某一子总体中全部项目的特征，所以，与审计抽样不同，选取特定征，所以，与审计抽样不同，选取特定项目进行测试不能根据所测试项目中发项目进行测试不能根据所测试项目中发现的误差推断审计对象总体的误差。现的误差推断审计对象总体的误差。352.3.1 审计抽样的意义审计抽样的意义审计抽样审计抽样是指审计人员对某类交是指审计人员对某类交易或账户余额中低于百分之百的易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会单元都有被选取的机会;这使注册会计师能够获取和评价这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。从中抽取样本的总体的结论。（第四版第四版审计抽样：审计抽样：是指审计人员是指审计人员对特定审计对对特定审计对象总体抽取部象总体抽取部分样本进行审分样本进行审查，然后以其查，然后以其审查结果来推审查结果来推断该总体的正断该总体的正确性的一种方确性的一种方法。）法。）抽样包含：抽样包含：从总体中来，从总体中来，再回到总体再回到总体36审计历史上的三种抽样类型：审计历史上的三种抽样类型：1.任意抽样：任意抽样：为了减少工作量，而对于抽为了减少工作量，而对于抽样的规模、技术和内容等均无规律可循，样的规模、技术和内容等均无规律可循，只是任意抽取样本。只是任意抽取样本。2.判断抽样：判断抽样：是根据审计人员的经验判断，是根据审计人员的经验判断，有目的地从特定审计对象总体中抽查部分有目的地从特定审计对象总体中抽查部分样本进行调查，并以样本的审查结果来推样本进行调查，并以样本的审查结果来推断总体的抽样结果。断总体的抽样结果。3.统计抽样：统计抽样：是审计人员运用概率论原理，是审计人员运用概率论原理，遵循随机原则，从审计对象总体中抽取一遵循随机原则，从审计对象总体中抽取一部分有效样本来进行审查，然后以样本的部分有效样本来进行审查，然后以样本的审查结果来推断总体的抽样方法。审查结果来推断总体的抽样方法。37审计抽样应当具备三个特征：审计抽样应当具备三个特征：（1）对某类交易或账户余额中）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程低于百分之百的项目实施审计程序；序；（2）所有抽样单元都有被选取）所有抽样单元都有被选取的机会；的机会；（3）审计测试的目的是为了评）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一价该账户余额或交易类型的某一特征。特征。38现代审计采用统计抽样的理论现代审计采用统计抽样的理论依据：依据：有充分的数学依据有充分的数学依据有健全的内部控制系统依据有健全的内部控制系统依据有合理的经济依据有合理的经济依据39统计抽样的意义在于：统计抽样的意义在于：（1）统计抽样能够科学地确定抽样）统计抽样能够科学地确定抽样规模；规模；（2）统计抽样中总体各项目被抽中）统计抽样中总体各项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观判的机会是均等的，可以防止主观判断；断；（3）统计抽样能计算抽样误差在预）统计抽样能计算抽样误差在预先给定的范围内其概率有多大，并先给定的范围内其概率有多大，并根据抽样推断的要求，把这种误差根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内；控制在预先给定的范围之内；（4）统计抽样便于实行审计工作规）统计抽样便于实行审计工作规范化。范化。404.抽样风险和非抽样风险抽样风险和非抽样风险（1）抽样风险）抽样风险是审计人员依据是审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量的关系：抽样风险与样本量的关系：抽样风险与样本成本反比，样本抽样风险与样本成本反比，样本量越大，抽样风险越小。量越大，抽样风险越小。41抽样风险的分类抽样风险的分类了解控制测试与实质性测试了解控制测试与实质性测试42控制测试控制测试控制测试控制测试指的是测试控制的有指的是测试控制的有效性。效性。注意控注意控制测试与制测试与“了解内部控了解内部控制制”的区别。的区别。“了解内部控制了解内部控制”的含义：的含义：一是评价控制的设计；一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。二是确定控制是否得到执行。43例如：例如：某被审计单位针对销售收入和销售费用的业某被审计单位针对销售收入和销售费用的业绩评价控制如下：财务经理每月审核实际销绩评价控制如下：财务经理每月审核实际销售收入和销售费用，并与预算数和上年同期售收入和销售费用，并与预算数和上年同期数比较，对于差异金额超过数比较，对于差异金额超过5%的项目进行的项目进行分析并编制分析报告，销售经理审阅该报告分析并编制分析报告，销售经理审阅该报告并采取适当跟进措施。并采取适当跟进措施。注册会计师抽查了最近注册会计师抽查了最近3个月的分析报告，个月的分析报告，并看到上述管理人员在报告上签字确认，证并看到上述管理人员在报告上签字确认，证明该控制已经得到执行。明该控制已经得到执行。然而，注册会计师在与销售经理的讨论中，然而，注册会计师在与销售经理的讨论中，发现他对分析报告中明显异常的数据并不了发现他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因，也无法做出合理解释，从而显示解其原因，也无法做出合理解释，从而显示该控制并未得到有效的运行。该控制并未得到有效的运行。控制测试控制测试指的是测试控制的有效性。指的是测试控制的有效性。“了解内部控制了解内部控制”的含义：的含义：一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。441）审计人员在进行控制测试时，）审计人员在进行控制测试时，应关注以下抽样风险：应关注以下抽样风险：信赖不足风险：信赖不足风险：指抽样结果使审计指抽样结果使审计人员没有充分信赖实际上应予信赖人员没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性。的内部控制的可能性。信赖过渡风险：信赖过渡风险：指抽样结果使审计指抽样结果使审计人员对内部控制的信赖超过了其实人员对内部控制的信赖超过了其实际上可予信赖程度的风险。际上可予信赖程度的风险。45实质性测试（实质性程序）实质性测试（实质性程序）实质性程序实质性程序：包括对各类交易、账户：包括对各类交易、账户余额、列报的余额、列报的细节测试细节测试以及以及实质性分实质性分析程序析程序。细节测试：细节测试：对各类交易、账户余额、列报对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，其目的在于识别财的具体细节进行测试，其目的在于识别财务报表务报表认定认定是否错在错报。是否错在错报。执行这类测试时，注册会计师主要通过一执行这类测试时，注册会计师主要通过一定的审计方法（如函证、检查实物资产、定的审计方法（如函证、检查实物资产、观察等）来验证各类业务（如购货业务、观察等）来验证各类业务（如购货业务、销售业务）或账户余额的真实性。销售业务）或账户余额的真实性。认定：认定：是指管理是指管理层对财务报表组层对财务报表组成要素的确认、成要素的确认、计量、列报做出计量、列报做出的明确或隐含的的明确或隐含的表达。表达。注册会计师的基注册会计师的基本职责就是确定本职责就是确定被审计单位管理被审计单位管理层对财务报表的层对财务报表的认定是否恰当。认定是否恰当。例如：例如：CPACPA为了验证构成资产负债表为了验证构成资产负债表“货币资货币资金金”项目的现金账户期末余额是否正确，往往项目的现金账户期末余额是否正确，往往会采用监督盘点的方式，要求企业的出纳清会采用监督盘点的方式，要求企业的出纳清点实际库存现金，并与其日记帐的余额核对。点实际库存现金，并与其日记帐的余额核对。46实质性分析程序：实质性分析程序：即在实质性程序过即在实质性程序过程中使用的分析程序，执行该程序的程中使用的分析程序，执行该程序的目的是通过研究不同财务数据之间以目的是通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价，并确定关系，对财务信息做出评价，并确定审计重点，其基本内容包括比较分析、审计重点，其基本内容包括比较分析、比率分析和趋势分析等。比率分析和趋势分析等。例如：例如：被审计单位某年被审计单位某年111111月份的主营业务月份的主营业务收入均为收入均为20002000万元左右，但万元左右，但1212月份收入则跃升月份收入则跃升为为30003000万元，通常往册会计师会重点关注万元，通常往册会计师会重点关注1212月月份的有关凭证与账簿。份的有关凭证与账簿。472）在进行实质性测试时，应关）在进行实质性测试时，应关注以下抽样风险：注以下抽样风险：误受风险：误受风险：指抽样结果表明账户指抽样结果表明账户余额不存在重大错报而实际上存余额不存在重大错报而实际上存在重大错报的可能性。在重大错报的可能性。误拒风险：误拒风险：指抽样结果表明账户指抽样结果表明账户余额存在重大错报而实际上不存余额存在重大错报而实际上不存在重大错报的可能性。在重大错报的可能性。48抽样风险对审计的影响抽样风险对审计的影响信赖不足风险：信赖不足风险：信赖过度风险：信赖过度风险：误受风险：误受风险：误拒风险：误拒风险：影响审计的效率影响审计的效率影响审计的效率影响审计的效率影响审计的效果影响审计的效果影响审计的效果影响审计的效果49（2）非抽样风险）非抽样风险非抽样风险非抽样风险是指审计人员因采用不恰是指审计人员因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。证据等而未能发现重大误差的可能性。产生非抽样风险的原因主要有：产生非抽样风险的原因主要有：人为错误，如未能找出样本文件中的错人为错误，如未能找出样本文件中的错误等；误等；运用了不切合审计目标的程序；运用了不切合审计目标的程序；错误解释样本结果。错误解释样本结果。非审计风险对审计工作的效率和效果非审计风险对审计工作的效率和效果都有一定影响。都有一定影响。502.3.2 统计抽样和非统计抽样统计抽样和非统计抽样在对某类交易或账户余额使用审计在对某类交易或账户余额使用审计抽样时，注册会计师可以使用统计抽样时，注册会计师可以使用统计抽样方法，也可以使用非统计抽样抽样方法，也可以使用非统计抽样方法。方法。统计抽样统计抽样：同时满足（：同时满足（1）随机选取）随机选取样本项目（样本项目（2）运用概率论评价样本）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。结果，包括计量抽样风险。费统计抽样：不同时具备以上两个费统计抽样：不同时具备以上两个特征。特征。51注册会计师在统计抽样与非统计抽注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑样方法之间进行选择时主要考虑成成本效益本效益。统计抽样的优点统计抽样的优点在于能够客观地计量在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。要的区别。另外，统计抽样还有助于注册会计师另外，统计抽样还有助于注册会计师高效地设计样本，计量所获取证据的高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果。但充分性，以及定量评价样本结果。但统计抽样又可能发生额外的成本。统计抽样又可能发生额外的成本。522.3.3 样本设计样本设计1.基本要求基本要求在设计审计样本时，注册会计在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样师应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性。也就是说，注册会计总体的属性。也就是说，注册会计师首先应考虑拟实现的具体目标，师首先应考虑拟实现的具体目标，并根据目标和总体的特点确定能够并根据目标和总体的特点确定能够最好地实现该目标的审计程序组合，最好地实现该目标的审计程序组合，以及如何在实施审计程序时运用审以及如何在实施审计程序时运用审计抽样。计抽样。532.总体总体在实施抽样之前，注册会计师必须仔在实施抽样之前，注册会计师必须仔细定义总体，确定抽样总体的范围。细定义总体，确定抽样总体的范围。总体可以包括总体可以包括构成某类交易或账户余构成某类交易或账户余额的所有项目，也可以只包括某类交额的所有项目，也可以只包括某类交易或账户余额中的部分项目。易或账户余额中的部分项目。注册会计师应当确保总体的适当性和注册会计师应当确保总体的适当性和完整性。也就是说，注册会计师所定完整性。也就是说，注册会计师所定义的总体应具备下列两个特征义的总体应具备下列两个特征:1）适当性，）适当性，注册会计师应确定总体适合注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。向。2）完整性，）完整性，注册会计师应当从总体项目注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。543.分层分层分层分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征的抽样单元组每个子总体由一组具有相同特征的抽样单元组成。成。分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。模。注册会汁师应当仔细界定子总体，以使每注册会汁师应当仔细界定子总体，以使每一抽样单元只能属于一个层。一抽样单元只能属于一个层。当实施细节测试时，注册会计师通常按照货币当实施细节测试时，注册会计师通常按照货币金额对某类交易或账户余额进行分层，以将更金额对某类交易或账户余额进行分层，以将更多的审计资源投入到大额项目中。多的审计资源投入到大额项目中。对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。如果对整个总只能用于推断构成该层的项目。如果对整个总体做出结论，注册会计师应当考虑与构成整个体做出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大风险。总体的其他层有关的重大风险。554.样本规模样本规模样本规模样本规模是指从总体中选取样本是指从总体中选取样本项目的数量。项目的数量。影响样本规模的因素包括：影响样本规模的因素包括：1）可接受的抽样风险。）可接受的抽样风险。2）可容忍误差。）可容忍误差。3）预计总体误差。）预计总体误差。4）总体变异性。）总体变异性。5）总体规模。）总体规模。562.3.4 属性抽样属性抽样属性抽样属性抽样是指在精确度界限和是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采测定总体特征的发生频率而采取的方法。取的方法。教材教材P-27：“现代审计的一大特现代审计的一大特点是以内部控制系统测试和评点是以内部控制系统测试和评价为基础，价为基础，.核实内核实内部控制系统是正在改善还是恶部控制系统是正在改善还是恶化。化。”57属性抽样的步骤：属性抽样的步骤：1.确定预计差错发生率确定预计差错发生率预计差错发生率预计差错发生率就是用百分数表就是用百分数表示的，估计账目或内部控制系统示的，估计账目或内部控制系统出现错误或异常的频率。出现错误或异常的频率。差错发生率与样本数量的关系：差错发生率与样本数量的关系：正比例关系正比例关系58审计人员在确定预计差错发生审计人员在确定预计差错发生率时的三种方法：率时的三种方法：（1）在参考前期）在参考前期审计工作底稿审计工作底稿的基础上确定，也就是参考历的基础上确定，也就是参考历史资料的基础上确定；史资料的基础上确定；（2）抽查少量样本并在加以测）抽查少量样本并在加以测试的基础上确定；试的基础上确定；（3）根据审计人员对情况的了）根据审计人员对情况的了解和判断来确定。解和判断来确定。审计工作底稿：是审审计工作底稿：是审计人员将在审计工作计人员将在审计工作过程中所采用的方法、过程中所采用的方法、步骤和收集的用来证步骤和收集的用来证明审计事项真实情况明审计事项真实情况的经济事实和资料，的经济事实和资料，按照一定的格式编制按照一定的格式编制的档案性原始文件。的档案性原始文件。可作为书面证明，也可作为书面证明，也是形成审计结论的依是形成审计结论的依据。据。59属性抽样的步骤：属性抽样的步骤：1.确定预计差错发生率确定预计差错发生率2.确定精确度确定精确度精确度精确度就是抽样误差允许的界限。就是抽样误差允许的界限。表达方式：表达方式：根据样本结果，以一定根据样本结果，以一定的正、负数为界限，设立一个区间的正、负数为界限，设立一个区间（可用相对数或绝对数表示），如（可用相对数或绝对数表示），如1%，则则样本结果样本结果1%；1000，则，则样本结果样本结果1000。精确度与精确度与样本量的关系：样本量的关系：精确限度区间越大，则样本量越少。其精确限度区间越大，则样本量越少。其与样本量呈反比例变化关系。与样本量呈反比例变化关系。60属性抽样的步骤：属性抽样的步骤：1.确定预计差错发生率确定预计差错发生率2.确定精确度确定精确度3.确定可靠程度确定可靠程度可靠程度，又称置信度，可靠程度，又称置信度，表明样本性质表明样本性质能够代表总体性质的可靠性程度。能够代表总体性质的可靠性程度。运用和表达方式运用和表达方式举例：抽样结果的可信赖程度为举例：抽样结果的可信赖程度为95%。则表达为：抽样结果有则表达为：抽样结果有95%的可能性代的可能性代表总体特征，还存在表总体特征，还存在5%不代表总体特不代表总体特征的可能（审计风险），或抽样结果不征的可能（审计风险），或抽样结果不代表总体的可能性不会高于代表总体的可能性不会高于5%。这里这里5%被称为风险度被称为风险度。61属性抽样的步骤：属性抽样的步骤：1.确定预计差错发生率确定预计差错发生率2.确定精确度确定精确度3.确定可靠程度确定可靠程度可靠程度与样本量的关系：可靠程度与样本量的关系：正比例关系，可高程度越高，样本正比例关系，可高程度越高，样本量越大。量越大。62属性抽样的步骤：属性抽样的步骤：1.确定预计差错发生率确定预计差错发生率2.确定精确度确定精确度3.确定可靠程度确定可靠程度4.确定样本数量确定样本数量确定了差错发生率、精确度和可靠程度确定了差错发生率、精确度和可靠程度之后，就可以通过之后，就可以通过确定样本容量的统计确定样本容量的统计表表来确定样本数量。（参考教材来确定样本数量。（参考教材P-28图图表）表）例如：审计人员确定的预计差错发生率例如：审计人员确定的预计差错发生率为为2%，可靠程度为，可靠程度为95%，精确度上限，精确度上限为为4%，试判断样本数量。，试判断样本数量。样本数量为样本数量为30063属性抽样的步骤：属性抽样的步骤：1.确定预计差错发生率确定预计差错发生率2.确定精确度确定精确度3.确定可靠程度确定可靠程度4.确定样本数量确定样本数量5.选择随机抽样方法选择随机抽样方法随机原则：随机原则：在抽样时，总体项目被抽中在抽样时，总体项目被抽中与否必须完全由随机率因素决定，即完与否必须完全由随机率因素决定，即完全是盲目的、偶然的，决不让主观因素全是盲目的、偶然的，决不让主观因素起任何作用，因而每一个总体项目都有起任何作用，因而每一个总体项目都有同等被抽中的机会。同等被抽中的机会。64三种常见的随机抽样方法：三种常见的随机抽样方法：（1）随机数表法）随机数表法随机数表法随机数表法对审计对象总体或次级总对审计对象总体或次级总体的所有项目按随机规则（一般利用体的所有项目按随机规则（一般利用随机数表）选取样本的方法。随机数表）选取样本的方法。随机数表，亦称乱数表随机数表，亦称乱数表，就是任意组就是任意组成五位数字，同时把这五位数字完全成五位数字，同时把这五位数字完全随机地纵横排列所构成的一种表格。随机地纵横排列所构成的一种表格。操作步骤操作步骤：（1）定位数（）定位数（2）定起点）定起点（3）定路线（）定路线（4）过范围则不取）过范围则不取（5）重复则不放回重选）重复则不放回重选65练习：练习：审计人员对销售发票审查，从编审计人员对销售发票审查，从编号号100800的销售发票中抽取的销售发票中抽取10张