第二章_成本性态分析与变动成本法.pptx

第二章第二章成本性态分析与变动成本法成本性态分析与变动成本法本章主要内容：本章主要内容：一、成本性态分析一、成本性态分析 二、混合成本分解和成本预测二、混合成本分解和成本预测 三、完全成本法与变动成本法三、完全成本法与变动成本法 四、两种成本计算法下的损益表四、两种成本计算法下的损益表本章的学习目的与要求：本章的学习目的与要求：学习本章，要求深刻理解成本按性态的分学习本章，要求深刻理解成本按性态的分类，重点掌握类，重点掌握总成本的函数模型及利用总成本的函数模型及利用其进行成本预测；其进行成本预测；了解常用的混合成本分解方法，并重点掌了解常用的混合成本分解方法，并重点掌握其中的高低点法；理解握其中的高低点法；理解完全成本法与完全成本法与变动成本法变动成本法的含义以及两种成本计算法的含义以及两种成本计算法的区别；的区别；熟练掌握熟练掌握完全成本法和变动成本法的损益完全成本法和变动成本法的损益表的编制表的编制；理解完全成本法和变动成本；理解完全成本法和变动成本法对营业利润计算的影响，以及变动成法对营业利润计算的影响，以及变动成本法的优缺点。本法的优缺点。第一节第一节 成本性态分析成本性态分析一、成本的分类一、成本的分类 （一）成本按经济用途分类（一）成本按经济用途分类（二）成本按成本性态分类（二）成本按成本性态分类（三）成本按其抵消收入的时间分类（三）成本按其抵消收入的时间分类 产品成本与期间成本的划分产品成本与期间成本的划分 进一步理解的结果如下图所示：进一步理解的结果如下图所示：二、成本性态分析二、成本性态分析 所谓成本性态是指成本总额与业务活所谓成本性态是指成本总额与业务活动之间的依存关系。动之间的依存关系。成本性态分析，就是要研究成本与业成本性态分析，就是要研究成本与业务量之间的依存关系，考察不同类型务量之间的依存关系，考察不同类型 的的成本与业务量之间的特定数量关系，把成本与业务量之间的特定数量关系，把握业务量的变动对各类成本变动的影握业务量的变动对各类成本变动的影 响。响。成本按其性态可分为固定成本、变动成成本按其性态可分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。本和混合成本三大类。（一）固定成本（一）固定成本 1、概念、概念 固定成本是指在一定条件下，当业务固定成本是指在一定条件下，当业务量发生变动时总额保持不变的成本。也量发生变动时总额保持不变的成本。也就是指其总额在一定时期和一定业务量就是指其总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动的影响而范围内，不受业务量增减变动的影响而相对保持不变的成本。相对保持不变的成本。2、特点、特点 （1）成本总额不随业务量而变，表现）成本总额不随业务量而变，表现为一固定金额；为一固定金额；（2）单位业务量负担的固定成本（即）单位业务量负担的固定成本（即单位固定成本）随业务量的增减变动成单位固定成本）随业务量的增减变动成反比例变动。反比例变动。3、种类、种类 （1）约束性固定成本）约束性固定成本 约束性固定成本是指管理决策行动不约束性固定成本是指管理决策行动不能改变其数额的固定成本。能改变其数额的固定成本。（2）酌量性固定成本）酌量性固定成本 酌量性固定成本是指管理决策行动可酌量性固定成本是指管理决策行动可以改变其数额的固定成本。以改变其数额的固定成本。（二）变动成本（二）变动成本 1、概念、概念 变动成本是指在一定条件下，总额随业务变动成本是指在一定条件下，总额随业务量的变动而成正比例变动的成本。量的变动而成正比例变动的成本。2、特点、特点 （1）成本总额随业务量的增减变动成正比）成本总额随业务量的增减变动成正比例变动；例变动；（2）单位业务量的变动成本（即单位变动）单位业务量的变动成本（即单位变动成本）不受业务量增减变动的影响而保持不变。成本）不受业务量增减变动的影响而保持不变。3、种类、种类 （1）设计变动成本）设计变动成本 （2）酌量性变动成本）酌量性变动成本（三）混合成本（三）混合成本 1、概念、概念 混合成本，是指成本总额受业务量变混合成本，是指成本总额受业务量变动的影响，但变动的幅度并不同业务量动的影响，但变动的幅度并不同业务量的变动保持正比例关系的成本，即混合的变动保持正比例关系的成本，即混合成本是既不属于固定成本也不属于变动成本是既不属于固定成本也不属于变动成本，但又兼备了两者的某些特点的成成本，但又兼备了两者的某些特点的成本。本。2、种类、种类 （1）阶梯成本）阶梯成本 （2）半变动成本）半变动成本（四）相关范围（四）相关范围 相关范围，指一定的业务量范围，也相关范围，指一定的业务量范围，也可将其理解为一定的期间。可将其理解为一定的期间。固定成本在相关范围内，其总额保持固定成本在相关范围内，其总额保持不变。若超出相关范围，固定成本也会不变。若超出相关范围，固定成本也会发生变动。发生变动。例如，某公司在一定时期内例如，某公司在一定时期内(假设为假设为1年年)固定成本水平每月为固定成本水平每月为80 000元，元，该水平在该水平在4 000件件10 000件产量范件产量范围内适用。如果要求产量超过最大生产围内适用。如果要求产量超过最大生产能力能力10 000件，就需要增加固定资产和件，就需要增加固定资产和管理人员，折旧费和管理人员工资的增管理人员，折旧费和管理人员工资的增加将导致固定成本增加加将导致固定成本增加(假设增至假设增至100 000元元);相反，如果产量低于相反，如果产量低于4 000件，件，说明公司经营不景气，就会削减管理人说明公司经营不景气，就会削减管理人员，从而减少管理人员工资，使固定成员，从而减少管理人员工资，使固定成本减少本减少(假设减至假设减至50 000元元)。固定成。固定成本受相关范围的制约，如下图所示。本受相关范围的制约，如下图所示。固定成本受相关范围的制约情况如下图固定成本受相关范围的制约情况如下图 变动成本在相关范围内，随业务量变动成本在相关范围内，随业务量成正比例变动，呈完全的线性联系。但成正比例变动，呈完全的线性联系。但在相关范围以外，就可能是非线性联系。在相关范围以外，就可能是非线性联系。变动成本受相关范围制约的情况如下图：变动成本受相关范围制约的情况如下图：（五）总成本的函数模型（五）总成本的函数模型 总成本固定成本总额总成本固定成本总额+变动成本总额变动成本总额 或：或：总成本总成本=固定成本总额固定成本总额+单位变动成本单位变动成本业务量业务量 建立企业在一定期间内总成本与业务量之建立企业在一定期间内总成本与业务量之间依存关系的方程式，必须确定间依存关系的方程式，必须确定 如下三点：如下三点：(1)确定需要预测的总成本为因变量，通确定需要预测的总成本为因变量，通常以常以y表示。表示。(2)确定某种业务量为自变量，通常以确定某种业务量为自变量，通常以x表表示。这个变量有时也称作可控制变量或决策变示。这个变量有时也称作可控制变量或决策变量，因为选择某项业务量的大小是决策者可以量，因为选择某项业务量的大小是决策者可以决定的。因变量可以表现为自变量的函数，即决定的。因变量可以表现为自变量的函数，即y=f(x)。(3)确定相关范围确定相关范围(这一问题将随后介绍这一问题将随后介绍)，这一范围内成本函数所表现的关系是有效的。，这一范围内成本函数所表现的关系是有效的。函数可以是线性的或者非线性的，函数可以是线性的或者非线性的，当我们设总成本为当我们设总成本为y，固定成本总额为，固定成本总额为a，单位变动成本为，单位变动成本为b，业务量为，业务量为x时，成时，成本函数为本函数为:y=a+bx 总成本函数模型总成本函数模型假设某公司的产量在假设某公司的产量在500500件到件到20002000件相关范围内，件相关范围内，有关成本资料如下：要求将空白处填列数字。有关成本资料如下：要求将空白处填列数字。第二节第二节 混合成本分解和成本预测混合成本分解和成本预测一、混合成本的分解方法一、混合成本的分解方法 （一）工程分析法（一）工程分析法 1、概念、概念 工程分析法又称技术测定法，它是由工程分析法又称技术测定法，它是由工程技术人员根据生产过程中投入与产工程技术人员根据生产过程中投入与产出之间的关系，对各种物资消耗逐项进出之间的关系，对各种物资消耗逐项进行技术测定，在此基础上来估算单位变行技术测定，在此基础上来估算单位变动成本和固定成本的一种方法。动成本和固定成本的一种方法。2、基本步骤：、基本步骤：（1）确定研究的成本项目；）确定研究的成本项目；（2）对导致成本形成的生产过程进行）对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；观察和分析；（3）确定生产过程的最佳操作方法；）确定生产过程的最佳操作方法；（4）以最佳操作方法为标准，测定成）以最佳操作方法为标准，测定成本项目每一构成内容的标准成本，并以本项目每一构成内容的标准成本，并以此为依据分别确定固定成本和变动成本。此为依据分别确定固定成本和变动成本。3、采用工程分析法必须注意两个问题：、采用工程分析法必须注意两个问题：（1）工程分析法只有在能够测定出固）工程分析法只有在能够测定出固定成本总额和单位变动成本的前提条件定成本总额和单位变动成本的前提条件下，才是可行的；下，才是可行的；（2）如果用工程分析法进行成本性态）如果用工程分析法进行成本性态分析的成本较大，应根据成本与效益原分析的成本较大，应根据成本与效益原则进行取舍。则进行取舍。4、工程分析法的适用范围：、工程分析法的适用范围：适用于任何可以从客观立场进行观察适用于任何可以从客观立场进行观察的投入至产出过程，并要求产品的投入的投入至产出过程，并要求产品的投入量和产出量之间的关系比较稳定。除了量和产出量之间的关系比较稳定。除了前面提到的直接材料、直接人工外，也前面提到的直接材料、直接人工外，也可以用于办公费用、装运费用、仓储费可以用于办公费用、装运费用、仓储费用等非制造成本的测定。用等非制造成本的测定。5、工程分析法的优越性：、工程分析法的优越性：（1）不仅可以对现有的生产流程进行测定）不仅可以对现有的生产流程进行测定，还可以将所有生产活动和辅助生产活动进行，还可以将所有生产活动和辅助生产活动进行详细的分析，以寻求改进工作的途径，找出最详细的分析，以寻求改进工作的途径，找出最经济、最有效的程序和方法，使产品制造、工经济、最有效的程序和方法，使产品制造、工作效率及资源配置效益都有所提高。作效率及资源配置效益都有所提高。（2）工程分析法的主要目的是确立理想的）工程分析法的主要目的是确立理想的投入产出关系，所以企业在建立标准成本和制投入产出关系，所以企业在建立标准成本和制定预算时，使用工程分析法具有较好的科学性定预算时，使用工程分析法具有较好的科学性和指导性。和指导性。（3）工程分析法是在缺乏历史成本资料条）工程分析法是在缺乏历史成本资料条件下可用的最有效的方法，也是用于检验历史件下可用的最有效的方法，也是用于检验历史成本分析结论的最佳方法。成本分析结论的最佳方法。6、工程分析法的局限性：、工程分析法的局限性：（1）分析成本较高，需要耗用大量的）分析成本较高，需要耗用大量的人力、物力和时间。人力、物力和时间。（2）对投入产出关系的直接相关性要）对投入产出关系的直接相关性要求过高，不能进行没有特定投入产出关求过高，不能进行没有特定投入产出关系的各项费用的分析。系的各项费用的分析。（二）账户分析法（二）账户分析法 1、概念、概念 账户分析法是指分析人员根据各有关账户分析法是指分析人员根据各有关成本明细账的发生额，结合其与业务量成本明细账的发生额，结合其与业务量的依存关系，对每项成本的具体内容进的依存关系，对每项成本的具体内容进行直接分析，使其分别归入固定成本或行直接分析，使其分别归入固定成本或变动成本的一种方法。变动成本的一种方法。例例某企业基本生产车间的月成本如下表所示，某企业基本生产车间的月成本如下表所示，采用账户分析法对其成本进行分解。采用账户分析法对其成本进行分解。某企业基本生产车间的月成本某企业基本生产车间的月成本产产量量5000件件项项目目总总成本（元）成本（元）原材料原材料10000直接人工直接人工12000燃料燃料动动力力4000维维修修费费2000间间接人工接人工2000折旧折旧8000行政管理行政管理费费2000合合计计40000固定成本与变动成本分类固定成本与变动成本分类项项目目产产量量为为5000件件时时的成本的成本总总成本成本固定成本固定成本变动变动成本成本原材料原材料1000010000直接人工直接人工1200012000燃料燃料动动力力40004000维维修修费费20002000间间接人工接人工20002000折旧折旧80008000行政管理行政管理费费20002000合合计计400001000030000 根据上表中的分类结构，可将总成根据上表中的分类结构，可将总成本分解为固定成本和变动成本两个部分，本分解为固定成本和变动成本两个部分，并以线性方程并以线性方程y=a+bx表示。表示。其中：其中：a10000 b3000050006即：即：y=10000+6x 2、优点、优点 简便易行，而且其计算结果可以直接简便易行，而且其计算结果可以直接揭示出固定成本和变动成本的结构，内揭示出固定成本和变动成本的结构，内容更加具体明确。若实际总成本发生了容更加具体明确。若实际总成本发生了超支或节约，还可以据此进一步查明成超支或节约，还可以据此进一步查明成本差异形成的原因。本差异形成的原因。3、缺陷、缺陷 （1）该方法在确定成本性态时，仅）该方法在确定成本性态时，仅依赖某一产量水平下的一组观测数据，依赖某一产量水平下的一组观测数据，无法反映成本随业务量变动的波动情况，无法反映成本随业务量变动的波动情况，据此进行的成本性态分析不一定完全符据此进行的成本性态分析不一定完全符合客观实际。合客观实际。（2）该方法在很大程度上取决于会）该方法在很大程度上取决于会计人员对某一账户成本性态的主观判断。计人员对某一账户成本性态的主观判断。（三）合同确认法（三）合同确认法 合同确认法是根据企业同供应商所签合同确认法是根据企业同供应商所签订的各种合同、契约中的收费标准，以订的各种合同、契约中的收费标准，以及企业内部既定的各种管理和核算制度及企业内部既定的各种管理和核算制度中所明确规定的计费方法，来确定成本中所明确规定的计费方法，来确定成本中的固定成本和单位变动成本数额的成中的固定成本和单位变动成本数额的成本分解方法。本分解方法。适用于有明确计算方法的各种初始变适用于有明确计算方法的各种初始变量变动成本。量变动成本。（四）历史成本分析法（四）历史成本分析法 历史成本分析法，是指根据混合成本历史成本分析法，是指根据混合成本的历史数据，依据以前各期的实际成本的历史数据，依据以前各期的实际成本与业务量之间的依存关系，来推算一定与业务量之间的依存关系，来推算一定期间、一定业务量范围之内固定成本和期间、一定业务量范围之内固定成本和单位变动成本的平均值，并以此确定所单位变动成本的平均值，并以此确定所估算的未来成本的一种方法。估算的未来成本的一种方法。为保证成本分析的可靠性，必须注意为保证成本分析的可靠性，必须注意以下几点：一是选择相关、可比的历史以下几点：一是选择相关、可比的历史数据。二是选择恰当的会计期间。三是数据。二是选择恰当的会计期间。三是选择恰当的业务量计量单位。选择恰当的业务量计量单位。历史成本分析法可具体分为高低点法、历史成本分析法可具体分为高低点法、散布图法和最小平方法。散布图法和最小平方法。1、高低点法、高低点法 高低点法是历史成本分析法中最简单高低点法是历史成本分析法中最简单的一种方法，其主要特点是：利用相关的一种方法，其主要特点是：利用相关范围内业务量最高点和最低点所对应的范围内业务量最高点和最低点所对应的成本最高点和最低点，来确定成本函数成本最高点和最低点，来确定成本函数中固定成本和单位变动成本的方法。中固定成本和单位变动成本的方法。高低点法的计算原理：在相关范围高低点法的计算原理：在相关范围内，所收集的历史数据中成本内，所收集的历史数据中成本y与业务量与业务量x是存在线性依存关系的，可以用函数是存在线性依存关系的，可以用函数y=a+bx表示。根据成本性态分析，表示。根据成本性态分析，a是相关范围内不变的固定成本，是相关范围内不变的固定成本，b是相关是相关范围内不变的单位变动成本，找到范围内不变的单位变动成本，找到a和和b的值，也就构建了混合成本的线性函数。的值，也就构建了混合成本的线性函数。在高低点法下，单位变动成本在高低点法下，单位变动成本b的计算公的计算公式为：式为：当当b值确定后，可以根据下列公式中的任何值确定后，可以根据下列公式中的任何一个，求出一个，求出a值：值：a最高业务量的成本最高业务量的成本b最高业务量最高业务量或：或：a最低业务量的成本最低业务量的成本b最低业务量最低业务量 【例例1】设某企业设某企业2007年度的维修年度的维修成本历史数据如下表所示。假定下一年成本历史数据如下表所示。假定下一年1月份该企业预计产量为月份该企业预计产量为1300机器小时，机器小时，则预计则预计2008年年1月份将发生的成本为多月份将发生的成本为多少？少？某企业某企业2007年度的维修成本年度的维修成本 月份月份机器工作小机器工作小时时（小（小时时）维维修成本（元）修成本（元）1120090021300910311508404105085059008206800730770072088007809950750101100890111250920121400930解：经过观察，发现业务量高最点和最低点分别是解：经过观察，发现业务量高最点和最低点分别是12月月份的份的1400小时和小时和7月份的月份的700小时，所对应的成本分小时，所对应的成本分别为别为930元和元和720元，所以元，所以b和和a分别为：分别为：若若2008年年1月份预计的产量为月份预计的产量为1300机器小时，则预计的维修成机器小时，则预计的维修成本为：本为：y=510+0.31300=900（元）（元）使用高低点法分析混合成本，使用高低点法分析混合成本，计算简便。但因为它只选择了诸多计算简便。但因为它只选择了诸多历史资料中的两组数据作为计算依历史资料中的两组数据作为计算依据，使得计算结果具有偶然性而不据，使得计算结果具有偶然性而不具有代表性，所以这种方法只适用具有代表性，所以这种方法只适用于各期成本变动趋势稳定的情况。于各期成本变动趋势稳定的情况。2、散布图法、散布图法 散布图法，也称布点图法，是将所观散布图法，也称布点图法，是将所观察的历史数据，在坐标图上作点，绘出察的历史数据，在坐标图上作点，绘出各期成本的散布图，并使用仪器在各成各期成本的散布图，并使用仪器在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，据以确定固定成本和单位变动成直线，据以确定固定成本和单位变动成本的一种方法。本的一种方法。散布图法的步骤为：散布图法的步骤为：（1）描点。在平面直角坐标系中，绘制成本的）描点。在平面直角坐标系中，绘制成本的散布点，以横轴代表业务量，纵轴代表成本，散布点，以横轴代表业务量，纵轴代表成本，于是历史成本的数据就形成若干点散布于坐标于是历史成本的数据就形成若干点散布于坐标图中，由此绘制的图即为散布图。图中，由此绘制的图即为散布图。（2）画线。通过目测或使用仪器画出一条反映）画线。通过目测或使用仪器画出一条反映成本平均变动趋势的直线。注意应尽量使画出成本平均变动趋势的直线。注意应尽量使画出的这条直线两边的散布点数量相同，从而使各的这条直线两边的散布点数量相同，从而使各点到直线的距离之和达到最小。点到直线的距离之和达到最小。（3）读数。所画出的直线与纵轴的截距即为固）读数。所画出的直线与纵轴的截距即为固定成本定成本a，在所画出直线上任取一点，在所画出直线上任取一点x，即可计，即可计算得出算得出b的值，依据的公式即：的值，依据的公式即：【例例2】仍以前仍以前【例例1】的成本资料为依据，的成本资料为依据，设维修成本为设维修成本为y轴，设机器工作小时为业轴，设机器工作小时为业务量务量x轴，绘制散布图如下：轴，绘制散布图如下：在上图中，所绘直线和纵轴的交点是在上图中，所绘直线和纵轴的交点是500，表示固定成本为，表示固定成本为500元，则斜率元，则斜率b的计算方的计算方法为：法为：在直线上任取一点，如令在直线上任取一点，如令x=1200，此时，此时y=900，则：，则：用散布图分析混合成本应注意尽可用散布图分析混合成本应注意尽可能使所画的直线具有代表性，使成本点能使所画的直线具有代表性，使成本点比较均匀地分布在直线的两侧，而对于比较均匀地分布在直线的两侧，而对于个别异常的成本点，可以不予考虑。这个别异常的成本点，可以不予考虑。这种方法的优点在于全面考虑了已知的所种方法的优点在于全面考虑了已知的所有成本数据，其图像可以反映成本的变有成本数据，其图像可以反映成本的变动趋势，比较形象，易于理解。因此，动趋势，比较形象，易于理解。因此，比用高低点法分解混合成本更精确。但比用高低点法分解混合成本更精确。但由于画出的反映成本平均变动趋势的直由于画出的反映成本平均变动趋势的直线，仍带有一种随意性，所以不能达到线，仍带有一种随意性，所以不能达到较高的精确度，只适用于混合成本分解较高的精确度，只适用于混合成本分解精确度要求不高的情况。精确度要求不高的情况。3、最小平方法、最小平方法 最小平方法是一种数理统计法，它根最小平方法是一种数理统计法，它根据过去若干期业务量与成本的资料，应据过去若干期业务量与成本的资料，应用数学上最小平方法原理精确计算混合用数学上最小平方法原理精确计算混合成本中的固定成本和单位变动成本。成本中的固定成本和单位变动成本。最小平方法的数学推导，是以混合成本的最小平方法的数学推导，是以混合成本的直线方程式直线方程式y=a+bx为基础的，其应用过程为基础的，其应用过程如下：如下：设成本设成本y和业务量和业务量x的模型为的模型为y=a+bx，为找到固定成本为找到固定成本a和单位变动成本和单位变动成本b的值，先的值，先以求和形式（以求和形式（）表达各组数据的和，得：）表达各组数据的和，得：【例例3】根据前根据前【例例1】的资料，用的资料，用最小平方法对维修成本进行分析。相关最小平方法对维修成本进行分析。相关数据的计算如下表：数据的计算如下表：维修成本回归直线的相关数据计算维修成本回归直线的相关数据计算月份月份机器工作小机器工作小时时（x）维维修成本（修成本（y）xyX X2 2112009001080000144000021300910118300016900003115084096600013225004105085089250011025005900820738000810000680073058400064000077007205040004900008800780624000640000995075071250090250010110089097900012100001112509201150000121000012140093013020001562500n12600100401071500013770000将表中数据代入回归直线公式中，得：将表中数据代入回归直线公式中，得：还应指出的是，回归直线方式是统计还应指出的是，回归直线方式是统计方法在成本性态分析中的应用，采用这方法在成本性态分析中的应用，采用这一统计方法的前提是成本总额和业务量一统计方法的前提是成本总额和业务量之间必须具有线性关系，否则得出的结之间必须具有线性关系，否则得出的结果没有意义，因此，我们需要对线性的果没有意义，因此，我们需要对线性的相关性做出分析。相关性做出分析。综合以上三种方法，可以看出，最综合以上三种方法，可以看出，最小平方法使混合成本的分析建立在科学小平方法使混合成本的分析建立在科学分析和精确计算的基础之上，得到的结分析和精确计算的基础之上，得到的结果更为精确，但计算却相对复杂得多。果更为精确，但计算却相对复杂得多。进化论是高低点法、散布图法或是最小进化论是高低点法、散布图法或是最小平方法，都属于历史成本分析方法，只平方法，都属于历史成本分析方法，只适用于存在可比历史成本数据的情况，适用于存在可比历史成本数据的情况，倘若这一条件不满足，则需要采用其他倘若这一条件不满足，则需要采用其他方法进行混合成本的分析。方法进行混合成本的分析。二、成本预测（略）二、成本预测（略）作业：假定某公司去年各月设备维护费用和业务量作业：假定某公司去年各月设备维护费用和业务量（机器工作小时）数据如下表所示。（机器工作小时）数据如下表所示。月份月份n 业务业务量量x（机器工作小（机器工作小时时）设备维护费设备维护费y（元）（元）110000185002150002550033000025800440000300005400003500067000039000780000430008500003440093000025100103000026500112000022300126000036200要求：要求：根据上表资料，运用高低点法、散布根据上表资料，运用高低点法、散布图法和最小平方法对设备的维护费用进图法和最小平方法对设备的维护费用进行分析。行分析。57第三节 变动成本法与完全成本法一、完全成本法与变动成本法的原理二、完全成本法与变动成本法的特点三、变动成本法与完全成本法的比较四、对变动成本法和完全成本法的评价一、完全成本法与变动成本法的原理（一）完全成本法的原理（二）变动成本法的原理58（一）完全成本法的原理 完全成本法是将一定期间内为生产一定数量的产品而耗用的所有直接材料、直接人工和全部制造费用（包括固定制造费用和变动制造费用），都计入到产品生产成本中去的一种方法。5960（二）变动成本法的原理 变动成本法又称直接成本法，即将生产一定数量的产品所耗用的直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品生产成本中的一种方法。611变动成本计算理由u采用变动成本法，产品成本只包括产品生产过程中直接消耗的直接材料，直接人工和变动性制造费用，而不把固定性制造费用包括进去。其理由是：固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些生产经营条件一经形成，不管其利用程度如何，有关费用照样发生，并不随产量的增减而增减，因而不应把它计入产品成本，而应作为期间成本处理。也就是说，这部分费用是按期发生的，是一种和企业生产经营活动持续的长短成比例的成本，随着时间的推移而消逝，其效益不应递延到下一会计期间，而应在其发生的当期，全额作为该期间销售收入的一个扣除项目，期末资产负债表上在产品、产成品存货的计价，应把这一部分费用排除在外。632依据 管理会计中之所以用变动成本法，是因为：（1）它能提供每种产品的盈利能力资料；（2）可为正确制定经营决策以及进行成本的计划和控制提供有价值的资料；（3）便于和标准成本、弹性预算和责任会计等结合，在计划和日常控制各环节中发挥作用。二、完全成本法与变动成本法的特点（一）完全成本法的特点（二）变动成本法的特点64（一）完全成本法的特点1符合公认会计准则的要求；2强调成本补偿上的一致性；3强调生产环节对企业利润的贡献。6566（二）变动成本法的特点1以成本性态分析为基础；2强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性；3强调销售环节对企业利润的贡献。67三、变动成本法与完全成本法的比较（一）产品成本的构成内容不同 （二）存货成本的构成不同 （三）分期损益不同（一）产品成本的构成内容不同不同不同变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法产品成本构成产品成本构成不同不同变动生产成本变动生产成本 直接材料直接材料 直接人工直接人工 变动制造费用变动制造费用生产成本生产成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用期间成本构成期间成本构成不同不同固定制造费用固定制造费用 管理费用管理费用 销售费用销售费用 财务费用财务费用管理费用管理费用销售费用销售费用财务费用财务费用（二）存货成本的构成不同注意：注意：变动变动成本法与完成本法与完全成本法的全成本法的单位产品成单位产品成本不同本不同（三）分期损益不同1 税前利润的计算方法不同 2 所编制的利润表格式及提供的中间指标 有所不同 3 计算出来的税前利润有可能不同 1 税前利润的计算方法不同销售收入-变动成本-固定成本=税前利润贡献毛益-固定成本=税前利润 销售收入销售收入-销售成本销售成本-非生产成本非生产成本=税前利润税前利润销售毛利销售毛利-非生产成本非生产成本=税前利润税前利润 其中：其中：销售成本销售成本=期初存货成本期初存货成本+本期生产成本本期生产成本-期末存货成本期末存货成本变法变法完法完法2所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同 变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用职能式利润表。73完全成本法（职能式）完全成本法（职能式）变动成本法（贡献式）变动成本法（贡献式）销售收入销售收入减：销售成本减：销售成本 期初存货成本期初存货成本 加：本期生产成本加：本期生产成本 可供销售的产品成本可供销售的产品成本 减：期末存货成本减：期末存货成本 销售成本合计销售成本合计销售毛利销售毛利减：非生产成本减：非生产成本 推销费用推销费用 管理费用管理费用非生产成本合计非生产成本合计营业利润（税前利润）营业利润（税前利润）销售收入销售收入减：变动成本减：变动成本 期初存货成本期初存货成本 加：本期变动生产成本加：本期变动生产成本 减：期末存货成本减：期末存货成本 销售变动生产成本销售变动生产成本 变动推销费用变动推销费用 变动管理费用变动管理费用 变动成本合计变动成本合计贡献毛益（边际）贡献毛益（边际）减：固定成本减：固定成本 固定制造费用固定制造费用 固定推销费用固定推销费用 固定管理费用固定管理费用 固定成本合计固定成本合计营业利润（税前利润）营业利润（税前利润）贡献式利润表的中间指标是“边际贡献”；职能式利润表的中间指标是“销售毛利”。3 计算出来的税前利润有可能不同（1）两种成本计算法下的损益表差别（2）销售量逐年变动生产量维持不变的情况下，两种成本计算方法在编制收益表方面的差别（3）生产量逐年变动销售量维持不变的情况下，两种成本计算方法在编制收益表方面的差别7576（1）两种成本计算法下的损益表差别例题：教材例 2-677（2 2）销售量逐年变动生产量维持不变的情况下，两）销售量逐年变动生产量维持不变的情况下，两种成本计算方法在编制收益表方面的差别种成本计算方法在编制收益表方面的差别教材例2-878（3 3）生产量逐年变动销售量维持不变的情况下，两）生产量逐年变动销售量维持不变的情况下，两种成本计算方法在编制收益表方面的差别种成本计算方法在编制收益表方面的差别教材例 2-779两种成本计算方法在计算税前净利方面的差别u由于两种成本法的成本流转、成本构成及对固定制造费用处理方法的不同，可能导致两种成本计算方法计算的盈亏结果不同。80四、对变动成本法与完全成本法的评价（一）完全成本法的优缺点（二）变动成本法的优缺点（三）变动成本法的应用（一）完全成本法的优缺点对完全成本法的评价 优点：可以鼓励企业提高产品生产的积极性。（理解：因为产量越多，单位产品分摊的固定成本越少，从而单位产品成本随之降低。a/x，a为固定成本，x为产量，当产量增加时，单位产品所承担的固定成本将会减少。）8182缺点：按照这种方法为基础所计算的分期利润难于为管理部门所理解。使得利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例。（理解：在完全成本法下，产品的单位成本与产品产量之间存在负相关关系，因为如果各期同样的产品产量不一样，必然导致同样的产品单位成本不一样，这样，即便是各期产品的销售量是一样，价格也一样，但利润却不一样，所以，让领导难以理解。）83（二）变动成本法的优缺点优点：1所提供的成本资料能较好地符合企业生产经营的实际情况，易为管理部门所理解和掌握；（主要原因，是不受固定成本的影响）2能提供每种产品盈利能力的资料，有利于管理人员作出决策分析；（理解：决策时要考虑与决策相关的相关成本，而固定成本，如机器设备的折旧，一般情况下，已是事先存在，属于沉没成本，是非相关成本，在决策时可以不予考虑，这样，变动成本法正好能满足要求。）84 3便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制与业绩评价；理解：一般情况下，变动成本是生产车间和供应部门的可控成本，而固定成本一般是管理部门的可控成本，因此，按变动成本法计算产品成本，有利于分清责任。4简化了产品成本的计算；理解：在完全成本法的情况下，需要进行固定成本的分配，如固定性制造费用的分配，在变动成本法下，这一切可以简略，直接计入当期损益即可。855能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。86缺点：1变动成本计算不符合传统的成本概念；（因为它不包括了固定成本。）2所确定的成本数据不符合通用会计报表的编制的要求；（因为我们所采用的完全成本法计算产品成本。）3所提供的成本资料较难适应长期决策的需要，只能为短期决策提供选择最优方案的有关资料。（因为从长期来看，固定成本不可能不发生变动。因此，长远来看必须考虑固定成本，而变动成本法却一直不予以考虑，所以，这成为它的不足之处。）在缺乏历史数据可供参考时，混合成本分解通常选择的方法是（）A高低点法B工程分析法C合同认定法D最小平方法变动成本法下，产品的成本构成包括（）A直接材料B直接人工C变动制造费用D固定制造费用E变动管理费用要求：利用高低点法对维修费用进行分解；列示总成本模型要求：利用高低点法对维修费用进行分解；列示总成本模型某企业7-12月份使用设备的工作量和发生的维修费用情况如表：1.某公司只生产一种产品，单价为40元，单位变动成本为10元，单位变动销售费用与管理费用为2元，固定制造费用为12000元，固定销售费用与管理费用为3000元，该公司本年度共生产该产品1000台，则该产品的边际贡献、营业利润分别为多少？2.资料：企业生产产品单位变动成本为3元，固定性制造费用总额为30000元，固定成本总额和单位变动成本在此三年中没有发生变化。表2-1 某企业2007-2009年度损益表要求：按变动成本法计算编制要求：按变动成本法计算编制2007-20092007-2009年的损益表；年的损益表；说明分别采用两种方法计算的营业利润差异的原因说明分别采用两种方法计算的营业利润差异的原因3.3.某企业某企业20092009年的有关资料如下：要求分别用变动年的有关资料如下：要求分别用变动成本法和完全成本法计算该企业单位产品成本，比成本法和完全成本法计算该企业单位产品成本，比较差异并说明原因较差异并说明原因4.4.（1 1）分别采用两种不同的成本计算法计算）分别采用两种不同的成本计算法计算20092009年的期末年的期末存货价值；（存货价值；（2 2）分别采用变动成本计算法和完全成本计算）分别采用变动成本计算法和完全成本计算法编制损益表；法编制损益表；（3 3）说明营业利润产生差异的原因）说明营业利润产生差异的原因要求：要求：（1 1）根据上述资料，分别采用变动成本计算法和完）根据上述资料，分别采用变动成本计算法和完全成本计算法编制第一年和第二年的收益表；（全成本计算法编制第一年和第二年的收益表；（2 2）具体说）具体说明这两年分别采用两种成本计算方法确定的营业利润发生差明这两年分别采用两种成本计算方法确定的营业利润发生差异的原因。异的原因。5.设某工厂只生产一种产品，第一、二两年的生产量分别为30000件和24000件；销售量分别是20000件和30000件，存货计价采用先进先出法，每单位产品售价为15元。生产成本中，每件产品变动成本为5元，固定制造费用每年的发生额为180000元；销售及管理费用假定是固定性费用，每年发生额为25000元。6 某公司生产销售甲产品，10月份的产量为150000件，销售比率为80%，销售价格为6元，单位变动生产成本为3.5元，变动性销售及管理费用为销售收入的5%,当月固定生产成本总