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第十章 作业成本法 二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日趋激烈。买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。所谓新的企业观，就是以顾客需求为导向，将企业设计成一个能灵活适应市场需求的经济体。新的企业观的形成：市场竞争 市场需求的这种变化，对传统的生产组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作法,改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)。在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整。新的企业观弹性制造系统(FMS)为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产。这样:一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业则应采用适时制的(Just in Time)生产方式，降低成本，增加利润。弹性制造系统(FMS)适时生产 适时制要求企业内部不同工序和环节必须紧密相扣、适时相接。这一切都要求成本管理深入到作业层次，把每个企业生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作业，把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。适时生产作业观念 在现代制造业中，有两个引人注目的特点:综上所述:作业观念作业成本法(ABC法)这两个特点，直接引发作业成本计算法的产生。1.作业观念已引起管理上重视;2.间接费用的比重和结构发生了很大的变化。基于作业基础计算出的 成本信息能满足企业生产经营决策 多方面的需要。作业成本计算法的决策相关性是指(1)财务状况：成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况；(2)期间损益：成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益；(3)产品定价：在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；(4)考核业绩、降低产品成本：成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。在现代制造业中，企业对成本信息的需求更是多方面的。主要包括：在变化了的制造环境下，传统的成本计算方法计算产品成本将会歪曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。主要表现在以下几个方面：首先，传统成本计算方法在将间接费用计入最终产品或服务方面采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。其次，传统的成本计算方法将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少、批量小的产品则负担较少的间接费用。显然，这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动这个前提下是合适的。而在现代制造业中，产量只是引起间接费用发生的一个原因而不是惟一原因，甚至也不再是主要原因。最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。传统成本计算方法虽然也有科学的责任会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合。综上所述:获取决策相关性强的成本信息是作业成本计算法得以产生的理论依据，成本信息的决策相关性是作业成本计算法的理论基点。作业成本法（ABC法），是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算与管理方法。作业成本法:作业：管理角度看：作业，就是指 基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作，如获取订单、采购、搬运、加工 作业分类:不增值作业 专属作业 共同消耗作业 为特定产品提供专门服务的作业。应直接结转计入该产品的生产成本。此种作业又可进一步分类：不能带来最终产出价值增加的作业。包括：计划作业、移动作业、等待作业、检查作业、储存作业管理目标：消除 为多种产品生产提供服务的作业。应分配计入各种产品成本。共同消耗作业可分为：批别动因作业 产品数量动因作业 工时动因作业 价值管理作业 使每种产品的每个单位都受益的作业。成本动因：产品产量.负责综合管理工作的部门作业。成本动因：场地面积、工人数量 服务于每批产品并使每批产品都受益的作业。成本动因：产品批数。资源耗费与工时成比例变动的作业。成本动因：机器工时、人工工时共同消耗作业的再分类：(一)确认作业中心，计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库：按一定的价值归集范围进行归集 小企业：按整个企业或制造中心;大企业：按作业中心.(二)将各资源库汇集的价值分配到 各作业成本库中。（据资源动因）确定资源动因的原则:1、终结耗费，直接计入 特定产品.如：材料费 2、作业专属耗费 直接计入 特定作业 3、混合耗费 各作业分配给（三）将各作业成本库价值分配计入 最终产品或劳务成本计算单、计算完工产品或劳务成本。作业成本计算的规则：“作业动因数量,即,产出量的多少决定着作业的耗用量”（产出量,并不单指产品件数；而是:件数,批数,搬运次数）传统方法下，制造费用分配程序：制 造 费 用一车间 二车间三车间甲产品乙产品 丙产品 按生产部门归集制造费用按数量基础分配率 分配制造费用作业成本法下，制造费用分配程序：制 造 费 用（如：间接人工）作业成本库（验收）甲产品乙产品 丙产品 资源动因 作业动因 资 源 作 业 产 品 作业成本库（调整机器）作业成本库（搬运）作业成本法分配间按费用的原则：“作业消耗资源，产品消耗作业”例:巨龙公司生产甲产品车和乙产品。过去企业按直接人工小时分配制造费用，分配率是25元/小时。新上任的财务处长认为作业成本法可以改善成本计算的精确程度，可以为管理提供更为有用的成本信息，经研究得出如下数据：产量 50 100直接材料成本（元）4250 7500直接人工小时 100 300直接人工成本（元）1000 3000搬运次数 40次 20 搬运次数部件数量 10件 6 加工处理件数设计变化次数 5次 3 设计次数设备调试次数 7次 5 调试次数项目 甲产品 乙产品 作业动因 按传统分配方法：制造费用分配率=10000/400=25 甲产品应负担=10025=2500元 乙产品应负担=30025=7500元 甲产品总成本：直接材料 4250元 直接人工 1000元 制造费用 2500元 合计 7750元 单位成本=7750/50=155元 乙产品总成本：直接材料 7500 直接人工 3000元 制造费用 7500元 合计 18000元 单位成本=8000/100=180元按作业成本法:首先,把各种资源库成本分配给各项作业：制造费用共计 10，0000元 搬运作业 3000 部件作业 1600 设计变化作业 3000 调试作业 2400 然后,把各项作业的成本分配给各种产品：作业成本分配率：搬运作业 3000/60=50 部件处理作业 1600/16=100 设计变化作业 3000/8=375 调试作业 2400/12=200 作业成本计算单直接材料成本 4250 7500直接人工成本 1000 3000制造费用合计 6275 3725其中：搬运费用 2000（5040）1000（5020）部件处理成本 1000（10010）600（1006）设计变化费用 1875（3755）1125（3753）调试费用 1400（2007）1000（2005）总成本 11525 14225 单位成本 230.5（11525/50)142.25(14225/100)项目 甲产品 乙产品单位：元作业成本核算的基础“成本驱动因素”理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。是作业成本法的成本计算程序:首先,把各种资源库成本分配给各项作业;其次,再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。传统方法下，制造费用分配程序：制 造 费 用一车间 二车间三车间甲产品乙产品 丙产品 按生产部门归集制造费用按数量基础分配率 分配制造费用作业成本法下，制造费用分配程序：制 造 费 用（如：间接人工）作业成本库（验收）甲产品乙产品 丙产品 资源动因 作业动因 资 源 作 业 产 品 作业成本库（调整机器）作业成本库（搬运）作业成本法分配间按费用的原则：“作业消耗资源，产品消耗作业”v（1）区分增值作业与不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小；v（2）引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出；v（3）发现造成问题的根源并加以改正；v（4）根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。作业成本计算法的目标：v 首先，企业管理者可以利用作业成本计算法提供的信息来更好的对他们的产品，服务进行定价，以便使他们收到的收入与所付出的成本能够配比；v 其次，企业管理者可以利用作业成本计算法所提供的信息更好的选择产品组合；v 最后，企业管理者可以利用作业成本法所提供的信息更好地管理资源，提高资源的利用效果。作业成本计算法在管理上的应用:表现为三个方面：成本的经济实质,是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即CV。传统成本计算法认为:企业就是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，（即，“作业链”）每完成一项作业要消耗一定的资源，直到最终把产品提供给企业外部的顾客。因此，产品成本，就是企业内部一系列作业的消耗的合计。作业成本计算法认为：成本计算对象：产品、步骤(分步法)、某一批订单(分批法)。传统成本计算 传统成本计算的目标 主要是满足 计算存货成本的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息。要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。作业成本法：资源、作业、作业中心、制造中心 作业成本法的 成本对象：资源进入企业，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。资源 1.区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独汇集为不增值作业价值，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。2.要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。在这个环节,成本管理要处理两个方面的问题：作业,是指企业生产过程中的各工序和环节。从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。作业作业具备如下特征：(1)作业是以人为主体的工作。(2)作业消耗一定的资源。（人力、物质资源）(3)区分不同作业的标志是作业目的。(4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。(5)作业的范围可以被限定。作业中心,是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。作业中心 一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的。传统制造企业的经营过程：材料采购、产品生产、产品销售 按照作业成本计算理论：这三个环节都可以称为作业中心。作业中心的设置或划定：一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。制造中心 制造中心,作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品。作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。这一过程可以分为三个步骤:1.确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心 这一步骤只是价值归集过程。对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。如，制笔厂的圆珠笔生产这个制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。2.确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值分配到各作业成本库中 各资源库价值，根据资源动因逐项分配到各作业中去。为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。3.将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本这一步骤反映的作业成本计算规则是：“产出量的多少，决定着作业的耗用量.”ppc公司为公用事业公司，其开单部为两类主要客户-居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120000个居民户和20000个商业户。一是，行业竞争加剧，收费更低，要想获利必须降低成本；二是，市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。两个因素正影响公司的获利能力：而公司正在满负荷运转，需有良策对应。现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。为此，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率为基础进行成本计算，有关计算如下图1：以统一分配率为基础的当前成本计算-总成本565340元 按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：成本/查询565340/23000（1）#查询（2）总成本（1）（2）#帐户（3）成 本/帐户（1）（2）（3）居民户24.58 18000 442440 120000 3.69商业户24.58 5000 122900 20000 6.15 对于上述计算结果管理当局认为存在问题。一是按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；二是管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21。74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。作业中心 成本动因帐户开单 单据审核 帐户查询 通信行数 帐户数 人工小时数 发信数量 因此管理当局认为应提高成本信息的決策有用性，釆用作业成本计算法。首先，管理局为开单部确定的四个作业中心:其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（图2）。再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量：如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。图中可追溯成本总额为205332+35384+235777+88847=565340元。等于图1中的间接成本总额。开单部作业中心间接成本总额565340元205332元帐户查询3300人工小时单位人工小时62.2235384元通信2800封信每封信12.6488847元单据审核20000个帐户每个帐户4.44成本对象第一对象成本动因实物流量可追溯成本作业成本动因实物流量单位动因成本235777元帐户开单2440000行每行0.097商业帐户1500人工小时1000封信1000000行居民帐户1800人工小时1800封信1440000行最后，计算和解释新的作业信息。通过对成本的重分类和计算，形成作业成本计算研究的关键结果：成本动因 作业/资源（动因量）可追溯成本 成本动因总实物流量单位动因成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）20533235384235777888473300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.096634.44235居民户 商业户单位动因成本成本动因实物流量成本成本动因实物流量成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）成本总额帐户数量单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时1800封信1440000行0111999227471391470273893=120000=2.283.691500小时1000封信1000000行20000帐户9333312637966308884729144720000=14.576.15 居民户单位帐户成本2.28元比传统会计时的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计时的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。那么，正确的决策应如何？