长期股权投资概述(PPT 116页)ilhc.pptx

第五章 长期股权投资本章结构第二节 长期股权投资的后续计量第三节 长期股权投资的处置和转换第一节 长期股权投资的初始计量 学习目标：n 通过本章学习，重点掌握企业合并形成的长期股权投资的初始计量、长期股权投资的成本法和权益法;理解以非企业合并方式取得产期股权投资的初始计量;了解长期股权投资的概念与内容、成本法与权益法的转换。第一节 长期股权投资的初始计量 控制 共同控制 重大影响 不具有控制、共同控制或重大影响，且 在活跃市场中没有报价、公允价值不能 可靠计量的投资 不具有控制、共同控制或重大影响，但 在活跃市场中有报价、公允价值能可靠 计量的权益性投资 长期股权投资交易性金融资产或可供出售金融资产权益性投资债权性投资：金融资产注释：(1)前三类长期股权投资可以是对上市公司的股票投资，也可能是对非上市公司的股权投资。但第四类即无重大影响的股权投资，只指非上市公司的股权投资，不包括对上市公司的股票投资(无重大影响的上市股票投资应划分为可供出售金融资产，若只为赚取差价则划分为交易性金融资产)。(2)持股比例P，只是量的标准，必须同时考虑质的标准。(3)长期股权投资的后续计量，控制和无重大影响等两种情形，应采用成本法核算;共同控制和重大影响等两种情形，则采用权益法核算。一、长期股权投资及其初始计量原则（一）长期股权投资的内容 长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业持有的下列权益性投资，在初始计量时应当划分为长期股权投资：1.具有控制的权益性投资n 企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资，应当划分为长期股权投资。n 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制包括以下两种情形：（1）投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权资本。这种情形具体又包括：投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权资本；投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权资本；投资企业直接和间接合计拥有被投资单位半数以上的表决权资本。P企业A企业80%P企业A企业80%60%B企业（2）投资企业虽未拥有被投资单位半数以上的表决权资本，但通过其他方式对被投资单位具有实质控制权。这种情形具体又包括：通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位半数以上有表决权资本的控制权；根据章程或协议，投资企业有权决定被投资单位的财务和经营政策；投资企业有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成员；投资企业在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。n 投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。2.具有共同控制的权益性投资 企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资，应当划分为长期股权投资。共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。例如，由两个以上企业共同投资设立一个实体，投资各方持股比例相同，任何一方均不能单独控制该实体的重要财务和经营决策，而须由投资各方共同决定。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。确定基础为：(1)任何一个合营方均不能单独控制;(2)基本经营活动的决策需要各合营方一致同意;(3)任命一个合营方对日常活动进行管理，必须在各合营方已经一致同意的范围内。共同控制：章程规定，全票通过，一票否决，与持股比例无关。3.具有重大影响的权益性投资n 企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资，应当划分为长期股权投资。n 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。n 投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。在通常情况下，投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%或以上表决权资本，但未形成控制或共同控制的，可以认为对被投资单位具有重大影响，除非有确凿的证据表明投资企业不能参与被投资单位的生产经营决策，不能对被投资单位形成重大影响。确定基础：在被投资单位权力机构或经营管理机构中派有代表；参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；与被投资单位之间发生重要交易；向被投资单位派出管理人员；向被投资单位提供关键技术资料。注意：考虑潜在表决权的影响。4.公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资n企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应当划分为长期股权投资。（二）长期股权投资初始计量的原则（1）企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。合并、非合并（2）企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中包含已宣告但尚未领取的现金股利或利润，则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项，应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初始投资成本。二、企业合并形成的长期股权投资n企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。n企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。因此，吸收合并和新设合并均不形成投资关系，只有控股合并形成投资关系。故企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。先明确几个概念：1、合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。2、支付合并对价的方式有三种：支付资产(现金资产+非现金资产)、承担负债和发行股票。3、直接合并费用，是指为进行合并所发生的各项直接费用，如为进行合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资n参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。即兄弟企业之间合并，在同一母公司控制下的合并，不公允，不是交易，只是集团内部的一个事项，应采用账面价值计量。n同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。1合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价n合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日，按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资成本 应收股利 贷：银行存款（等）库存商品（等）资本公积资本溢价（或股本溢价）被合并方账面所有者权益持股比例已宣告但尚未领取的现金股利转销合并对价账面价值差额=被合并方账面所有者权益持股比例+应收股利-合并对价账面价值；若为借方差额，依次冲减“资本公积资本溢价（或股本溢价）”、“盈余公积”、“利润分配未分配利润”。合并方为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。例5-1华联公司为方兴公司和A公司的母公司。2013年1月1日，华联公司将其持有A公司60%的股权转让给方兴公司，双方协商确定的价格为8 000 000元，以货币资金支付；此外，方兴公司还以货币资金支付审计、评估费10 000元。合并日，A公司所有者权益的账面价值为12 000 000元；方兴公司资本公积余额为2 000 000元。本例中，方兴公司初始投资成本=12 000 00060%=7 200 000（元）（1）确认初始投资成本借：长期股权投资成本 7 200 000 资本公积 800 000 贷：银行存款 8 000 000（2）支付直接合并费用 借：管理费用 10 000 贷：银行存款 10 000【例5-2】方兴公司和A公司同为华联公司所控制的两个子公司。2013年2月20日，方兴公司和A公司达成合并协议，约定方兴公司以固定资产、无形资产和银行存款作为合并对价，取得A公司80%的股权。方兴公司投出固定资产的账面原价为18 000 000元，已计提折旧4 000 000元，已计提固定资产减值准备2 000 000元；付出无形资产的账面原价为10 000 000元，已摊销金额为2 000 000元，未计提无形资产减值准备；付出银行存款25 000 000元。2013年3月1日，方兴公司实际取得对A公司的控制权。当日，A公司所有者权益总额账面价值为50 000 000元；方兴公司“资本公积股本溢价”科目余额4 500 000元。在方兴公司和A公司的合并中，方兴公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计650 000元。（不考虑相关税费）（1）转销参与合并的固定资产账面价值 借：固定资产清理 12 000 000 固定资产减值准备 2 000 000 累计折旧 4 000 000 贷：固定资产 18 000 000（2）确认长期股权投资 初始投资成本=50 000 00080%=40 000 000（元）借：长期股权投资A公司（成本）40 000 000 累计摊销 2 000 000 资本公积股本溢价 4 500 000 盈余公积 500 000 贷：无形资产 10 000 000 固定资产清理 12 000 000 银行存款 25 000 00（3）支付直接合并费用 借：管理费用 650 000 贷：银行存款 650 000 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价合并方以发行股票等权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行权益性证券的面值总额作为股本。长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（仅限于资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资成本 应收股利 贷：股本 资本公积资本溢价（或股本溢价）被合并方账面所有者权益持股比例已宣告但尚未领取的现金股利转销合并对价账面价值差额=被合并方账面所有者权益持股比例+应收股利-合并对价账面价值；若为借方差额，依次冲减“资本公积资本溢价（或股本溢价）”、“盈余公积”、“利润分配未分配利润”。发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用，借记“资本公积资本溢价（或股本溢价）科目，贷记“银行存款”等科目，溢价发行收入不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”科目。【例5-3】方兴公司和A公司同为华联公司所控制的两个子公司。根据方兴公司和A公司达成的合并协议。2013年4月1日，方兴公司以增发的权益性证券作为合并对价，取得A公司90%的股权。方兴公司增发每股面值1元的普通股股票，共增发25 000 000股，支付手续费及佣金等发行费用800 000元。2013年4月1日，方兴公司实际取得对A公司的控制权，当日A公司所有者权益总额为50 000 000元。其账务处理如下：初始投资成本=50 000 00090%=45 000 000（元）借：长期股权投资方兴公司（成本）45 000 000 贷：股本 25 000 000 资本公积股本溢价 19 200 000 银行存款 800 000 总结：（1）（2）合并费用的处理：借：管理费用 贷：银行存款（3）发行股票作为合并对价的发行费用：借：资本公积股本溢价 贷：银行存款（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资n参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。n非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。n非同一控制下的企业合并，是独立企业之间的一项公平交易，应采用公允价值计量。1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资成本 应收股利 贷：银行存款 主营业务收入 其他业务收入 应交税费-应交增值税 固定资产清理等注意：结转账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。合并对价公允价值-应收股利已宣告但尚未领取的现金股利转销合并对价公允价值；合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理。转销账面价值，确认销售损益，记录相关税费。合并对价视同销售1：借：主营业务成本贷：库存商品 合并对价视同销售2：借：其他业务成本 贷：原材料合并对价视同销售3：合并对价视同销售4：合并对价视同销售5：【例5-4】方兴公司和C公司为两个独立的法人企业，合并之前不存在关联方关系。2013年1月10日，方兴公司和C公司达成合并协议，约定方兴公司以固定资产和银行存款作为合并对价，取得C公司70%的股权。方兴公司付出固定资产的账面原价为65 000 000元，已计提折旧为7 000 000元，发生固定资产清理费用50 000元，未计提固定资产减值准备，经评估，固定资产的公允价值为60 000 000元；付出库存商品的账面价值为l2 000 000元，公允价值为l5 000 000元，增值税额为2 550 000元；付出银行存款的金额为l2 000 000元。2013年2月1日，方兴公司实际取得对C公司的控制权。在方兴公司和C公司的合并中，方兴公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计950 000元。（不考虑固定资产相关税费）（1）转销参与合并的固定资产账面价值借：固定资产清理 58 000 000 累计折旧 7 000 000 贷：固定资产 65 000 000（2）支付清理费用。借：固定资产清理 50 000 贷：银行存款 50 000（3）确认长期股权投资初始成本。企业合并成本=60 000 000+15 000 000+2 550 000+12 000 000=89 550 000（元）借：长期股权投资C公司（成本）89 550 000 贷：固定资产清理 58 050 000 营业外收入 1 950 000 主营业务收入 15 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）2 550 000 银行存款 12 000 000借：主营业务成本 12 000 000 贷：库存商品 12 000 000借：管理费用 950 000 贷：银行存款 950 0002.合并方以发行权益性证券作为合并对价非同一控制下合并费用的处理：借：管理费用 贷：银行存款发行股票作为合并对价的发行费用：借：资本公积股本溢价 贷：银行存款【例5-5】方兴公司和D公司为两个独立的法人企业，合并之前不存在任何关联方关系。方兴公司和D公司达成合并协议，约定方兴公司以发行的股票作为合并对价，取得D公司80%的股权。方兴公司拟增发每股面值1元的普通股股票，共增发l6 000 000股，每股公允价值3.50元；2013年7月1日，方兴公司完成了股票的增发，发生手续费及佣金等发行费用1 200 000元。在方兴公司和D公司的合并中，方兴公司另以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计800 000元。企业合并成本=16 000 0003.50=56 000 000（元）（1）确认长期股权投资初始成本借：长期股权投资-D公司（成本）56 000 000 贷：股本 16 000 000 资本公积股本溢价 38 800 000 银行存款 1 200 000（2）直接费用计入当期损益借：管理费用 800 000 贷：银行存款 800 000三、非企业合并取得的长期股权投资n 除企业合并形成的长期股权投资外，企业还可以通过支付现金、发行权益性证券、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等非企业合并方式取得长期股权投资。n 非企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得长期股权投资成本的确定方法基本相同。n 但发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费应计入长期股权投资成本。【例5-6】方兴公司于2013年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80 000 000元。方兴公司取得该项投资时，乙公司已经宣告发放现金股利或利润，方兴公司按其持股比例计算确定可分得300 000元。在购买过程中支付手续费等相关费用1 000 000元。方兴公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，但不应包括被投资单位已经宣告发放的现金股利：借：长期股权投资-乙公司（成本）80 700 000 应收股利 300 000 贷：银行存款 81 000 000第二节 长期股权投资的后续计量 一、成本法 二、权益法 一、长期股权投资的成本法（一）适用范围1、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。2、对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（二）成本法下投资成本的计量n 成本法，成本，即历史成本，是说长期股权投资按历史成本计价，一旦入账，持有期间账面余额保持不变。只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。n 股权投资通过“长期股权投资”科目核算，不设明细科目。n 成本法的会计处理环节共有三个：1、取得投资（第一节内容）2、宣告现金股利（此处内容）3、处置投资（第三节内容）注意：减值在第三节讲解被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益，借记“应收股利”科目；贷记“投资收益”科目。收到现金股利时，应借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科目。如果收到的股利为股票股利，则只调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。【例5-7】方兴公司于2012年4月10日取得乙公司6%的股权，成本为12 000 000元。2012年2月6日，乙公司宣告分派利润，方兴公司按照持股比例可取得100 000元。假定方兴公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于2013年2月12日实际分派利润。方兴公司应进行的账务处理为：（1）2013年4月10日，方兴公司确认长期股权投资初始成本借：长期股权投资-乙公司 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000（2）2013年2月6日，乙公司宣告分派利润，方兴公司确认投资收益。借：应收股利 100 000 贷：投资收益 100 000借：银行存款 100 000 贷：应收股利 100 000二、长期股权投资的权益法（一）适用范围对合营企业的投资、对联营企业的投资。（二）会计科目的设置权益法：权益，是指被投资方的所有者权益，权益法就是要使得“长期股权投资”的账面价值，与应享有被投资方的所有者权益份额保持一致。权益法下，股权投资通过“长期股权投资”科目核算，该科目设置三个明细科目：权益法的会计处理环节共有五个：1、取得投资（参考第一节的内容）2、期末确认投资损益3、被投资方宣告现金股利4、被投资方其他权益变动5、处置投资（第三节的内容）注意:减值在第三节讲解。（三）权益法下初始投资成本的调整n 权益法下，入账价值与初始投资成本不是等同的概念。n 初始投资成本=买价+相关税费-应收股利n 长期股权投资入账价值的确定分两种情况：1.初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按前者作为长期股权投资的入账价值。2.初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应在前者基础上，按差额调增长期股权投资的入账价值，同时贷记“营业外收入”。【例5-8】2013年7月1日，方兴公司购入D公司股票l6 000 000股，实际支付购买价款24 120 000元（包括交易税费）。该股份占D公司普通股股份的25%。方兴公司在取得股份后，派人参与了D公司的生产经营决策，因能够对D公司施加重大影响，方兴公司采用权益法核算。（1）假定投资当时，D公司可辨认净资产公允价值为90 000 000元。应享有D公司可辨认净资产公允价值份额=90 000 00025%=22 500 000（元）由于长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额，因此，不调整长期股权投资的初始投资成本。方兴公司应作如下会计处理：借：长期股权投资D公司（成本）24 120 000 贷：银行存款 24 120 000（2）假定投资当时，D公司可辨认净资产公允价值为100 000 000元。应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额=100 000 00025%=25 000 000（元）初始投资成本调整额=25 000 000-24 120 000=880 000（元）调整后的投资成本=24 120 000+880 000=25 000 000（元）借：长期股权投资D公司（成本）24120000 贷：银行存款 24120000调整成本：借：长期股权投资D公司（成本）880000 贷：营业外收入 880000（四）权益法下投资损益的确认n 被投资方实现净损益，会导致其所有者权益变动，因此，投资方应同步调整长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益。n 若被投资方实现净利润，则按应享有的份额：借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益在确认投资损益之前，应把被投资方实现的账面净利润，调整为持续计算的净利润。应进行三项调整：1、会计政策与会计期间的统一 2、公允价值的调整 3、未实现内部交易损益的调整其实也就是调整为以取得投资日公允价值为基础持续计量的净利润。1、会计政策与会计期间的统一2、公允价值的调整投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本的，长期股权投资的投资收益所代表的是被投资单位资产、负债以公允价值计量在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分，而被投资单位个别利润表中的净损益是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的。如果投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的账面净损益进行调整。把账面净利润调整为公允净利润，实质是以被投资方在投资日的公允价值为基础进行持续计算。公允净利润=账面净利润+(公允收入-账面收入)-(公允费用-账面费用)【例5-9】A公司于2013年1月1日购入联营公司方兴公司45%的股权，实际支付价款4 500 000元，采用权益法核算；购买日，方兴公司所有者权益账面价值为9 000 000元，公允价值为10 500 000元。假定方兴公司所有者权益均为可辨认净资产，且A公司取得投资时方兴公司固定资产账面价值为3 000 000元，公允价值为4 500 000元，其他可辨认净资产的公允价值和账面价值相等。按照固定资产账面价值计提的年折旧额为200 000元，按照公允价值应计提的折旧额为300 000元。2013年末，被投资单位方兴公司实现账面净利润1 500 000元。（1）取得投资 借：长期股权投资方兴公司（成本）4 500 000 贷：银行存款 4 500 000（2）调整投资成本（10 500 00045%-4 500000=225 000）借：长期股权投资方兴公司（成本）225 000 贷：营业外收入 225 000（3）确认投资收益投资收益=1 500 000-（300 000-200 00045%=630 000（元）借：长期股权投资方兴公司（损益调整)630 000 贷：投资收益 630 000【例5-10】2012年1月5日，甲公司购入A公司股票l6 000 000股，实际支付购买价款24 000 000元（包括交易税费）。该股份占A公司普通股股份的20%，甲公司在取得股份后，派人参与了A公司的生产经营决策，因而对该项股权投资采用权益法核算。取得投资当日，A公司可辨认净资产公允价值为100 000 000元，假定除表5-1所列项目外。A公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。A公司2012年度实现净利润10 000 000元。甲公司取得投资时的存货有80%已对外出售，固定资产、无形资产均按直线法计提折旧或摊销，预计净残值均为零。甲公司与A公司的会计年度及采用的会计政策相同，双方未发生任何内部交易。存货差额应调减的利润=(10 000 000-9 000 000)80%=800 000（元）固定资产差额应调增的折旧额=18 000 00015-20 000 00020=200 000(元）无形资产差额应调增的摊销额=12 000 0008-13 000 00010=200 000(元）调整后的净利润=10 000 000-800 000-200 000-200 000=8 800 000(元）根据调整后的净利润，华联公司确认投资收益的会计处理如下：应享有收益份额=8 800 00020%=1 760 000(元）借：长期股权投资A公司（损益调整）l 760 000 贷：投资收益 1760 0003.未实现内部交易损益的调整n 投资方与合营企业或联营企业之间的内部交易损益，应调整其对净利润的影响。主要目的是消除关联交易的影响，避免上市公司利用关联交易虚增利润。n 内部交易包括逆流交易和顺流交易两种。联营企业或合营企业向投资企业出售资产。投资企业向其联营企业或合营企业出售资产。对于顺流交易，如果形成了未实现内部交易损益（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。即投资方付出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【例5-11】方兴公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2012年，方兴公司将其账面价值为9 000 000元的商品以15 000 000元的价格出售给乙公司。至2012年12月31日，乙公司未将该批商品对外部独立第三方出售。方兴公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2012年实现净利润30 000 000元。假定不考虑所得税因素。方兴公司在该项交易中实现净利润6 000 000元，其中的1 200 000元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即方兴公司确认的损益调整金额=(30 000 0006 000 000)20%=4 800 000元，借：长期股权投资-乙公司（损益调整）4 800 000 贷：投资收益 4 800 000【例5-12】方兴公司持有甲公司20%有表决权股份，能够对甲公司生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2012年11月，方兴公司将其账面价值为5 000 000元的甲产品以8 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将购入的甲产品作为管理用固定资产使用，预计使用寿命为10年，无净残值。方兴公司取得该项投资时。甲公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，双方在以前期间未发生过内部交易。2012年度，甲公司实现净利润9 000 000元。假定不考虑所得税影响。根据上列资料，方兴公司在该项内部交易中形成了3 000 000元（8 000 000-5 000 000）的利润，其中，有600 000元(3 000 00020%)是相对于方兴公司对甲公司所持股份的部分，在确认投资损益时应予抵销；同时，还应当考虑甲公司形成未实现内部交易损益的固定资产原价所计提的折旧额25 000元(3 000 0001012)对净利润的影响。方兴公司对甲公司的净利润应作如下调整：调整后的净利润=9 000 000-3 000 000+25 000=6 025 000（元）根据调整后的净利润，方兴公司确认投资收益的会计处理如下：应享有收益份额=6 025 00020%=1 205 000（元）借：长期股权投资甲公司（损益调整）1 205 000 贷：投资收益 l 205 000对于逆流交易，如果形成了未实现内部交易损益，投资企业在计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。【例5-13】方兴公司于2012年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。方兴公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给方兴公司，方兴公司将取得的商品作为存货。至2012年12月31日，方兴公司仍未对外出售该存货。乙公司2012年实现净利润48 000 000元。假定不考虑所得税因素。方兴公司在按照权益法确认应享有乙公司2012年净损益=(48 000 0006 000 000)20%=8 400 000元，应进行以下账务处理：借：长期股权投资-乙公司（损益调整）8 400 000 贷：投资收益 8 400 000n 假定2013年，方兴公司将该商品以18 000 000元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，方兴公司在确认应享有乙公司2013年净损益时，应考虑将到原来未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益的基础上调整增加1 200 000元。假定乙公司2013年实现的净利润为30 000 000元。方兴公司损益调整的金额=(30 000 0006 000 000)20%=7 200 000元，账务处理如下：借：长期股权投资-乙公司（损益调整）7 200 000 贷：投资收益 7 200 000（五）取得现金股利或利润的会计处理第三节 长期股权投资减值及处置 一、减值 二、处置【例4-6】方兴公司2010年8月购入乙公司股票100万股，每股市价10元，发生的交易税费为5万元，公司管理层将其划分为可供出售金融资产。2010年12月31日，乙公司股票每股市价为9元。2011年3月20日乙公司宣告分红，方兴公司分享30万元。2011年4月10日收到现金股利。假定2011年12月31日，乙公司股票每股市价为7元。2012年12月31日，乙公司股票市价恢复，每股市价为8.50元。2013年3月15日，方兴公司将乙公司的股票全部售出，取得价款合计为920万元。则方兴公司编制与该可供出售金融资产相关的会计分录如下：（1）方兴公司2010年8月购入股票时 借：可供出售金融资产股票投资（成本）10 050 000 贷：银行存款 10 050 000（2）2010年12月31日，将公允价值变动形成的损失，直接计入所有者权益（资本公积其他资本公积）借：资本公积其他资本公积 1 050 000 贷：可供出售金融资产股票投资（公允价值变动）1050 000（3）2011年3月20日，确认投资收益借：应收股利 300 000 贷：投资收益 300 000（4）2011年4月10日，收到现金股利借：银行存款 300 000 贷：应收股利 300 000（5）2011年12月31日，将公允价值变动形成的损失，直接计入所有者权益（资本公积其他资本公积）借：资本公积其他资本公积 2 000 000 贷：可供出售金融资产股票投资（公允价值变 动）2 000 000（6）2012年12月31日，将公允价值变动形成的利得，直接计入所有者权益（资本公积其他资本公积）借：可供出售金融资产股票投资（公允价值变动）1500 000 贷：资本公积其他资本公积 1 500 000（7）2013年3月15日，处置可供出售金融资产借：银行存款 9 200 000 可供出售金融资产股票投资（公允价值变动）1 550 000贷：可供出售金融资产股票投资（成本）10 050 000 投资收益 700 000借：资本公积其他资本公积 1 550 000 贷：投资收益 1 550 000【例4-7】2013年1月1日，方兴公司支付价款1 028.24万元购入A公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000万元，票面年利率为4%，实际利率为3%。利息每年末支付，本金到期支付。方兴公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。2013年12月31日，该债券的市场价格为1 000.09万元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，方兴公司的账务处理如下：（1）2013年1月1日，购入债券借：可供出售金融资产成本 1 000 利息调整28.24 贷：银行存款 1 028.24（2）2013年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动应收利息=1 0004%=40（万元）实际利息=1 028.243%=30.847230.85（万元）年末摊余成本=1 028.24+30.85-40=1 019.09（万元）公允价值减少额=1 019.09-1 000.09=19（万元）借：应收利息 40 贷：投资收益 30.85可供出售金融资产利息调整 9.15借：银行存款 40 贷：应收利息 40借：资本公积其他资本公积 19贷：可供出售金融资产公允价值变动19三、可供出售金融资产的减值（1）可供出售金融资产减值的主要证据发行方或债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；其他表明金融资产发生减值的客观证据。（2）可供出售金融资产减值的核算n可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。n可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。可供出售债券投资的减值：可供出售股票投资的减值：【例4-8】2011年5月1日，方兴公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入A公司发行的股票2 000 000股，占A公司有表决权股份的5，对A公司无重大影响，方兴公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）2011年5月10日，方兴公司收到A公司发放的上年现金股利400 000元。（2）2011年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。方兴公司预计该股票的价格下跌是暂时的。（3）2012年，A公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，A公司股票的价格发生下挫。至2012年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。（4）2013年，A公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假定2012年和201