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YCF正版可修改PPT（本科）审计学原理与实务第十一章教学课件审计学原理与实务11生产与存货循环审计生产与存货循环审计概述 11.1生产与存货循环的测试和实质性程序 11.2生产与存货循环审计的具体运用 11.3学习目标了解生产与存货循环的主要凭证和业务活动；了解生产与存货循环的主要测试；掌握存货监盘；掌握存货计价测试。课前导读存货激增，营收放缓“经常用脑，喝六个核桃”，这是近几年突然崛起的一款核桃乳饮品“六个核桃”的宣传语。由于产品名称中含有数字“六”，所以该产品形象生动地吸引了消费者和业内的关注。然而，正是这样的宣传同样也为其带来不少有关虚假宣传的麻烦。一、超高的净利润率“六个核桃”的母公司河北养元智汇饮品股份有限公司（下称养元饮品）曾在证监会官网披露了首次公开发行股票招股说明书。业内大多为养元火箭式的业绩速度而惊讶，毕竟在植物蛋白饮品市场中，群雄争霸的格局已渐趋明确和稳定，如以杏仁型为代表的承德露露，以花生型为代表的厦门银鹭，以椰子型为代表的椰树、椰岛，以大豆型为代表的维维、黑牛，以及定位为核桃型的养元，等等。二、存货激增 来自尼尔森数据分析显示，在2014年中国快速消费品食品行业的增速中，植物蛋白品类增长41%，是整体食品行业增速的8倍，是液奶行业增速的4.5倍。一位资深销售人士表示，存货增多，意味着库存变大，而食品保质期都比较短，所以压货时间不能太长。如果要清库存，就会影响利润，进而影响业绩。第一节 生产与存货循环审计概述一、生产与存货循环的主要凭证 企业的生产与存货循环通常包括领料、生产加工、销售产成品等主要业务活动。各业务活动对应着一系列的原始凭证，如生产通知单、领发料凭证、入库单和出库单等。会计部门在收到相关原始凭证之后编制成本计算单，进行相应的会计处理，然后记录在相应的账簿中。主要凭证二、生产与存货循环的主要业务活动生产部门在收到生产通知单及领取原材料后执行生产任务。仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单通常一式三联。生产计划部门的职责是根据客户订购单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。1.计划和安排生产3.生产产品2.发出原材料第一节 生产与存货循环审计概述二、生产与存货循环的主要业务活动产成品的发出须由独立的发运部门进行。企业在装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。产成品入库，须由仓库部门先行点验，然后签收。签收后，仓库部门将实际入库数量通知会计部门。生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门进行检查和核对。4.核算产品成本6.发出产成品5.储存产成品第一节 生产与存货循环审计概述第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序一、生产与存货循环的内部控制及测试生产与存货循环的内部控制及其主要测试如表11-1所示。表11-1 生产与存货循环的内部控制及其主要测试一、生产与存货循环的内部控制及测试表11-1 生产与存货循环的内部控制及其主要测试第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序一、生产与存货循环的内部控制及测试表11-1生产与存货循环的内部控制及其主要测试第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序一、生产与存货循环的内部控制及测试 1.直接材料成本控制测试 通常情况下，审计人员需要获取材料费用分配汇总表、领料单、材料明细账中各种直接材料的单位成本，以检查成本计算单中的直接材料成本与材料费用分配汇总表中产品承担的直接材料成本是否相符，分配标准是否合理；将抽取的领料单中的直接材料发出数量和材料实际单位成本之积与材料费用分配表中的各种材料费用进行比较。第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序一、生产与存货循环的内部控制及测试 第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序2.直接人工成本控制测试 根据计算标准的不同，工资可分为计时工资和计件工资。审计人员在审计过程中对计时工资和计件工资分别获取不同的审计证据。在计时工资下，审计人员需要获取实际工时统计记录、职员分类表、职工工薪手册及人工费用分配汇总表，以检查成本计算单中的直接人工和人工费用分配汇总表中的直接人工是否相符，实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中的实际工时是否相符，以及生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录是否相符。一、生产与存货循环的内部控制及测试 第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序3.制造费用控制测试 审计人员需要获取制造费用分配汇总表、制造费用明细账及与制造费用分配标准有关的原始记录等，以检查制造费用分配汇总表中的制造费用与成本计算单中的制造费用是否相符，制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账是否相符，以及制造费用分配汇总表中的分配标准与相关原始记录是否相符。一、生产与存货循环的内部控制及测试 第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序4.生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的控制测试 审计人员首先通过检查成本计算单中在产品数量与在产品盘存表中的数量是否一致以判断在产品约当产量按分配标准是否合理，然后复核样本总成本和单位成本，最后对成本会计制度做出评价。二、生产与存货循环的实质性程序 第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序（一）实质性分析程序 审计人员应计算存货周转率，将其与上期或其他同行业的企业进行比较。审计人员还应比较前后各期及各月份存货余额及其构成，以判断期末余额及其构成的总体合理性；将本期存货增加与进项税额、应付及预付账款的贷方发生额进行核对。二、生产与存货循环的实质性程序（二）控制测试程序1.交易细节测试 审计人员在选取样本时应检查支持性证据，具体包括对原材料的数量、计价以及账务处理的查验，对库存商品及产成品的数量、计价以及账务处理的查验，对发出商品的数量、计价以及账务处理的查验，对委托加工物资的数量、计价以及账务处理的查验，对生产成本的数量、计价以及账务处理的查验，对劳务成本的数量、计价以及账务处理的查验，对周转材料的数量、计价以及账务处理的查验，对其他类存货的数量、计价以及账务处理的查验。第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序二、生产与存货循环的实质性程序（二）控制测试程序2.实施截止测试 审计人员应获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，并检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。（1）存货采购截止。审计人员应检查盘点日前最后的与盘点日后最前的若干张入库单或验收报告以确定截止是否正确。（2）存货销售截止。审计人员应检查盘点日前最后的与盘点日后最前的若干张出库单或发运报告以确定截止是否正确。（3）在途货物及在部门间流动截止。审计人员应检查盘点日前后一段时期的文件样本（包括截止期前最后的和截止期后最前的若干份文件）以确定截止是否正确。第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序二、生产与存货循环的实质性程序【例11-1】M公司是HUT会计师事务所的常年审计客户。审计人员XLM是M公司2016年度财务报表审计业务的项目合伙人。审计人员XLM在对M公司的内部控制进行了解后，在审计工作底稿中记录了所了解的内部控制。部分内容摘录如下：根据经理审批的月度生产计划书，由生产经理签发预先按顺序编号的生产通知单。由质量控制人员检查每个生产阶段完工的存货，以确保其在送达产成品仓库前符合质量标准。会计部门的成本会计人员根据收到的生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料，在月末编制原材料、人工与制造费用分配表以及完工产品与在产品成本分配表，并据以核算成本和登记相关账簿。财务部门的人员在收到出库单、销售发票等后编制结转成本的会计分录，登记相应明细账。由独立的装运部门装运货物。装运部门在收到发运通知后，装运产成品出库。产成品仓库分别于每月、每季和年度终了对产成品存货进行盘点，由会计部门复盘。仓库管理员编写产成品存货盘点明细表。若发现差异，则及时处理，并经仓储经理和生产经理复核后调整入账。要求：针对上述内部控制，请逐项简要说明审计人员XLM应当实施的控制测试程序。第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序二、生产与存货循环的实质性程序【解答】抽取并检查生产通知单是否经过授权，编号是否连续。检查产成品仓库接收完工产品的证据。抽取记录生产成本的凭证以测试各种费用的归集和分配以及成本的计算。测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算与账务处理。选取出库单，看是否有相应的发运通知单，询问和观察发运是否有独立的发运部门负责。抽取销售成本结转凭证，检查与支持性文件是否一致并适当复核。抽取产成品存货盘点报告并检查是否经适当层次复核，有关差异是否得到处理。第二节 生产与存货循环的测试和实质性程序第三节 生产与存货循环审计的具体运用一、存货审计（一）存货的审计目标 存货的审计目标包括资产负债表中记录的存货是否存在，所有应当记录的存货是否均已记录，记录的存货是否由被审计单位拥有或控制，存货是否以恰当的金额包括在财务报表中，与存货相关的计价调整是否已得到恰当记录，存货是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。一、存货审计第三节 生产与存货循环审计的具体运用1.存货监盘计划 审计人员应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。在制订存货监盘计划时，审计人员需要考虑与存货有关的重大错报风险、内部控制的性质、对存货盘点是否制定了适当的程序并下达了正确的指令。（二）存货监盘的实质性程序一、存货审计（1）存货监盘的目标、范围及时间安排。（二）存货监盘的实质性程序 1.存货监盘计划 存货监盘计划主要包括以下几个方面内容：（2）存货监盘的内容及关注事项。存货监盘的内容主要包括审计人员实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题及所要解决的问题。（3）存货监盘人员的分工。审计人员应当根据被审计单位存货盘点人员的分工、分组情况，存货监盘工作量和人员素质等情况。（4）检查存货的范围。审计人员应当根据对被审计单位的存货盘点和对被审计单位内部控制的评价来确定检査存货的范围。第三节 生产与存货循环审计的具体运用一、存货审计第三节 生产与存货循环审计的具体运用【例11-2】审计人员XLM接受委托，对常年审计客户PK公司2016年度的财务报表进行审计。PK公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放在外地公用仓库。另有KL公司的部分水泥存放在PK公司的仓库中。PK公司拟于2016年12月29日至12月31日盘点存货。以下是审计人XLM撰写的存货监盘计划的部分内容：一、存货监盘的目标检查PK公司2016年12月31日的存货数量是否真实完整。二、存货监盘范围2016年12月31日库存的所有货物包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。三、监盘时间存货的观察与检查时间均为2016年12月31日。要求：请指出存货监盘计划中的目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由。一、存货审计【解答】目标错误：存货监盘的目标不恰当。监盘目标应为获取有关存货的数量、状况，以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。范围错误：KL公司水泥的所有权不属于PK公司，不应纳入监盘范围。时间错误：存货的观察与检查时间应与盘点时间协调开来，应为12月29日至12月31日。第三节 生产与存货循环审计的具体运用【解答】目标错误：存货监盘的目标不恰当。监盘目标应为获取有关存货的数量、状况，以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。范围错误：KL公司水泥的所有权不属于PK公司，不应纳入监盘范围。时间错误：存货的观察与检查时间应与盘点时间协调开来，应为12月29日至12月31日。一、存货审计第三节 生产与存货循环审计的具体运用（二）存货监盘的实质性程序2.存货监盘要点（1）观察管理层制定的盘点程序的执行情况，包括存货移动和存货截止。审计人员在盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍持续进行，那么审计人员应通过实施必要的检查程序来确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，从而确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。一、存货审计 所有在截止日前装运出库的存货商品是否均未包括在盘点范围内且未包括在截止日的存货账面余额中。在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。所有在截止日前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内并已反映在截止日以前的会计记录中。所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内且未包括在截止日的存货账面余额中；（二）存货监盘的实质性程序2.存货监盘要点审计人员在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注以下几点：第三节 生产与存货循环审计的具体运用一、存货审计第三节 生产与存货循环审计的具体运用（二）存货监盘的实质性程序 2.存货监盘要点审计人员在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在以及识别过时、毁损或陈旧的存货。（2）检查存货在对存货盘点结果进行测试时，审计人员既可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物以获取有关盘点记录准确性的审计证据，也可以从存货实物中选取项目追査至盘点记录以获取有关盘点记录完整性的审计证据。（3）执行抽盘一、存货审计第三节 生产与存货循环审计的具体运用（二）存货监盘的实质性程序 3.存货监盘中需要特别关注的情况（1）存货盘点范围在被审计单位盘点存货前，审计人员应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经得到适当整理和排列并附有盘点标识，以防止遗漏或重复盘点。（2）对特殊类型存货的监盘对于特殊类型的存货，审计人员应当根据被审计单位所处行业、存货的类别与特点及内部控制等具体情况，在通用存货监盘基础上设计有针对性的存货监盘审计程序。特殊类型存货监盘审计程序如表11-2所示。一、存货审计表11-2特殊类型存货监盘审计程序第三节 生产与存货循环审计的具体运用一、存货审计第三节 生产与存货循环审计的具体运用（二）存货监盘的实质性程序 4.存货监盘结束时的工作 审计人员应观察盘点现场以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；应取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录以确定其是否连续编号；应查明已发放的表单是否均已收回，并将其与存货盘点的汇总记录进行核对；应根据自己在存货监盘过程中获取的信息，对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确反映了实际盘点结果。一、存货审计第三节 生产与存货循环审计的具体运用（1）在存货盘点现场实施存货监盘不可行。在某些情况下，实施存货监盘是不可行的。这可能是由存货性质和存放地点等因素造成的。（二）存货监盘的实质性程序 5.对特殊情况的处理一、存货审计（2）不可预见情况导致无法在存货盘点现场实施监盘。不可预见情况可能导致审计人员无法在存货盘点现场实施监盘。第三节 生产与存货循环审计的具体运用比较典型的情况有以下两种：审计人员无法亲临现场 气候因素（二）存货监盘的实质性程序 5.对特殊情况的处理一、存货审计第三节 生产与存货循环审计的具体运用（二）存货监盘的实质性程序 5.对特殊情况的处理（3）由第三方保管或控制的存货。一、存货审计【例11-3】审计人员XLM接受委托，对常年审计客户PK公司2016年度的财务报表进行审计。PK公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放在外地公用仓库。另有KL公司的部分水泥存放于PK公司的仓库。PK公司拟于2016年12月29日至12月31日盘点存货。以下是审计人XLM员撰写的存货监盘计划的部分内容：四、存货监盘的主要程序（1）与管理层讨论存货监盘计划。（2）观察PK公司的盘点人员是否按照盘点计划进行盘点。（3）检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。（4）对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。要求：请逐项判断存货监盘计划中列示的主要程序是否恰当。若不恰当，请进行修改。举个例子第三节 生产与存货循环审计的具体运用一、存货审计第三节 生产与存货循环审计的具体运用【解答】（1）不恰当，应修改为“复核或与管理层讨论存货盘点计划”。（2）恰当。（3）不恰当，应修改为“检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围”。（4）不恰当，应修改为“对于存放在外地公用仓库的玻璃，应实施函证或利用其他审计人员工作等替代程序”。一、存货审计【例11-4】甲公司主要从事家电产品的生产和销售。HUT会计师事务所负责审计甲公司2016年度的财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与存货监盘相关的情况。部分内容摘录如下：（1）审计项目组拟不信赖与存货相关的内部控制运行的有效性，故在监盘时不再观察管理层制定的盘点程序的执行情况。（2）审计项目组获取了盘点日前后存货收发及移动的凭证，以确定甲公司将盘点日前入库的存货、盘点日后出库的存货、已确认为销售但尚未出库的存货包括在盘点范围内。（3）由于甲公司人手不足，审计项目组受管理层委托，于2016年12月31日代为盘点甲公司异地专卖店的存货，并将盘点记录作为甲公司的盘点记录和审计项目组的监盘工作底稿。举个例子第三节 生产与存货循环审计的具体运用一、存货审计【例11-4】（4）审计项目组按存货项目定义抽样单元，选取A产品为抽盘样本项目之一。A产品分布在5个仓库中。考虑到监盘人员安排困难，审计项目组对其中3个仓库的A产品执行抽盘，未发现差异，因而表示对该样本项目的抽盘结果满意。（5）在甲公司存货盘点结束前，审计项目组取得并检查了已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，已发放的表单是否均已收回，并将其与存货盘点汇总表中记录的盘点表单使用情况进行核对。（6）甲公司的部分产成品存放在第三方仓库，其年末余额占资产总额的10%。要求：（1）针对第（1）项至第（5）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，请简要说明理由。（2）针对第（6）项，列举审计项目组可以实施的审计程序。举个例子第三节 生产与存货循环审计的具体运用一、存货审计【解答】（1）第（1）项不恰当。无论是否信赖内部控制，审计项目组在监盘时均应观察管理层制定的盘点程序的执行情况。第（2）项不恰当。已确认为销售但尚未出库的存货不应纳入盘点范围。第（3）项不恰当。审计项目组代管理层执行盘点工作，将会影响其独立性。盘点存货是甲公司管理层的责任。第（4）项不恰当。当A产品被选为样本项目时，应当对所有A产品执行抽盘。第（5）项恰当。（2）针对第（6）项，审计项目组可以实施的审计程序如下：向保管存货的第三方函证存货的数量和状况。实施检查程序，检查与第三方保管存货有关的文件记录。对第三方保管的存货实施监盘。安排其他审计人员对第三方保管的存货实施监盘。获取其他审计人员或提供仓储服务的第三方的审计人员针对第三方用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告。第三节 生产与存货循环审计的具体运用二、存货计价测试存货计价测试主要是针对被审计单位使用的存货单位成本是否正确所做的测试。3.存货计价是否正确 审计人员一般采用抽查测试的方法对存货计价进行审计，即从存货数量已经盘点、单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中进行选择。1.存货的分类 由于存货的种类很多，包括在途物资、原材料、周转材料、库存商品、在产品、发出商品、委托加工物资、消耗性生物资产等，因此审计人员在审计过程中应区分不同类型的存货。2.存货的计价方法和盘存制度 存货购入的计价方法有实际成本法和计划成本法。存货发出的计价方法主要有先进先出法和加权平均法等。存货盘存制度分为永续盘存制和实地盘存制。第三节 生产与存货循环审计的具体运用二、存货计价测试第三节 生产与存货循环审计的具体运用【例11-5】W公司系HUT会计师事务所的常年审计客户，主要从事电子产品的生产和销售。HUT会计师事务所委派审计人员XLM担任W公司2016年度财务报表审计项目合伙人。在审计存货时，审计人员XLM编制了相关工作底稿，部分内容如表11-3所示。要求：针对注释1至注释3，假定不考虑其他条件，请逐项指出相关审计处理建议是否存在不当之处，并简要说明理由。若存在不当之处，请简要提出改进建议。二、存货计价测试表11-3 审计人员XLM编制的相关工作底稿的部分内容 单位：万元第三节 生产与存货循环审计的具体运用二、存货计价测试【解答】注释1存在不当，理由是所收到的采购折扣对应的是2016年度全年采购的A原材料，不应全部冲减2016年年末A原材料余额。改进建议：根据2016年度全年采购的A原材料在2016年度的使用及年末结存情况，建议W公司将已于2016年度耗用的部分材料所对应的采购折扣调整冲减2016年年末相应产成品成本以及2016年度的相应主营业务成本。注释2没有不当。理由是材料已于2016年入库，应当确认为W公司2016年存货。注释3存在不当，理由是不能因为没有收货就冲回相应存货。改进建议：进一步检查相关存货发货情况和采购合同。如果合同约定供应商发货即转移相关原材料风险和报酬，并且于2016年12月31日供应商已经发货，就不应冲回相应存货。第三节 生产与存货循环审计的具体运用本 章 小 结 本章主要介绍了生产与存货循环审计。本章首先介绍生产与存货循环的主要凭证和主要业务活动；其次讨论了生产与存货循环的内部控制及相关控制测试，包括直接材料成本控制测试、直接人工成本控制测试、制造费用控制测试及生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的控制测试；最后阐述了存货审计和存货计价测试。