中级财务会计第八章无形资产与投资性房地产课后练习题参考答案.pdf

第八章练习题参考答案一、思考题l无形资产有哪些特征？答：（1)无形资产不具有实物形态无形资产通常表现为某种权力、技术或获取超额利润的综合能力。比如：土地使用权、大旱专利技术、商誉等。它没有实物形态，却能够为企业带来经济利益，或使企业获取超额收益。看不见、换不沿，不具有实物形态，是无形资产区别千其他资产的特征之一。衙要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如：计算机软件需要存储在磁盘中。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特征。(2)无形资产属千非货币性长期资产屈千非货币性资产，而且不是流动资产，是无形资产的又一特征。无形资产没有实物形态，货币性资产也没有实物形态，比如应收款项、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以有无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。无形资产属千长期资产，主要是因为其能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。(3)无形资产是为企业使用而非出售的资产企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营，即利用无形资产来生产商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。比如：软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属千无形资产，而对千开发商而言却是存货。无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。(4)无形资产在创造经济利益方面存在较大的不确定性无形资产必须与企业的其他资产（包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等）相结合，才能为企业创造经济利益。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。2无形资产包括哪些内容？答：无形资产通常包括专利权，非专利技术，商标权，著作权，特许权，土地使用权等。(1)专利权：是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申诮人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权，实用新型专利权和外观设计专利权。(2)非专利技术：也称专有技术，是指不为外界所知，在生产经营活动中应采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍。(3)商标权：是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。(4)著作权制作者对其创作的文学，科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。(5)特许权又称经营特许权，专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标，商号，技术秘密等的权利。(6)土地使用权指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发，利用，经营的权利。3自创无形资产为什么将研发过程分为研究阶段和开发阶段，开发支出资本化的条件是什么？如何确定自行开发无形资产的成本？答：因为自行研发无形资产在研究阶段主要进行理论探索和发明，其研究成果能否转换为无形资产存在很大的不确定性，所以会计准则规定研究阶段的支出千发生当期予以费用化；而研究阶段主要是将研究阶段形成的研究成进行孵化，使之转化为能够给企业创造经济价值的无形资产，会计准则规定，符合无形资产确认条件的开发费用予以资本化。所以研发无形资产要将研发过程分为研究阶段和和开发阶段，目的是为了合理核算研发费用。企业自行研发项目开发阶段的支出确认为无形资产的条件（同时满足5个条件）主要包括一下五个方面：(1)技术上可行：从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；(2)有目的地开发：具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)有用、有市场：无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；(4)有支持其开发和使用的资源：有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)能可靠地计量开发成本：归属千该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。企业会计准则一无形资产规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。企业自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的。借记”研发支出费用化支出“科目，满足资本化条件的，借记“研发支出一一资本化支出“科目，贷记“原材料、银行存款、应付职工薪酬”等等。研究升发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出资本化支出“科目的余额，借记“无形资产“科目，贷记”研发支出资本化支出“科目。然后根据企业所得税法实施条例第六十七条第二款的规定，按不得低千10年的期限进行摊销。4如何进行无形资产期末计价？答：期末应对无形资产进行减值测试。如果无形资产已经发生减值，应对其计提减值准备。衡量无形资产是否发生减值的标准是其可收回金额。可收回金额应当根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。无形资产减值损失确认后，减值无形资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该无形资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的无形资产账面价值。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。5什么是商誉？商誉有哪些特征？答：商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商眷是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。商誉是不可确指的无形资产，其特点是：(1)没有实物形态。(2)商誉融入企业整体，因而它不能单独存在，也不能与企业其他各种可辨认资产分开来单独出售。(3)有助千形成商誉的个别因素，难以用一定的方法或公式进行单独的计价。商誉的价值，只有在把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定。(4)在企业合并时，可确认商誉的实际价值，但它与建立商誉过程中所发生的成本没有直接的联系。商誉的存在，未必一定有为建立它而发生的各种成本。6投资性房地产是什么？范围包括哪些？答：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计岱和出售。属千投资性房地产的范围：（l）已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。(2)持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。(3)已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。2 7投资性房地产的后续计量有哪几种模式？答：包括成本模式和公允价值模式。采用成本校式计堡的投资性房地产比照固定资产或无形资产对已出租的建筑物或土地使用权进行计痲，并计提折旧或摊销；通过设置”投资性房地产累计折旧（摊销）“科目进行核算。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：（1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。采用公允价值模式计握的投资性房地产不计提折旧或摊销。资产负债表日，应以投资性房地产的公允价值为基础，对其账而价值进行调整，差额计入当期损益。二、练习题1.(I)2013年6月1日至2月31日。借：研发支出一一费用化支出一一资本化支出应交税费应交增值税（进项税额）贷：原材料应付职工薪酬银行存款借：管理费用贷：研发支出费用化支出(2)2014年1月1日。借：无形资产一一专利权应交税费应交增值税（进项税额）贷研发支出一一资本化支出银行存款40000 180 000 4 800 40000 100 000 84 800 40 000 40 000 190 000 600 180 000 10 600(3)2014年12月31日。借：制造费用贷：累计摊销38 000 38 000 2.(I)借：在建工程厂房2550万累计折旧300万固定资产减值准备150万贷固定资产厂房3000万(2)借：在建工程一厂房I 074万贷工程物资600万原材料300万应付职工薪酬75万银行存款99万3(3)借：固定资产厂房贷在建工程一厂房3 624万3 624万(4)从2012年1月1日起计折旧年折旧额（3624-24)/20=180万2012年借：制造费用180万贷累计折旧180万(5)2013年计提相同(4)(6)2013.12.31 借：投资性房地产3624万累计折旧360万贷固定资产3624万投资性房地产累计折旧360万(7)2014.12.31 借：银行存款294.3万贷其他业务收入270万应交税费应交增值税（销项税额）24.3万(8)2014.12.3l借：其他业务成本180万贷：投资性房地产累计折旧180万案例分析参考讨论与分析：4 1.BOT建设项目完成后作为何种资产人账涉及资产的属性问题。资产的属性关系到其成本计量及价值摊销方式，从而影响到与收入的配比方式。()建设项目作为固定资产处理合适吗？目前拥有高速公路等基础设施项目经营权的上市公司，其路桥类资产都作为固定资产核算，大多数采用车流量法在被授予权限期内计提折旧。从表面上看，将BOT方式所建设的项目作为固定资产人账，折旧方法的选择空间相对较大，后续支出的问题也能得到较合理的解决。但是，这里BOT的0为Operate,并非Own;Transfer仅指资产的移交，并非意味着所有权包括资产的支配权、处置权的转移。由千在特许经营、服务期限内，投资建设企业不能随意支配、处置该项资产实体，而且特许经营、服务期限往往明显短于所建造资产的全部有效使用期间，因此，投资建设企业通过BOT方式取得的是有期限的使用资产的收益获取权，即用益物权。若作为固定资产处理，与我国现行会计规范，如企业会计准则一租赁对租赁种类的划分原则等，存在矛盾。此外，企业对折旧方法的选择，应建立在对未来经济利益流人企业的模式的估计基础之上。车流朵法归类千工作量法。虽然工作量法是现行企业会计制度允许使用的方法，但能否使用车流量法计提折旧的关键，是能否对未来的车流最进行合理的估计并及时根据新的信息进行会计估计变更的处理。(2)建设项目作为无形资产处理合适吗？将BDT方式所建设的项目，作为无形资产人账，可 以比较恰当地反映企业获得的特许经营权，如路桥收费权。但是，按照现行企业会计制度的规定，企业自创的无形资产所发生的费用，除登记注册、聘诸律师等费用外不予资本化；为取得无形资产发生的借款利息不能资本化；摊销方法仅限千平均年限法；对确认无形资产后发生的后续支出一概不予资本化。因此，在如何完整地反映取得专营权的成本、寻求收入与相关费用配比的合理模式等方面，还有待进一步探讨研究。(3)建设项目作为长期债权投资处理合适吗？实务中有人主张将BOT方式所建设的项目，作为长期债权投资人账（前提还是该项目不向公众收费而由政府向企业偿付），以反映投资建设企业与政府之间的融投资关系，即政府向企业触资，企业对政府欲建设的公共基础设施项目投资，并向银行再融资的关系。但是，债权投资的投资收益应当为投出资金的利息收益，而企业从政府取得的款项中，计入企业利润的是运营管理及项目维护收入，而非利息收入，即企业是靠服务获益，而非靠代融资得利。因此，建设项目作为长期债权投资核算，与企业从该项目获取收益的性质有不相符合之处。2.BOT项目公司贷款利息支出的处理问题。影响BOT投资建设企业损益的重要问题是利息的处理。按现行企业会计制度规定，除了房地产企业所开发的倘品房之外，我国目前专门借款的借款费用资本化的资产范围仅限千固定资产，时间范围的截止时点是所购建固定资产达到预定可使用状态。建设项目投入运营管理后，在分期还本且贷款期限小于授予经营或服务期限的情况下，运营管理前期分期还贷的本金余额大，利息支出也就相应大；后期分期还贷的本金余额逐渐减少至零，利息支出也就相应减少甚至没有。如果建设项目作为固定资产、无形资产人账，并按平均年限法计提折旧或摊销，在不考虑其他条件变化的情况下，很可能发生前期利润明显小于后期，甚至前几年因此而亏损，使得BOT投资建设企业的运营管理效益在各个会计年度之间未能得到合理反映。如果是上市公司募股项目，由于募股项目的效益未能得到合理反映，还会给其再融资带来障碍，影响投资建设企业的积极性。3.政府偿付款项的划分问题。有些公路、桥梁和隧道项目建成后，获得服务权的建设单位不直接向使用者收费，而是从政府取得所承诺的款项。对这部分政府偿付款项如何合理划分，即如何划分运营收入赚取和垫付资金收回，也会影响到对项目运营期内各期效益的评价。提出可供参考的实务操作方案和建议：1.区分所授予收益权的具体形式进行资产确认及价值转移的会计处理。(1)不直接向公众收费的项目建设成本作为长期应收款处理。5 在我国，采用BOT方式建设的部分公共基础设施项目营运管理期间，往往对社会公众不收费，这在国际上也很少见。项目公司通过政府每年所支付的款项收回该项目贷款本金、利息并取得运营管理服务收入。可见，该建设项目未来带给企业的经济利益是直接从政府流人的。项目公司取得的政府偿付金额，由企业通过竞争投标方式获得政府确认，并且按央行利率调整而调整。可见，以BOT方式投资建设不直接向公众收费的公共基础实施，且政府偿付与央行利率挂钩的业务，其实质可以理解为企业（项目公司）代政府为基础设施项目融资和建设，并因此而获得特定期限的服务收益权。采用BT方式或虽采用BOT方式，但如果建成的公共基础设施项目不直接向社会公众收费，而由政府在特许服务期间每年向企业偿付，根据代政府融资的实质，将项目建设成本作为应向政府收回的长期债权处理更加恰当。作为长期债权处理的另一重要理由是：该项资产未来经济利益流人企业的风险较小，与车流虽大小无直接关系，根据与政府确定的协议，其收回的货币金额是可确定的，是符合长期债权的货币性资产特征的。此处BOT的“O更偏重于维护服务。政府每年支付的款项中，除了偿还向企业融资的本息外，其余部分为支付企业的项目运营管理、维护费。企业将建设成本和运营期间各期的代融资利息计人长期应收款，每年收到政府偿还的本息，冲减长期应收款；收到路、桥、隧道的维护管理费补偿，在提供服务时计人营业收人，与相关的费用配比。(2)直接向公众收费的专营权作为无形资产处理。采用BOT方式投资建设项目，若项目建成后企业具有直接收费权，如路桥收费权，其投资回报主要来源于该建设项目投入运营后直接收取的营业收入。此种专营权屈千特定期限内的用益物权，而非所有权，并且其在未来为企业带来的经济利益具有很大的不确定性，将其作为无形资产处理更为合适。国际会计准则第38号无形资产第83条（有关摊销期）的示例中，就有一项无形资产为收费高速公路的专营权。通过BOT方式取得的、以获取使用收益为目的的路桥类收费权，或称用益物权，对千BOT投资建设企业而言，有待进一步探讨的会计问题主要有：用益物权的成本计虽，包括自行建设成本资本化、专门借款费用资本化等会计处理；用益物权的价值摊销等问题。通过BOT方式取得的用益物权的成本计量，不应等同千一般自创无形资产的初始成本计撇，不应视同内部产生的无形资产成本。有关高速公路、桥梁、隧道的建设成本，往往就是取得相关专营权的投入成本，两者不可分割，而此项专营权是在相关工程项目建设完成并经政府验收合格后授予的，因此，其建设成本应视为取得专营权的外购成本予以资本化。上述路桥收费权或类似的用益物权的价值摊销，可借鉴国际会计准则第38号一一无形资产第8889条（有关摊销方法）、第9496条（有关摊销期和摊销方法的复核）的规定进行处理。无形资产的摊销方法应能反映企业消耗无形资产所含经济利益的方式，或无形资产经济利益的预期实现方式。由千路桥、隧道建成通车后，车流量受到周边地区路况、交通管理、其他配套公共基础设施建设等多种因素的影响，不确定性较强，很难一次准确预计未来较长时期的车流最。部分路桥、隧道通车后，实际车流量与预计车流量有较大差异，若不及时调整，容易造成使用前期成本或损失少计，利润前移。如果经济利益的预期消耗方式不能可靠确定，则应采用平均年限法。如果该方式发生重大变化，摊销方法应及时改变以反映这种变化，并按照会计估计变更进行会计处理。车流量法容易被用来调节利润，该方法的使用应受到相关会计规范的限制。2.BOT项目公司贷款利息支出的转移及资本化。不直接向公众收费的项目的建设成本作为长期应收款处理，项目公司专门借款的性质为代政府融资，其利息完全由政府承担，建设期间和运营期间的发生额均可计人应向政府收取的债权，在收到政府偿还利息时冲减该项债权。在此种情况下，BOT项目公司专门贷款的利息支出不会影响其损益。直接向公众收费的专营权作为无形资产处理，企业所发生的该项目建设成本属千代建成本，即代国家建设固定资产，建议项目公司专门借款的利息能适用购建固定资产专门借款的借款费用处理原则，按规定予以资本化。BOT项目建设完成达到预定可使用状态后，专门借款的利息应停止资本化，计人发生各期损益。3.以BOT方式投资建设的企业收到政府偿付款项的划分依据。6 企业在收到政府偿付款项进行划分和会计处理时，对千利息，应按照企业为该项目融资本期实际发生的利息金额冲减债权，以反映代为融资的特点；对千本金，也应根据企业与贷款银行双方约定的本期还资金额冲减债权；对于服务补偿，则应按本期收到政府偿付款项扣除该期实际还本付息后的余额确认收入。政府每年支付的款项总额往往是均衡的。由千运营前期偿还利息多，后期偿还利息少，因而给予的维护管理费补偿很可能会前期少，后期多。高速公路、桥梁、隧道等项目建成通行后的初期，车流量通常较小，有一个逐渐增加的过程，发生的维护修理费用相应也逐渐增加。这样，在建设项目全部运营期内，收入与费用的配比总体仍较为合理。值得注意的是，收到的政府偿付款项如何划分，企业与政府有关部门所签订的投资建设运营合同是重要依据。在实务中，部分合同的有关条款比较含糊，用词不准确，甚至与相关企业会计制度或准则存在矛盾，给以后的会计处理带来困惑和麻烦。所以，在BOT投资建设过程中，从签订合同开始，财会人员就应及早介入。尤其是项目运营期间企业从政府取得的款项，有关合同能否在融资和提供服务两类业务之间进行明确划分，是企业能否进行上述会计处理的必要前提。结论：对千不直接向公众收费的基础设施项目，BOT投资建设企业应将其作为债权反映，并对政府偿付款项合理划分融资与运营服务进行会计处理，以如实反映代政府触资和建设的业务性质。作为代融资业务处理，BOT投资建设项目运营绩效的评价不会受到企业为该项目代融资利息的影响；作为债权核算，BOT投资建设项目运营绩效的反映也不会受到固定资产或无形资产的折旧、摊销模式的影响。对千直接向公众收费的基础设施项目，作为无形资产处理更为合适，但应当合理解决其成本计量及价值摊销问题。7