2022年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义--第十章收入.pdf

2022年中级会计职称考试 中级会计实务考点讲义第十章收入第一节收入概述一、收入的概念收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：长期股权投资、金融工具确认和计量、金融资产转移、合并财务报表、合营安排、租赁等。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按 照 企业会计准则第7 号一一非货币性资产交换的规定进行会计处理。二、关于收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。客户取,得商品控制权-,1确认收入取得商品控制权同时包括下列三项要素：一是能力。即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。1必须拥有现 时 权 利 曷并从中获得几乎全部经济利益二是主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。客 户 一 有权使用允许或阻止一其他方 N三是能够获得几乎全部的经济利益。几 乎 二 全 部|团获得几乎全&高部经济利 益 帛 X2第二节收入的确认与计量收入准则确认收入的五步法模型:第1步第2步第3步第4步得第5步的识别合同识别单项履约义务分配交易价格确认：收入、_1【例 题】卖 手 机 当 月 开 始 送 12个月话费：价 格 4 800元。手机单独售 价 4 500元，12个 月 话 费 单 独 售 价 500元，计算卖手机当月应确认收 入。第 1 步：识别合同：卖手机送话费第 2 步：识别单项履约义务：手机和话费两项履约义务第 3 步：确定交易价格：4 800元第 4 步：分配交易价格：按单独售价比例分摊手机应分配的交易价格=4 500+（4 500+500）X 4 800=4 320（元）12个月话费应分配的交易价格=500+（4 500+500）X 4 800=480（元）第 5 步：确认收入手机按某一时点确认收入，当 月 确 认 4 320元；话费按某一时段确认收 入，当月应确认收入=480+12=40（元）。卖手机当月应确认收入=4320+40=4 360（元）。一、识别与客户订立的合同（-）合同识别当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在履行3了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入，如下图所示：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自一义务（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回合同存在的条件（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或相关的权利和义务（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额提示：没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。例如,两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求，不具有商业实质，不应确认收入。在合同开始日即满足图中条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。在合同开始日不符合上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足上述五项条件，企业在此之前己经向客户转移了部分商品的，当该合同在后续期间满足上述五项条件时，企业应当将在此之前已经转移商品所分摊的交易价格确认为收入。对于不符合规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足上述五项条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内,乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付4特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术,但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅象征性支付了部分金额。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。本例中，该合同在合同开始日满足上述五项条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，应按照本书金融工具相关章节的规定对乙公司的应收款项进行减值测试。合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为不再满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时，按照本书金融工具相关章节的规定对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。（二）合同合并企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成“一揽子”交易；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则规定的单项履约义务。【例题】企业与同一客户同时订立两份合同，如果一份合同的违约将会影响另一份合同的对价，企业应将两份合同合并为一份合同进行会计处理。（）（2020年）【答案】V（三）合同变更本章所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。合同各方可能以书面形式、口头形式或其他形式（如隐含于企业以往的习惯做法5中）批准合同变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：1.合同变更部分作为单独合同。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。合同变更部分单独售价单独合同可明确区分【例题】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的6 0件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销 售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。本例中，由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售3 0件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合 同 中 的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。2.合同变更作为原合同终止及新合同订立。合同变更不属于上述1规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。情形一可明确区分 c（已转让与未转让）原合同终止原合同未履约部分与合同变更部分合并次3.合同变更部分作为原合同的组成部分。6情形一可明确区分 y(已转让与未转让)合同变更不属于上述1规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。原合同的组成部分-合同变更日重莱计算履约进度调整当期收入和相应成本【例题】2021年1月15目，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。截至2021年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%(420 700)。因此，乙公司在2021年确认收入600万元(1000X60%)。2022年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分(即该合同仍为单项履约义务)，因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万 元(1 000+2 0 0),乙公司重新估计的履约进度为51.2%E4204-(700+120),乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元(51.2%X I 200-600)如果在合同变更日未转让的商品为上述第2种和第3种情形的组合，企业应当分别相应按照上述第2种或第3种情形的方式对合同变更后尚未转让(或部分未转让)的商品进行会计处理。判断合同变更的步骤如下图所示：7合同变更是否已经各方批准经各方批准之前不对该合 同变更进行会计处理该合同变更是否增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价在合同变更日已转让的商品与未转让的商品是否可明确区分将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等【例题】企业销售合同的变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当视为原合同终止，同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。（）（2021年）【答案】X【解析】合同变更增加了可明确区分的商品，且新增合同价款反映新增商品单独售价，应将该合同变更部分作为一份单独合同进行会计处理。【例题】甲公司承诺以每件200元的价格向乙公司销售120件 A 产品，产品在 6 个月内转移给乙公司。甲公司在某个时点转移每一件产品的控制权。当甲公司向乙公司转移了 60件 A 产品的控制权后，合同进行了修改，要求向乙公司额外交付30件 产 品（即总数为150件相同的产品）。这额外的30件产品并未包括在原合同中。情 形 1：当合同被修改时，针 对 额 外 3 0 件产品的合同修改价格为额外的5 700元，或每件产品价格为190元（反映修订时的单独售价）。合同修改实际上是针对未来产品的一个新的单独合同。情 形 2：在协商购买额外30件产品的过程中，乙公司发现已收到的60件产品存在独有的瑕疵，甲公司因这些劣质产品向客户进行赔偿，承诺每件产品优惠30元。合同双方新增每件产品价格为160元（新增合同价款不反映新增商品单独售价）。分析：在对额外30件产品的销售进行处理时，甲公司确定每件产品160元的协议并不反映这些额外产品的单独售价。将该合同修改作为原合同的终止以及将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同而进行处理。对于已售6 0 件 A 产品存在的瑕疵，甲公司对6 0 件产品优惠1 800元（60X 3 0）,冲减当期销售收入。8剩余产品单价=（200X60+30X160）4-90=186.67（元/件）。二、识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当识别合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。（一）企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品，如下图所示：条件1：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获取的资源一起使用中受益（商乩能够区分）条件2:企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分同时满足是 否可明确区分的履约业务不可明确区分的履约业务提示：（1）商品本身的特征是否可区分，主要考虑商品本身的性质，而非客户使用该商品的方式。因此，企业在进行评估时，不需考虑任何可能妨碍客户从该企业以外获取易于取得的资源的合同限制。例如，如果主体向客户转让一部机器，而该机器仅能在安装完成后（只有主体能够实施安装）才能使客户获益，则该机器不能够明确区分。9（2）合同特定背景下判断是否可明确区分，关 注“重大整合服务”、“重大修改或定制化”以 及“高度关联性”的特征。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。该企业负责项目的整体管理,并识别应提供的各种商品或服务，包括工程技术、场地清理、地基构建、采购、建筑架构、管道和管线的铺设、设备安装及专修等。分析：承包商企业所提供的各种商品或服务属于组合产出，不可明确区分。【例题】甲公司与客户订立一项合同，约定转让软件许可证、实施安装服务并在2年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持（通过在线和电话方式）。安装服务包括为各类用户（例如，市场营销、库存管理和信息技术）更改网页屏幕。作为安装服务的一部分，软件将作重大定制以增添重要的新功能，从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。分析：定制安装服务（包括软件许可证），不可明确区分，应作为单项履约义务。【例题】甲公司同意为乙公司设计一种实验性的新产品并生产该产品的2 0个样品。产品规格包含尚未得到证实的功能。甲公司应根据客户意见，不断改进样品，直到客户满意。分析:设计服务与生产样品服务高度关联，不可明确区分，应作为单项履约义务。需要说明的是，企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。（2）对于商品控制权转移之后发生的运输费用如产品在出库时控制权转移给客户，在此之后，企业为将产品运送至客户指定的地点而发生的运输活动，很可能属于为客户提供了一项运输服务，从而构成10单项履约义务。此时，企业应将为运输服务发生的成本作为该单项履约义务的合同履约成本（即运输服务合同的履约成本），在确认运输服务收入时，将对应的运输成本结转至营业成本（提供运输服务可能不是企业主营业务活动，而应计入其他业务成本）。当运输服务构成单项履约义务时，在确认运输服务收入时需要注意如下事项：主要责任人与代理人判断如果实际运输服务由第三方运输公司提供，企业还需评估分摊至运输服务的对价金额是应作为主要责任人按总额法确认收入还是作为代理人按净额法确认收入。主要责任人和代理人判断的关键在于企业是否能够主导第三方运输公司代表本企业向客户提供运输服务。如果企业是运输服务的主要责任人，则分摊至运输服务的对价金额按总额确认收入。反之，分摊至运输服务的对价金额扣减支付给第三方运输公司费用后的净额作为企业的收入。运输服务收入确认时点如果企业是提供运输服务的主要责任人，由于客户在企业提供运输服务的同时即取得并消耗该运输服务所带来的经济利益，因此企业提供的运输服务收入应在一段时间内（即随着运输服务的完成进度）确认。如果企业是提供运输服务的代理人，则在完成代理服务时确认收入，通常情况下是将货物交付给第三方运输公司进行运输的时点。发生时：借：合同履约成本贷：银行存款等确认收入并结转成本时：借：银行存款等贷：其他业务收入借：其他业务成本贷：合同履约成本（3）其他情况下的运输费用如果企业不是为履行与客户的合同而发生运输费用，一般不属于合同履约成11本，而应计入当期损益，例如：企业出于管理需要在集团内部调拨货物发生的运输费用（可直接计入“管理费用”）；企业出于展览需要将货物运送至展会现场（可直接计入“销售费用”）。【例题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司，在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项送输服务:当该运输服务构成单项履约义务,且甲公司是运输服务的主要责任人时，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。假定该产品的控制权不是在出库时，而是在送达乙公司指定地点时转移给乙公司，由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。（二）一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品的承诺企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺应当作为单项履约义务。如酒店管理服务、保洁服务等。【例题】某物业管理公司与客户签订一个服务合同，合同期限为3 年，打包价 格 200万元，合同内容包括：保洁服务、保安服务和设备维护服务。每一个都可以作为一项单独履约义务；因为每一项属于可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。应当合并作为一项履约义务（体现成本效益原则）。三、确定交易价格交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、12非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。交易价格内容如下图所示：（1）可变对价企业在确定将多少可变对价计入交易价格时应考虑收入转网的风险（2）币大的融资成分对卜含仃币大融资成分的分同,企业应调整承诺的对价金额，以反映货币的时间价值（4）应付 客户对价企业需要确定,应付给客户的肉价是应抵减交易价格，还是用来支付可明确区分的商品或服务,或者两者相结合交易价格作现金对价如果公允价值能够合理估计,会则It现金对价应以公允价值计 最 如 果 不 能，则企业应以承诺用于换取非现金对价的商陆或服务的也独仰价来计盘非现金对价（一）可变对价企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项等因素而变化。止 匕 外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，如企业售出商品但允许客户退货时，企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。【例题】甲公司系增值税一般纳税人，在2021年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800 000元，增值税税额为104000元，款项尚未收至U；该批商品成本为640 000元。6月3 0日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税税额）给 予5%的减让。假定甲公司已确认收入；并已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：（1）2021年6月1日销售实现。借：应收账款乙公司 904 000贷：主营业务收入销 售XX商品 800 000应交税费一一应交 增 值 税（销项税额）104 00013借：主营业务成本销售XX商品 640 000贷：库存商品-XX商品 640 000（2）2021年 6 月 3 0 日发生销售折让，取得红字增值税专用发票。借：主营业务收入销售XX商品 40 000应交税费一一应交增值税（销项税额）5 200贷：应收账款-乙公司 45 200（3）2021年收到款项。借：银行存款 858 800贷：应收账款-乙公司 858 8001.可变对价最佳估计数的确定。企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。甲公司生产和销售洗衣机。2021年3 月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台洗衣机，每台价格为2 000元，合同价款合计200万元。同时，甲公司承诺，如果在未来6 个月内，同类洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计未来6 个月内，不降价的概率为50%；每台降价200元的概率为40%；每台降价500元的概率为10%。假定不考虑增值税等因素。本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假定不考虑下述有关“计入交易价格的可变对价金额的限制”要求，甲公司估计交易价格为每台1870元（2 000X50%+1800X40%+l 500X10%）。2021年 3 月，甲公司销售洗衣机的账务处理为：借：应收账款乙公司 1 870 000贷：主营业务收入 1870 000甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，当甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工时，须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为9 0%,工程延期的概14率 为1 0%。假定上述金额均不含增值税。本例中，由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为1 0 0万元，即最可能发生的单一金额。甲公司与分包商乙公司于2 X 2 1年1月1日签订了电路板生产合同，生产数量为5 0 0 0 0个，完工日为2 X 2 1年6月3 0日，合同价格为1 0 0 0 0 0 0元。若生产于2 X 2 1年6月3 0日前完工，每提前一天,承诺的对价将增加1 0 0 0 0元；若生产于2 X 2 1年6月3 0日前未完工，每延迟一天，承诺的对价将减少1 0 0 0 0元。甲公司估计延迟2天的概率为5%,延 迟1天的概率为1 0%,按时完工的概率为5 0%,提 前1天的概率为2 0%,提 前2天的概率为1 5%。可变对价最佳估计数=1 0 0 0 0 0 0+（-2 0 0 0 0 X 5%-1 0 0 0 0 X1 0%+0 X 5 0%+1 00 0 0 X 2 0%+2 0 0 0 0 X 1 5%）=10 0 3 0 0 0 （元）。甲公司签署了一项合同，根据合同，若甲公司完成了某项业绩目标即可获得2 0 0万元的奖金，未完成则没有奖金；甲公司估计完成该项业绩目标可能性为9 0%,完不成的可能性为1 0%o可变对价最佳估计数为2 0 0万元。2.计入交易价格的可变对价金额的限制。企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在对此进行评估时，应当同时考虑收入转回的可能性及转回金额的比重。其中，“极可能”发生的概率应远高于“很 可 能（即，可 能 性 超 过5 0%）”，但不要求达到“基 本 确 定（即，可能性超过9 5%）”；在评估收入转回金额的比重时，应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价。企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变15对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。【例题】2 0 2 1 年 1 月 1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2 0 2 1 年的采购量不超过2 0 0 0 件时，每件产品的价格为8 0 元；当乙公司在2 0 2 1 年的采购量超过2 0 0 0 件时，每件产品的价格为7 0 元。乙公司在第一季度的采购量为1 5 0 件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 0 0 0 件。2 0 2 1 年 4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1 0 0 0 件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过20 0 0 件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为7 0 元。本例中，2 0 2 1 年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2 0 0 0 件，甲公司按照8 0 元的单价确认收入，满足在不确定性消除之 后（即乙公司全年的采购量确定之后），累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此，甲公司在第一季度确认的收入金额为1 2 0 0 0 元（8 0 X1 5 0）。2 0 2 1 年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过2 0 0 0 件，按照7 0 元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入6 8 5 0 0 元 7 0 X （1 0 0 0+1 5 0）-1 2 0 0 0 o【例题】2 X 2 1 年 1 月 1日，乙公司与客户签订合同，以每件1 5 0 元的价格向其销售产品；如果客户在2 X 2 1 年全年的采购量超过1 0 0 万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件1 2 5 元。该产品的控制权在交付时转移给客户o 在合同开始日，乙公司估计该客户全年的采购量能够超过1 0 0 万件。2 X 2 1 年 1月 3 1 日，乙公司交付了第一批产品共1 0 万件。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。本例中，乙公司将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即乙公司有权按照每件产品1 5 0 元的价格向客户收取款项，直到客户的采购量达到1 0 0 万件为止。由于乙公司估计客户的采购量能够达到1 0 0 万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求，乙公司确定每件产品的交易价格为1 2 5 元。2 X 2 1 年 1月3 1 日，乙公司交付产品时的账务处理为：16借：应收账款15 000 000贷：主营业务收入 12 500 000预计负债 2 500 000（二）合同中存在的重大融资成分当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，对于企业以赊销的方式销售商品，或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分。合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况，具体包括：1.已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额。2.企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：（1）客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。如企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。（2）客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。如按照实际销售量收取的特许权使用费。（3）合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。如合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。【例题】2021年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30个月，工程造价为8亿 元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值17税外）由客户于工程结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于峻工结算 后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。本例中，乙公司保留了 3%的质保金直到项目竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无须就延期支付质保金的影响调整交易价格。合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。需要说明的是，企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层面考虑这些合同中的融资成分的汇总影响对企业整体而言是否重大。企业只有在确认了合同资产（或应收款项）和合同负债时，才应当分别确认重大融资成分相应的利息收入和利息支出。为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。合同中存在重大融资成分情形的会计分录（不考虑增值税）如下表所示：先确认收入后收款先收款后确认收入确认收入时借：长期应收款贷：主营业务收入（现销价）未实现融资收益每期确认利息收入时借：未实现融资收益贷：财 务 费 用（每期）收款时借：银行存款贷：长期应收款收款时借：银行存款未确认融资费用贷：合 同 负 债（未来确认收入金额）每期确认利息费用时借：财务费用贷：未确认融资费用确认收入时借：合同负债贷：主营业务收入【例题】2020年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于两年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即18乙公司可以在两年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2020年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为：（1）2020年1月1日收到货款。借：银行存款未确认融资费用贷：合同负债（2）2020年12月31日确认融资成分的影响。4 000 000494 4004 494 400借：财务费用一一利息支出贷：未确认融资费用（3）2021年12月31日交付产品借：财务费用一一利息支出贷：未确认融资费用240 000(4 000 000X6%)240 000254 400(494 400-240 000)254 400借：合同负债 4 494 400贷：主营业务收入 4 494 400合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项确认并列示为合同负债。合同资产：是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收款项：是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。19合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性，分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。科目核算内容常见事项举例合同负债企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务授予客户奖励积分、产品质量保证（服务类质保）预计负债当与或有事项有关的义务符合确认为负债的条件时应当将其确认为预计负庙附有销售退回条款的销售、产品质量保证（法定质保）合同资产企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素企业销售A和B两种产品，A产品当日交付，B产品1个月后交付，在B产品交付后客户才会支付款项，那么在A产品交付时，企业对应收取的款项确认合同资产应收账款企业无条件收取合同对价的权利一般情况下赊销（无其他限制条款）合同负债中是否包含增值税？答：合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。已收或应收价款中的增值税部分，不符合合同负债的定义，不应计入合同负债。已收价款中的增值税部分在纳税义务尚未发生时通过 应交税费一一待转销项税额”科目核算。【例题】下列各项关于企业具有融资性质的分期收款销售商品会计处理的表述中，正 确 的 有（）。（2 0 1 8 年改编）A.应收的合同价款与其现销价格之间的差额应计入当期损益B.应收的合同价款与其现销价格之间的差额在合同期内采用实际利率法摊销C.按照合同约定的收款日期分期确认收入D.按照商品的现销价格计量收入【答案】BD【解析】企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销，选 项 A错误，选 项 B正确；具有融资性质的分期收款销售商品，应当按照假定客户在取得商品控制权时的现销价格确定交易价格，选 项 C错误，选 项 D正确。【例题】企业采用具有融资性质分期收款方式销售商品时，应按销售合同约定的收款日期分期确认收入。（）（2 0 1 8 年）【答案】X【解析】具有融资性质的分期收款销售商品，应当按照假定客户在取得商品控制权时的现销价格确认收入。20(三)非现金对价当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，例如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的,应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。提 示1企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照收入准则进行会计处理。提 示2非现金对价为交易性金融资产的，取得交易性金融资产时，按取得日的公允价值入账，但按合同开始日的公允价值确认收入，差额计入公允价值变动损益。【例题】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得600股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股4元;由于缺乏执行类似合同的经验，甲企业当日估计，该600股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第27天，企业将该设备交付给客户，从而获得了 600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元。假定甲企业将该股票作为以公允价值计量且其