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第二章 职业道德与审计准则n 了解审计人员职业道德和业务能力要求n 理解审计人员对委托单位和同业的责任n 掌握审计人员的法律责任及其风险预防n 了解中国和国外的审计准则结构和内容n 理解中国和国外审计准则的含义和作用n 掌握中国和国外审计质量控制具体内容2023年5月17日 4-2第一节 审计人员职业道德2023年5月17日 4-4n 审计人员的职业道德是指对审计人员的职业品德、执业纪律、业务能力、工作规则及职业责任等思想方式和行为方式所做的规定和要求。n 职业道德建设对于规范审计人员的道德行为、提高职业水平和维护良好的职业形象有重要意义。一、职业道德的含义 2023年5月17日 4-5二、西方审计人员的职业道德的基本内容n 就美国公共会计职业来说，注册会计师必须执行至少三种道德规范：q 美国注册会计师协会颁布的职业道德规范；q 各州注册会计师公会制定的职业道德规范；q 各州会计局制定的职业道德规范。2023年5月17日 4-6美国注册会计师协会职业道德规范包含的内容 n 职业道德概念是美国注册会计师协会职业道德部通过的原则性文件，是职业道德规范的理想标准。n 行为守则它确定了可以接受的职业行为的最低标准，具有强制性n 行为守则解释不是强制性的道德标准，但它要求注册会计师必须说明任何背离“行为守则解释”的理由。n 道德裁决“行为守则”和“行为守则解释”在具体情况和案例中的应用。2023年5月17日 4-7三、我国审计人员的职业道德规范n 审计人员职业道德，主要包括四个方面：q 职业品德q 职业纪律q 职业胜任能力q 职业责任我国国家审计人员职业道德规范2023年5月17日 4-8我国注册会计师职业道德规范：中国注册会计师职业道德守则 n 中国注册会计师职业道德守则第1号职业道德基本原则n 中国注册会计师职业道德守则第2号职业道德概念框架n 中国注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求n 中国注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求n 中国注册会计师职业道德守则第5号其他鉴证业务对独立性的要求2023年5月17日 4-9四、职业道德基本原则的内容职业道德基本原则1.独立原则2.客观原则3.公正原则4.诚信原则5.保密原则6.专业胜任能力和应有的关注原则7.职业怀疑的态度职业行为原则2023年5月17日 4-10（1）注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。（强调对鉴证业务）（2）会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。（一）独立原则：形式上的独立和实质上的独立2023年5月17日 2-11实质上的独立性是一种实质上的独立性是一种内心状态内心状态，使得注册会计师在，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度 实质上独立要求注册会计师在进行审计活动时不偏不倚，保持独立的精神态度和意志。2023年5月17日 4-12n 形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度2023年5月17日 4-13n 在审计客户中拥有经济利益n 从审计客户取得贷款或贷款担保n 与审计客户或其高管存在密切的商业关系n 与审计客户的董事、高管或特定人员存在家庭或私人关系n 审计客户的董事、高管或特定人员是审计单位的合伙人或项目组成员会对独立性带来不利影响的情形2023年5月17日 4-14n 向审计客户出借员工n 审计项目组成员担任过审计客户的董事、高管或特定人员n 兼任审计客户的董事或高管n 与审计客户存在长期业务关系n 为审计客户提供非鉴证业务n 对审计客户的审计费用占比过高、逾期或有收费2023年5月17日 4-15n 业绩评价或薪酬与向审计客户推荐非鉴证业务相关n 礼品或超出正常水平的款待n 诉讼或诉讼威胁n 含有使用和分发限制条款的报告2023年5月17日 4-16独立性案例：梅伦资源公司n 奈特是HA事务所的注册会计师。n 1994年，奈特是该事务所的审计经理，距离合伙人只有一步之遥。n 1994年2月15日，梅伦资源公司CEO梅伦打电话给奈特，问他有无兴趣就任梅伦公司的司库和首席会计官。n 梅伦公司是一家经营金矿并拥有多家大型油气资源的上市公司。2023年5月17日 4-17n 奈特自1991年以来一直负责梅伦公司的审计业务。n 1994年2月，当梅伦和奈特联系时，奈特正在审查梅伦公司1993年度审计的外勤工作。2023年5月17日 4-18n 1994年2月17日，梅伦正式向奈特提出就任梅伦公司的司库兼首席会计官的邀请。奈特将此事及时通报给HA事务所的一位主要审计合伙人。2月24日，奈特接受了梅伦的邀请，同时也向他在HA事务所的上司通报了他的决定，并告诉他们，他将从4月1日起到梅仑公司就职，因此要在3月31日前结束其在HA事务所的工作。在此后的几天内，HA事务所派出另一位审计经理接管梅伦公司的审计业务。2023年5月17日 4-19n 尽管让奈特脱离梅伦公司审计的决定已经下达，但在离开HA事务所的最后几周里，他仍继续参与有关工作，如制定应由客户自己编制的计划。HA事务所审计了这些计划并记录在梅伦公司的审计工作底稿中。奈特还编制了包括1993年梅伦公司向美国证券交易委员会提交的10-K注册登记表在内的未审计的正式报表。奈特在HA事务所的原下属审核了这些报表。2023年5月17日 4-20奈特和HA事务所没有承认美国证券交易委员会在此案中所提出的事实，但也没有否认，并且接受了联邦机构对他们的制裁。这些制裁包括对奈特和他的前任雇主的公开谴责。美国证券交易委员会同时要求HA事务所注意保持一个独立审核者的规范。2023年5月17日 2-21 美国证券交易委员会研究了HA事务所在审计业务中保持事务所独立性的内部控制措施并提出改进了这些控制措施的建议。HA事务所与美国证券交易委员会之间的解决协议要求会计师事务所必须履行美国证券交易委员会要求其作为独立审核者的建议。其中，美国证券交易委员会强调了审计师在公众投资与信贷活动中保持独立性的极其重要性。联邦机构提醒审计师们“必须避免出现哪怕一丁点儿的不检点行为”以确保社会公众对其审计过的财务报表的信任。2023年5月17日 2-22美国证券交易委员会还解释了其认为HA事务所签发的2007年梅伦资源公司财务报表的审计意见不合格的全部理由：当一位审计师接受审计客户的聘用后，由审计工作的本质所决定，审计师在此后的任何行为都会对整个审计工作有影响。奈特在审计工作中的行为就玷污了整个审计过程并导致了对梅伦公司财务报表的重新审计。2023年5月17日 4-23n 客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见，公正是指公平、正直、不偏袒。n 客观和公正原则要求会员应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。（二）客观（三）公正2023年5月17日 4-24（四）诚信诚信原则基本要求1基本要求要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是2不得发生牵连谁所有会员哪里的信息业务报告、申报资料或其他信息信息的特征（1）含有严重虚假或误导性的陈述（2）含有缺少充分依据的陈述或信息（3）存在遗漏或含糊其辞的信息3防范措施注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连4例外情形注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反诚信原则的规定2023年5月17日 4-25发生牵连的含义发生牵连是指注册会计师针对有关信息出具业务报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。比如，注册会计师如果在其审计报告上签名则表明其与审计报告包含的信息发生牵连。2023年5月17日 4-26不得发生牵连的情形如果认为业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况，则注册会计师不得与这些有问题的信息发生牵连：（1）含有严重虚假或误导性的陈述；（2）含有缺乏充分依据的陈述或信息；（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。2023年5月17日 4-27【多选题】A注册会计师是甲公司2011年财务报表审计项目合伙人。在对甲公司实施风险评估程序时发现甲公司提供的审计前财务报表中存在与关联方之间虚构销售行为（注册会计师已经识别了舞弊嫌疑或舞弊事实，可以视为已与有问题的信息发生牵连）。按照诚信原则，A注册会计师应当采取适当措施予以消除，这些措施可能包括（）。A要求甲公司财务报表责任方修改有问题信息B要求甲公司财务报表责任方调整有问题信息C出具否定意见审计报告D解除甲公司2011年财务报表审计业务约定2023年5月17日 4-28【答案】ABD【解析】选项C不恰当。注册会计师对审计业务中有问题的信息出具恰当的非标准审计报告不被视为违反诚信原则。但是，本例中注册会计师最终出具的审计报告类型不一定是否定意见的审计报告。2023年5月17日 4-29（五）保密n 会员应当对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密，避免出现下列行为：q 未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；q 利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。2023年5月17日 4-302023年5月17日 4-31（六）专业胜任能力和应有的关注n 要求注册会计师应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法律和技术的发展，确保客户或雇佣单位能够得到合格的专业服务。n 同时，在提供专业服务时，会员应当保持应有的关注，遵守职业准则和技术规范，勤勉尽责。n 审计人员必须拥有收集和解释审计证据的专业能力。2023年5月17日 4-32n 专业胜任能力可分为两个独立的阶段：q 一是专业胜任能力的获取。q 二是专业胜任能力的保持。2023年5月17日 4-33（七）职业怀疑的态度职业行为n 指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。五、业务能力的要求n 注册会计师的业务能力包括：具有专业教育水平和专业工作经历；不断接受继续教育以保持和更新专业知识；应避免承担和从事不能胜任或不能按时完成的任务；注册会计师助理人员在执行业务之前，需要经过专门培训。2023年5月17日 4-34n 注册会计师的技术守则主要包括：1、依照法律规则，或参照国际惯例处理；2、发现虚假舞弊行为，应向委托单位明确指出并在出具的报告中予以揭示；3、发现账目、报表数据或处理方法有误的，应当提请调整或改正，对未做调整或改正的应在审计报告中予以说明；4、对委托单位示意作假或有意阻挠的，应拒绝或中止审计工作并说明理由。2023年5月17日 4-352023年5月17日 2-365、注册会计师应恰当、不令人误解的方式陈述报告意见，并对出具的审计报告、发表的审计意见负责；6、对委托单位的预测、计划等含有不确定因素的未来事项，注册会计师不得作出保证，但可以以咨询的方式进行协助等；7、注册会计师不得代行委托单位的管理职能，应避免承担管理决策的责任。六、业务承接的要求n 应遵循的职业道德主要包括：1、应由会计师事务所统一接受委托，不得以个人名义承接业务；2、会计师事务所与委托单位之间应实行双向自有选择的原则；3、不得在媒体上刊登容易引起误会的广告，但可以做相关的事实声明，如名称，地点，业务范围等；4、不得支付或收取业务介绍费、佣金等、回扣等；2023年5月17日 4-372023年5月17日 2-385、不得以降低收费等方式进行不正当竞争；6、应由会计师事务所承担的法定审计业务，不得与其他机构进行收益分成式的业务合作，但聘请外部人员协助工作或事务所之间合作除外；7、不得允许其他单位和个人借用本人或组织的名义承接、执行业务。七、对委托单位和同业的责任n 对委托单位的责任1、应按时保质的完成委托业务；2、严格保守秘密；3、按照合理的标准进行收费；2023年5月17日 4-39n 对同业的责任相互尊重，团结合作不得进行地区保护或排斥如委托单位变更会计师事务所时，后任注册会计师在接受委托前应与前任注册会计师联系以便了解情况；同时，前任注册会计师应对后任注册会计师的工作予以支持。2023年5月17日 4-40八、国家审计人员的职业道德n 2011年1月1日施行的中华人民共和国国家审计准则第十五条明确了国家审计人员应当恪守的五项基本审计职业道德，具体包括：n 严格依照法定的职业、权限和程序进行审计监督；n 正直坦诚，不屈从于外部压力，坚持原则，维护国家利益和公共利益；n 客观公正，实事求是地做出审计评价和处理审计发现的问题；n 勤勉尽责；n 保守秘密。2023年5月17日 4-412023年5月17日 4-42九、我国内部审计人员的职业道德规范n 内部审计人员在从事内部审计活动时，应当保持诚信正直n 内部审计人员应当遵循客观性原则，公正、不偏不倚地作出审计职业判断n 内部审计人员应当保持并提高专业胜任能力，按照规定参加后续教育n 内部审计人员应当遵循保密原则，按照规定使用其在履行职责时所获取的信息内部审计人员职业道德规范的一般原则十、法律责任及其风险防范就注册会计师而言，其法律责任主要有过失责任和欺诈责任。过失责任:过失注册会计师等专业人员在履行法定义务时未能恪尽职守，未能保持职业上应有的认真与严谨，以致给他人造成损失。n 按其程度大小分为普通过失和重大过失。重大过失：注册会计师根本没有遵循职业准则要求执业而给他人造成损失。一般给予处罚或行政处分，造成重大损失的应承担民事责任。2023年5月17日 4-43n 某公司在销售环节，采用了订货与核准购货方信用职务分离的控制制度，目的是为了防止在销售过程中吃回扣或不能及时收回销货款的现象，由于执行者没有认真履行订货合同与批准销售的职权分离的内控制度，致使公司本年度内销货交易货款的3/5不能按时回收，给公司造成了巨大的财务损失。n 注册会计师李平在实施审计中对其内部控制制度评价时，根据以往的经验认为公司在订购与销货方面不存在问题，没有进行相关的测试，致使财务报表出现较大数额的错报。n 李平注册会计师在对合江公司的审计中属于何种过失？2023年5月17日 2-44n 普通过失是指没有保持职业上应有的合理谨慎，没有完全遵循专业准则的要求。n 重大过失是指连起码的谨慎都不保持，根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。n 由于注册会计师李平对合江公司的内控制度没有作出正确的判断，这种因工作中疏忽未能将重大错报查出来的情形应属于重大过失。n 但如果由于公司内部负责订货与审核销售的双方串通作弊，致使注册会计师李平无法发现这一交易的舞弊行为，则属于普通过失。2023年5月17日 2-45n 欺诈责任：欺诈注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知道被审计单位的财务报表有重大错报却加以虚假描述，且出具无保留意见的审计报告。处罚后果有警告、罚款甚至吊销注册会计师证书等，视情节承担民事责任或刑事责任。欺诈与过失最根本的区别就在于是否具有不良动机。2023年5月17日 4-46n 案例：广东新大地-创业板首例，涉嫌造假上市n 赵合宇作为新大地的验资签字注会，同时担任新大地第三大股东大昂集团的总裁。大昂集团持股633.46万股，将因新大地上市获得数千万甚至上亿元的财富增值，存在重大利益冲突；而赵合宇在挂靠立信会计师事务所执业的同时，竟兼任北京中兴新世纪会计师事务所负责人，这已涉嫌违反会计法禁止兼职执业和持股等相关条款的规定n A股历史上，被揭出造假上市的典型案例，主板的通海高科、红光实业，中小板的绿大地、胜景山河，但创业板自2009年10月开板以来，尚未发现重大造假上市案例。2023年5月17日 2-47n 法律责任风险的预防措施：1、明确会计人员与审计人员的责任：如果财务报表中存在的错报，那么该由谁负责？2、严格遵守职业道德及执业规范；3、提供充分的职业培训和职业咨询；4、深入了解被审计单位的基本情况：国家审计人员可以查阅以前年度的工作底稿和审计报告；注册会计师可以与前任联系，了解有无法律纠纷以及管理层的正直程度。2023年5月17日 4-485、严格约定业务内容，恪守审计准则；6、建立有效的质量控制的监督和检查制度，实施严格的审计工作质量控制：分级复核制度7、聘请有关专家和法律顾问，购买专业机构的职业保险。2023年5月17日 4-49n 云南省注册会计师协会与永安保险云南分公司签订了注册会计师职业责任保险合作协议，这意味着在云南从业的注册会计师将可为自己的职业购买保险。n 永安保险在注册会计师执业责任保险条款中明确：在国内承办审计业务时，由于疏忽或过失造成委托人或其他利害关系人的经济损失，依法由被保险人经济赔偿责任，由该委托人或其他利害关系人首次在本保险期限内向被保险人提出赔偿要求，并经被保险人提出索赔申请时，保险人负责赔偿。2008-8-202023年5月17日 2-50第二节 审计准则2023年5月17日 4-52q 审计准则（审计标准、执业准则）审计准则是审计规范体系中的重要组成部分，是对审计业务中的一般公认的惯例加以归纳并依据审计法律法规制定的、审计人员在实施审计过程中必须遵守的行为规范，也是评价审计质量的依据，是审计法律法规内容的进一步细化。q 由政府或审计（会计）职业团体制定的审计主体在执行审计业务过程中应遵循的规范。q 1947年10月，美国审计程序委员会提出了审计准则试行方案，指出审计准则是关于实施行为质量的衡量尺度和运用审计程序须达成的目标。一、审计准则的含义2023年5月17日 4-53n 审计准则如果由政府或立法机关颁布，则具有强制性，审计人员从事审计时必须遵循。n 如果由民间职业团体制定，它不具有强制性但具有权威性，审计人员从事审计时应该遵循。2023年5月17日 4-54审计准则产生的原因n 提高审计质量的要求。n 明确审计责任的要求。n 审计主体及其行为规范化的要求。2023年5月17日 4-55审计准则的作用1.实施审计准则，可以赢得社会公众的广泛信任2.实施审计准则，可以提高审计工作质量3.明确审计责任，维护审计主体的合法权益二、审计准则的结构n 1947年，美国，一般公认审计准则n 1980年，国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会，国际审计准则2023年5月17日 4-562023年5月17日 4-571、一般公认审计准则（GAAS）1972年正式颁布，适用于美国民间的会计公司，以规范其执行的财务报表审计业务。1954年修订后，形成了共十条包括三部分的GAAS：第一部分：一般准则，针对审计人员提出要求第二部分：工作准则，针对审计行为提出要求第三部分：报告准则，针对审计报告提出要求后续颁布100多个审计准则说明书，统称一般公认审计准则2023年5月17日 4-582、国际审计准则国际会计准则委员会（IASC，后改为国家会计准则理事会IASB）和国际会计师联合会（IFAC）研究制定了国际会计准则和国际审计准则。国际审计准则任何时候都可以应用于民间审计的审计过程中，对任何单位的财务会计资料进行独立的检查时，不论其是否以营利为目的、规模大小，也不论其法定组织形式如何，凡进行的独立检查是以发表审计意见为目的的，均适用该准则。2023年5月17日 4-59国际审计准则包括基本准则、必要程序以及以解释性资料和其他资料的形式表述的相关指南。具体包括：一般准则：针对审计人员资格条件和执行行为的准则工作准则：针对审计人员在执行财务报表审计过程中应遵守的准则。报告准则：是审计人员编制审计报告、选择表达方式和记载必要事项的准则n 国际审计与鉴证准则理事会将注册会计师的业务分为鉴证业务和相关服务。n 鉴证业务的对象只要包括财务报表和财务信息、非财务信息、系统与过程、行为等。2023年5月17日 4-602023年5月17日 4-61三、审计准则的分类：按规范对象分审计准则国家审计准则 国家审计准则注册会计师审计准则 注册会计师审计准则内部审计准则 内部审计准则2023年5月17日 4-62审计准则的分类：按层次分审计操作规程和方法根据基本准则制定 对审计主体及行为的总体要求操作指南具体准则基本准则 基本准则如由政府制定，具有法律效力不具有法律效力四、我国注册会计师审计准则的制定n 1980年-1993年，制定审计执业标准阶段n 1994年-2005年，建立审计准则体系阶段n 2006年至今，国际审计准则趋同阶段2023年5月17日 4-632023年5月17日 4-64n 1996年1月1日，第一批独立审计准则开始实施，到2005年，中国注册会计师协会先后制定了6批独立审计准则。n 2006年2月15日，在对已有的审计准则进行修订和完善的基础上，包括48项审计准则的注册会计师执业准则体系正式发布。n 为应对注册会计师审计实务面临的一些新问题和新困难，同时在全球化背景下，存在和国际注册会计师审计准则全面趋同的需要，2010年11月1日，财政部发布修订后的38项中国注册会计师审计准则，并自2012年1月1日起实施。2023年5月17日 4-65注册会计师执业准则 注册会计师职业道德守则 注册会计师业务准则 会计师事务所质量控制准则中国注册会计师执业准则体系 2023年5月17日 4-66注册会计师业务准则体系 注册会计师执业准则鉴证业务准则鉴证业务基本准则审计准则审阅准则其他鉴证业务准则相关服务准则2023年5月17日 4-67五、我国国家审计准则的制定审计署自1989年起开始着手制定我国国家审计准则。n 1996年12月，审计署发布了中华人民共和国国家审计基本准则等共三十八个审计规范（俗称“三十八条”）n 2000年审计署修订、发布了中华人民共和国国家审计基本准则和一系列通用准则和专业准则。n 2010年，审计署对国家审计准则进行了修订，自2011年1月1日起施行。2023年5月17日 4-68六、我国内部审计准则的制定n 中国内部审计准则由我国内部审计协会组织编写并于2003年开始发布，包括内部审计基本准则、内部审计具体准则和内部审计实务指南三个层次。n 2013年8月，为了更好地反映内部审计在促进组织改善治理、风险管理和内部控制中发挥作用，以及重视内部审计的价值增值功能，中国内部审计协会发布了新的内部审计准则体系，由内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范、20个具体准则、5个实务指南构成。七、审计质量控制与质量控制制度n 广义的审计质量即审计工作质量，是指所有审计工作的总体质量，亦即各审计机构内部工作的有效程度，它包括审计法规制度和审计标准的制定、审计计划的实施等方面。n 狭义的审计质量即审计项目质量，是指具体审计项目的选择、立项、准备、实施、报告、建议等一系列环节的工作效率和达到审计目的的程度，它包括审计计划的可行性、审计证据的证明力，审计意见的公正性、准确性等。2023年5月17日 4-69n 审计质量控制：是指为确保审计行为遵守审计准则并表达恰当的审计意见，审计机构和审计人员依据审计质量控制准则，对各项审计工作或具体审计项目全过程的质量进行自我约束的一项活动。n 质量控制制度：对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿以及监控等。2023年5月17日 4-70n 质量控制制度的内容：审计机构在制定质量控制政策和程序时，应主要考虑对审计人员素质、审计作业过程和审计结果的控制。2023年5月17日 4-71