关于固定资产会计核算中的税收规避策略.docx
关于固定资产会计核算中的税收规避策略企业会计准则发布至今已经六年了,现今的很多非上市公司从规范自身核算、迈向资本市场等长远目标出发,均选择了适用本准则体系。而在我国现行的财、税两条线并行的情况下,现实中存在着企业的会计核算与税务处理上的差异。为了规避税务风险、减少年终汇算清缴时纳税调整的工作量,一些企业,特别是一些中小型企业的财务人员,在实际执行企业会计准则的过程中,均出现了对其规定有意无意地忽略不理,而进行以税收政策为导向的税务型会计核算。本文结合企业会计准则(包括基本准则和具体准则,以下统称会计准则)、企业会计准则应用指南(以下简称应用指南)、企业会计准则讲解(2022)(以下简称准则讲解)、企业所得税法、企业所得税法实施条例以及其他相关的法律法规的内容,对实际工作中企业在进行固定资产会计核算时所出现的几种税务型核算方式进行一些案例分析。 一、以竣工结算作为自行建造工程成本确定的时间界限 案例1A公司于2022年2月初开工自营建造了一幢办公大楼,于2022年9月末时,已按照设计图纸的要求完成办公大楼主体工程的施工和安装,账面归集的在建工程金额为150万元,估计继续发生在办公大楼的工程款为2万元。9月底,公司相关办公机构和人员陆续搬入新办公大楼办公。12月31日,工程全部完工,办理竣工结算手续并交付相关发票后,A公司方才办理在建工程结转固定资产的账务处理,总金额为153万元,本年未计提折旧。假设该办公大楼预计使用年限20年,预计净残值为0,并采用直线法计提折旧,且会计与税法规定一致。 实施条例规定,自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。因此,A公司财务人员对此项业务作了如上的处理。但对于自行建造(包括自营建造和出包建造)固定资产的入账成本的确认时点,会计准则规定,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 何谓达到预定可使用状态呢?就是所购建的固定资产达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几方面判断:(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或实质上已经完成;(2)所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用;(3)继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 为指导实际业务中的规范操作,对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产,应用指南明确规定,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧,待办理竣工结算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整已计提的折旧额。为了尽量缩小财务处理与税法规定的差异,国家税务总局又在关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函202279号)中作了补充规定,固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。 因此,对于案例1中的业务内容,A公司财务人员应当在9月末时,即按估计成本152万元确定并结转固定资产,将估计可能会继续发生的成本2万元暂计入其他应付款暂估应付工程成本科目,并在1012月份每月计提折旧额0.633万元152÷(20×12);在12月31日办理工程竣工结算后,将固定资产的暂估价值152万元调整为实际成本153万元,在以后的预计使用年限的剩余年限内,每月计提折旧0.637万元153÷(20×12)。 而在企业所得税处理方面,12月31日办理竣工结算之前,A公司按暂估价值计提的折旧额1.89万元(0.63×3)需作纳税调增处理,待办理竣工结算之后的次月起,每月允许税前扣除的固定资产折旧金额为0.637万元153÷(20×12)(计算尾差忽略不计)。 二、按实际支出确定超过正常信用期限付款的外购固定资产的成本 案例2B公司通过协商,采用分期付款方式从R公司购入一台设备,合同约定,设备总价款90万元,首期付款15万元于2022年1月1日支付,其余款项在2022年至2022年的五年期间平均支付,每年的付款日期为当年度的12月31日。设备已于首期付款日当天2022年1月1日运抵并开始安装,发生运杂费和相关税费16万元(不含增值税);2022年12月31日设备安装完毕达到预定可使用状态,发生安装费4万元,上述运杂费、税费及安装费均已用银行存款付讫。假设折现率为10%,B公司均按合同约定通过银行如期支付了设备款,暂不考虑增值税。 B公司财务人员对该设备进行了如下账务处理:2022年12月31日,确认固定资产原值110万元(90+16+4),确认长期应付款75万元(90-15),同时减少银行存款35万元。财务人员这样处理的依据是,实施条例规定,外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。 但准则讲解认为,企业购买固定资产发生超过正常信用条件的经济业务事项,实质上具有融资租赁性质,购入资产的成本不能以各期付款额之和确定,而应以各期付款额的现值之和确定。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合企业会计准则第17号借款费用中规定的资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。 因此,对于案例2中的B企业购入的设备,应进行如下账务处理:(单位:万元,下同) 1、设备购买价款的现值为:15+15×(P/A,10%,5)=15+15×3.7908=71.862 2、未确认融资费用为:90-71.862=18.138 3、应资本化的未确认融资费用:(71.862-15)×10%=5.6862 4、应费用化的未确认融资费用:18.138-5.6862=12.4518 5、确认设备的原始入账价值:71.862+16+4+5.6862=101.5482第5页 共5页第 5 页 共 5 页第 5 页 共 5 页第 5 页 共 5 页第 5 页 共 5 页第 5 页 共 5 页第 5 页 共 5 页第 5 页 共 5 页第 5 页 共 5 页第 5 页 共 5 页第 5 页 共 5 页
