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第9章 合并财务报表（上）合并财务报表基本理论1本章要求、重点v要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序。v本章重点：合并理论、合并方法、合并范围、合并程序v参考资料：CAS33:合并财务报表及指南 CAS20:企业合并及指南 IAS27:合并财务报表 IAS22:企业合并2第一节 合并报表概述一、合并报表的意义（一）合并财务报表的概念v合并财务报表，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。v特点：以企业集团为报告主体（视母公司与子公司为一整体）、由母公司编制、以个别财务报表为基础、需要运用特殊的编制方法（如抵销、工作底稿）。（二）合并财务报表的意义（三）编制合并财务报表的目的 放大观 取代观3全部合并：母公司拥有子公司60%的股权项目 母公司子公司抵消分录 合并数借方 贷方银行存款存货固定资产长期股权投资 资产合计短期借款股本少数股东权益负债与权益合计100010006000800015006500800010005000500011000100010000110001000060004000200050006000013000250065004000130004合并资产负债表资产 期末数 负债及股东权益 期末数银行存款存货固定资产200050006000短期借款股本少数股东权益250065004000资产合计 13000 负债与权益合计 130005二、企业合并与合并报表（一）企业合并与合并报表 吸收合并与创立合并，不编制合并报表。控股合并，需要编制合并会计报表企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的实体；是财务报告主体，不是记账主体。A公司 B公司 投资、控制AB企业集团经济意义上的整体6（二）合并财务报表的主要问题 合并范围 合并方法 合并理论 合并程序等7（三）权益性投资与相关会计问题与被投资方的关系 会计问题与方法控制（子公司、附属公司）长期股权投资核算（成本法，编合并报表时调整为权益法）及合并报表（全部合并）共同控制共同控制经营与共同控制资产合营中的资产、负债、收入、费用列入各合营者的财务报表。共同控制实体（合营企业）作为长期股权投资（权益法）综合报告，或合并报表（比例合并）.重大影响（联营公司）长期股权投资（权益法）（单行合并、一行合并）不具有共同控制或重大影响，公允价值不能可靠计量长期股权投资（成本法）不具有共同控制或重大影响，公允价值能够可靠计量交易性金融资产或可供出售金融资产8第二节 合并范围 一、概述v 两个问题：哪些被投资企业纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？v 两个原则：以控制（持续有效的控制）为基础，实质重于形式。9二、应纳入合并范围的被投资企业被母公司控制的被投资企业（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业v母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。10（1）直接拥有（单层控股）A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。A公司B公司60%1 1（2）间接拥有多层控股A公司 B公司60%70%C公司v A拥有B60%（直接）vA对C（间接）:加法规则：A通过B拥有C70%乘法规则：A通过B拥有C60%70%=42%现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。运用加法规则的注意事项：A必须能够控制B。12（3）直接和间接合计拥有A公司 B公司60%30%C公司30%加法规则：A合计拥有C30%+30%=60%乘法规则：A合计拥有C60%30%+30%=48%多层控股多层控股13多层并交叉控股70%A拥有C公司70%（直接）加法规则：A拥有B：60%+30%=90%（直接和间接）A拥有D：40%+20%=60%（间接）乘法规则：A拥有B：60%+70%30%=81%A拥有D：70%20%+（60%+70%30%）40%=46.4%A公司B公司C公司D公司60%30%40%20%14（二）被母公司控制的其他被投资企业v母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。15（三）注意1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。16三、不纳入合并范围的被投资企业有证据表明母公司不能控制的被投资单位1.已宣告被清理整顿的原子公司。2.已宣告破产的原子公司。3.母公司不能控制的其他被投资单位。17四、合营企业（一）合营企业v合营企业（共同控制实体）：作为一个独立的会计主体，需要保持自己的会计记录并编制财务报表。（二）合营中权益的财务报告1.比例合并（逐行合并）2.权益法（单行合并）3.应用 IAS31合营中权益的财务报告规定比例合并为基准的处理方法，权益法为允许的方法。企业会计制度（2001）要求采用比例合并法。企业会计准则第33 号合并财务报表要求改用权益法。18第三节 合并理论与合并方法p编制合并财务报表时的两个问题：其一是合并日母子公司既已存在的净资产的计量问题。其二是少数股东拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益的确认与计量问题；p前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。19一、合并理论q合并理论是有关企业集团内母子公司关系、少数股东地位的理论观点。由此决定是否及如何确认少数股东所拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益，主要涉及：1.是否确认少数股东拥有的净资产、少数股东权益及少数股东损益？即全面合并还是比例合并？2.如果确认，少数股东权益及少数股东损益确认为什么要素？3.集团内部交易未实现损益全部抵消还是按母公司持股比例抵消，即是否确认内部交易中归属于少数股东的未实现损益？20所有权理论 母公司理论 主体理论母子公司关系、少数股东地位 拥有与被拥有，少数股东非合并主体的股东控制与被控制，少数股东非合并主体的股东控制与被控制，少数股东也为合并主体股东 报表合并方式 比例合并 全面合并 全面合并 少数股东权益 不确认在负债与股东权益之间单独反映作为股东权益单列项目反映少数股东损益 不确认视为费用，从合并净收益中扣除包括在合并净收益中，反映于合并利润分配表 内部交易未实现损益的抵消按母公司持股比例抵销子公司间、顺流的全部抵消，逆流的按比例抵消全部抵销（一）各种合并理论的要点21所有权理论 母公司理论 主体理论母子公司关系、少数股东地位 拥有与被拥有，少数股东非合并主体的股东控制与被控制，少数股东非合并主体的股东控制与被控制，少数股东也为合并主体股东 报表合并方式 比例合并 全面合并 全面合并 少数股东权益 不确认在负债与股东权益之间单列项目反映在股东益部分单列项目反映少数股东损益 不确认视为费用，从合并净收益中扣除包括在合并净收益中，反映于合并利润分配表 内部交易未实现损益的抵消按母公司持股比例抵销子公司间及顺流交易：全部抵消；逆流交易：按持股比例抵消全部抵销（一）各种合并理论的要点22（二）评价所有权理论 实体理论 母公司理论1.违背了控制的实质；2.人为分割非全资子公司的资产、负债优点：1.符合控制的经济实质；2.克服了比例合并人为分割子公司资产、负债的弊端；3.避免对子公司资产双重计价；4.对少数股东权益和少数股东损益的性质的认定符合要素的定义；5.全部抵消内部未实现利润有利于抑制利润操纵。局限与争议：商誉的计算具有推定性质。优点：继承了二者的优点，一定程度上克服了二者的局限性。缺点：1.丧失独立的、自成体系的理论基础；2.双重计价；3.未明确少数股东权益、少数股东损益性质，使有关财务指标的计算出现困难。23（三）企业会计准则第33 号合并财务报表q综合运用母公司理论与实体理论当代理论。（1）对少数股东权益性质认定：主体理论，在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；（2）集团内部交易未实现损益的抵消：主体理论，全部予以抵消；（3）少数股东损益的处理：母公司理论，视为一项费用，在计算合并净收益时予以扣减。24二、合并方法v主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。购买法权益结合法新实体法25（一）各种合并方法的要点购买法 权益结合法 新实体法对合并的认识 购买 权益结合 组建新实体子公司的可辨认净资产属母公司部分公允价值账面价值 公允价值属于少数股东母公司论：账面价值实体理论：公允价值合并商誉属母公司部分确认不确认 确认属于少数股东母公司论：不确认实体理论：确认母公司净资产 账面价值 账面价值 公允价值26（二）评价与应用1.新实体法：待解决的问题较多，现基本停留于理论研究。2.权益结合法：可能导致滥用。限制，废止。FAS141企业合并和FAS142商誉和无形资产，要求从2001.6.30开始，所有企业合并的会计处理都采用购买法，从而废止权益结合法。3.购买法：双重计价，最常用。27（三）企业会计准则v同一控制下的企业合并：权益结合法；v非同一控制下的企业合并：购买法。购买法下，如果存在少数股东，则综合运用母公司理论与实体理论：子公司的可辨认净资产全部调整为公允价值（实体理论），只确认属于母公司的合并商誉（实体理论）。28第四节 合并财务报表编制程序一、合并报表编制程序重新确认、计量与报告个别会计主体（母公司、子公司）合并会计主体（企业集团）母子公司个别报表重新确认、计量与报告（通过调整、抵消消除差异）合并报表确认、计量与报告的差异会计主体的差异导致29二、合并报表与个别报表确认、计量与报告上的差异（一）不同的会计政策统一会计政策（二）不同的会计期间统一会计期间（三）不同的编报货币外币报表折算（四）不同的物价水平物价变动调整v 物价变动调整与外币报表折算的协调问题：先调整、后折算还是先折算、后调整（重述）企业会计准则第19 号外币折算：先重述、后折算（五）内部交易未实现损益内部交易抵消30三、合并报表的编制步骤（一）准备工作 获取资料、统一会计期间、子公司报表物价变动重述、子公司外币报表折算u 如果既要重述，也要折算，则先重述、后折算。（二）设计并编制合并工作底稿（三）将母、子公司报表数据抄入合并工作底稿（四）编制调整分录与抵消分录，过入工作底稿 调整分录：针对母、子公司报表的调整分录。抵消分录：针对内部交易与事项的抵销分录。（五）计算合并数（六）编制合并报表31四、合并数的计算方法1.资产、费用：合计数借方贷方2.负债、所有者权益及收入：合计数贷方借方3.期初未分配利润：合计数贷方借方4.利润分配各项目：合计数借方贷方5.各项利润、年末未分配利润、合计与总计：可以根据有关项目的合并数计算填列。注：上述借方、贷方分别为抵销分录及调整分录的借方、贷方发生额。32