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企业会计准则讲解6生物资产企业会计准则讲解6生物资产 本文关键词：会计准则，讲解，资产，生物，企业企业会计准则讲解6生物资产 本文简介：第六章生物资产企业会计准则讲解2022第六章生物资产第一节生物资产概述生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特别的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面的特别性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的企业会计准则讲解6生物资产 本文内容：第六章生物资产企业会计准则讲解2022第六章生物资产第一节生物资产概述生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特别的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面的特别性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行证券的确认、计量和相关信息披露，将有助于照实反映企业的财务状况和经营成果。企业会计准则第5号生物资产（以下简称“生物资产准则”）规范了与农业生产相关的生物资产的确、计量和相关信息的披露。一、生物资产的特征（一）生物资产是有生命的动物或植物有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的实力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生改变的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或者质量的提高，例如农作物从种植起先到收获前的过程；蜕化是指动物或植物产出量的削减或质量的退化，例如奶牛产奶实力的不断下降；生产是指动物或植物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁殖是值产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。这种生物转化实力是其他资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的，也正是生物资产的特性。因此，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的诞生、成长、苍老、死亡等自然规律和生产经营活动不断改变，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而详细由类似于不同资产类别（存货或固定资产）的特点。但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更精确地反映企业的生物资产信息。将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，以为这一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界定对生物资产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不行分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不须要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时起先，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应当区分于工业企业一般意义上的产品单独核算。基于此，生物资产准则对收获后四点的农产品的会计处理进行了规范，即应当采纳规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的会计处理，应当适用企业会计准则第号存货。（二）生物资产与农业生产亲密相关生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增加生物转化实力，最终获得更多的符合市场须要的农产品。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等畜产品的活动过程；林业中用材料的生产和管理获得林产品、经济林木的生产和管理获得水果等的活动过程；水产业中的养殖获得水产品等活动过程，都属于将生物资产转化为农产品的活动。农业生产与收获时点的农产品相关，但必需与对收获后的农产品进行加工的活动（以下简称“加工活动”严格区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。二、生物资产的分类依据生物资产准则规定，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。（一）消耗性生物资产消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务实力或将来经济利益，因此在肯定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。（二）生产性生物资产生产性生物资产，是指为产出农产品、供应劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在将来的一段时间内保持其服务实力或将来经济利益，属于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复运用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍旧保留，并可以在将来期间接着产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在肯定程度上具有固定资产的特征，例假如树每年产出水果、奶牛每年产奶等。一般而言，生产性生物资产通常须要生长到肯定阶段才起先具备生产的实力。依据其是否具备生产实力(即是否达到预定生产经营目的)，可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、供应劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的；还不能够多年连续稳定产出农产品、供应劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未起先挂果的果树、尚未起先产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。（三）公益性生物资产公益性生物资产，是指以防护、环境爱护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了干脆给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境爱护等目的，尽管其不能干脆给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能，风景林具有美化环境、休息巡游的效能等，因此应当确认为生物资产，并且应当单独核算。本章着重讲解了生物资产的确认和初始计量、后续计量以及收获和处置的会计处理问题。其次节生物资产的初始计量生物资产准则规定,生物资产应当根据成本进行初始计量。一、外购的生物资产无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可干脆归属于购买该资产的其他支出。其中,可干脆归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。企业外购的生物资产,按应计入生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据等科目。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时,购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可干脆归属于购买该资产的其他支出,应当根据各项生物资产的价款比例进行安排,分别确定各项生物资产的成本。【例61】20×7年2月,甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗,单价分别为4000元、1400元和250元,支付的价款共计195000元,此外,发生的运输费为4500元,保险费为3000元,装卸费为2250元,款项全部以银行存款支付。有关计算如下:(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费分摊比例(450030002250)÷1950005%因此,6头种牛应分摊:6×4000×5%l200(元)15头种猪应分摊:15×l400×5%1050(元)600头猪苗应分摊:600×250×5%7500(元)(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值6头种牛的入账价值:6×4000120025200(元)15头种猪的入账价值:15×l400105022050(元)600头猪苗的入账价值:600×2507500157500(元)甲农业企业的账务处理如下:借:生产性生物资产种牛25200种猪22050消耗性生物资产猪苗157500贷:银行存款204750二、自行繁殖、营造的生物资产企业自行营造的生物资产,应当根据不同的种类核算,分别根据消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产确定其取得的成本,并分别借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”等科目。(一)自行繁殖、营造的消耗性生物资产对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言,其成本确定的一般原则是根据自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定,既包括干脆材料、干脆人工、其他干脆费,也包括应分摊的间接费用。1.不同种类消耗性生物资产的成本构成(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。(3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(4)水产养殖的动物和植物的成本,包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。【例62】甲企业20×7年3月运用一台拖拉机翻耕土地101公顷用于小麦和玉米的种植,其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60300元,预料净残值为300元,根据工作量法计提折旧,预料可以翻耕土地6000公顷。有关计算如下:应当计提的拖拉机折旧(60300-300)÷6000×l001010(元)玉米应当安排的机械作业费1010÷(6040)×60600(元)小麦应当安排的机械作业费1010÷(6040)×40400(元)甲公司的账务处理如下:借:消耗性生物资产玉米600小麦400贷:累计折旧l0002.林木类消耗性生物资产成本确定的特别问题(1)郁闭及郁闭度的概念郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念,通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到肯定标准,林木成活率和保持率达到肯定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮挡地面的程度,它是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,以非常数表示,完全覆盖地面为1。依据联合国粮农组织规定,郁闭度达0.20以上(含0.20)的为郁闭林其中一般以0.200.73(不含0.73)为中度郁闭,0.73以上(含0.73)为密郁闭；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同,比如,生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育宝贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史阅历数据和自身实际状况,确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定,不得随意变更。(2)林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化,郁闭后的相关支出计入当期费用郁闭是推断消耗性生物资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段,须要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出,这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期,基本上可以比较稳定地成活,主要依靠林木本身的自然生长,一般只须要发生较少的管护费用,从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。(二)自行繁殖、营造的生产性生物资产对自行繁殖、营造的生产性生物资产而言,如企业自己繁育的奶牛、种猪,自行营造的橡胶树、果树、茶树等,其成本确定的一般原则是根据其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定,包括干脆材料、干脆人工、其他干脆费和应分摊的间接费用。自行营造的林木类生产性生物资产的成本,包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本,包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点,同时也是推断其相关费用停止资本化的时点,是区分其是否具备生产实力，从而是否计提折旧的分界点，企业应当依据详细状况结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行推断。例如,一般就海南橡胶园而言,同林段内离地101厘米处、树围50厘米以上的芽接胶树,占林段总株数的50%以上时,该橡胶园就属于进入正常生产期,即达到预定生产经营目的。生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前发生的必要支出在“生产性生物资产未成熟生产性生物资产”科目归集，未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产未成熟生产性生物资产”科目,未成熟生产性生物资产已计提减值打算的,还应同时结转已计提的减值打算。【例63】甲企业自20×0年起先自行营造101公顷橡胶树,当年发生种苗费189000元,平整土地和定植所需的机械作业费55500元,定植当年抚育发生肥料及农药费250500元、人员工资等450000元。该橡胶树达到正常生产期为6年,从定植后至20×6年共发生管护费用2415000元,以银行存款支付。甲企业的账务处理如下:借:生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)945000贷:原材料种苗189000肥料及农药250500应付职工薪酬450000累计折旧55500借:生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)2415000贷:银行存款2415000因此,该101公顷橡胶树的成本为:1890005550025050045000024150003360000(元)借:生产性生物资产成熟生产性生物资产(橡胶树)3360000贷:生产性生物资产未成熟生产性生物资产(橡胶树)3360000生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前,其用途一般是已经确定的,如尚未起先挂果的果树、未起先产奶的奶牛等；但是,假如其将来用途不确定,应当作为消耗性生物资产核算和管理,待确定用途后,再根据用途转换进行处理。(三)自行营造的公益性生物资产对自行营造的公益性生物资产而言，其成本确定的一般原则是根据郁闭前发生的造林费、抚育费、森林爱护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。三、自然起源的生物资产自然林等自然起源的生物资产，仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者限制该生物资产时，才能予以确认。自然起源的生物资产的公允价值无法牢靠地取得，应按名义金额确定生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元人民币，即借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“营业外收入”科目。四、生物资产相关的后续支出(一)生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前，经过培植或饲养，其价值能够接着增加，因此饲养、管护费用应资本化计入生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后，为了维护或提高其运用效能，须要对其进行管护、饲养等，但此时的生物资产能够产出农产品，带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应当予以费用化，计入当期损益。借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用，例如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。(二)林木类生物资产补植在林木类生物资产的生长过程中，为了使其更好地生长，往往须要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐(这些采伐并不影响林木的郁闭状态)，并且在采伐之后进行相应的补植。上述状况下发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。【例64】20×7年5月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林，应支付临时人员工资15000元，领用材料20000元。甲企业的账务处理如下：借：消耗性生物资产用材林35000贷：应付职工薪酬15000原材料20000【例65】甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，20×7年3月，发生森林管护费用共计40000元，其中人员工资20000元，尚未支付；运用库存肥料16000元；管护设备折旧4000元。管护总面积为5000公顷，其中作为用材林的杨树林共计4000公顷，已郁闭的占75%，其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1010公顷，全部已郁闭。假定管护费用根据森林面积比例进行安排。有关计算如下：未郁闭杨树林应安排共同费用的比例4000×(175%)÷50000.2已郁闭杨树林成应安排共同费用的比例4000×75%÷50000.6已郁闭马尾松应安排共同费用的比例1010÷50000.2未郁闭杨树林应安排的共同费用40000×0.28000(元)已郁闭杨树林成应安排的共同费用40000×0.624000(元)已郁闭马尾松应安排的共同费用40000×0.28000(元)甲公司的账务处理如下：借：消耗性生物资产用材林(杨树)8000管理费用32000贷：应付职工薪酬20000原材料16000累计折旧4000第三节生物资产的后续计量一、采纳成本模式计量生物资产在我国，处于不同生长阶段的各类生物资产的公允价值一般难以取得，因此，生物资产准则规定通常应当采纳历史成本对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续牢靠取得的除外。生物资产采纳历史成本进行计量的状况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价打算计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值打算计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值打算计量；公益性生物资产按成本计量。(一)成熟的生产性生物资产折旧的计提成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、供应劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如，已经起先挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比，役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的运用寿命内，根据确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预料净残值后的余额；假如已经计提减值打算，还应当扣除已计提的生产性生物资产减值打算累计金额。预料净残值是指预料生产性生物资产运用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。1.须要计提折旧的生产性生物资产的范围当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧，一旦提足折旧，不论能否接着运用，均不再计提折旧。须要留意的是，以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产，不应计提折旧。2.预料生产性生物资产的运用寿命企业确定生产性生物资产的运用寿命，应当考虑下列因素：(1)该资产的预料产出实力或实物产量；(2)该资产的预料有形损耗，如产畜和役畜苍老、经济林老化等；(3)该资产的预料无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出实力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的改变使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。在实务中，企业应在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的详细状况做出推断，例如，在考虑林木类生产性生物资产的运用寿命时，可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、浇灌特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所运用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预料市场需求等。在相同的环境下，同样的生产性生物资产的预料运用寿命应当基本相同。3.生产性生物资产的折旧方法生物资产准则规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在详细运用时，企业应当依据生产性生物资产的详细状况，合理选择相应的折旧方法。4.合理确定生产性生物资产的运用寿命、预料净残值和折旧方法企业应当结合本企业的详细状况，依据生产性生物资产的类别，制定适合本企业的生产性生物资产书目、分类方法。对于达到预定经营目的的生产性生物资产，还应依据生产性生物资产的性质、运用状况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的运用寿命、预料净残值和折旧方法，作为进行生产性生物资产核算的依据。企业制定的生产性生物资产书目、分类方法、预料运用寿命、预料净残值、折旧方法等，应当编制成册，并根据管理权限，经股东大会或董事会，或经理(场长)会议或类似机构批准，根据法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关生产性生物资产书目、分类方法、预料净残值、预料运用寿命、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应仍旧根据上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在报表附注中予以说明。此外，生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的运用寿命、预料净残值和折旧方法进行复核。假如生产性生物资产的运用寿命或预料净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大变更的，企业应当作为会计估计变更，根据企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定进行会计处理，调整生产性生物资产的运用寿命或预料净残值或者变更折旧方法。5.生产性生物资产计提折旧的账务处理企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧，并依据受益对象分别计入将收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。(二)生物资产减值生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提生物资产跌价打算或减值打算。企业首先应当留意消耗性生物资产和生产性生物资产是否有发生减值的迹象，在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。1.推断消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象生物资产准则对消耗性生物资产和生产性生物资产的减值实行了易于推断的方式，即企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭遇自然灾难、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求改变等缘由的状况下，上述生物资产才可能存在减值迹象。详细来说，消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的，通常表明可变现净值或可收回金额低于账面价值：(1)因遭遇火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾难，造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的实力。(2)因遭遇病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的将来无回升的希望。(3)因消费者偏好变更而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生改变，导致市场价格渐渐下跌。与工业产品不同，一般状况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显的影响。(4)因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大改变，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格渐渐下跌。(5)其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。2.计提减值打算消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其成本或账面价值时，企业应当根据可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价打算或减值打算，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价打算消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值打算”科目。消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中，消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，其确定应当遵循企业会计准则第1号存货。生产性生物资产的可收回金额依据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预料将来现金流量的现值两者之间较高者确定，应当遵循企业会计准则第8号资产减值。【例66】甲农业企业种植玉米150公顷，已发生成本330000元。20×7年7月遭遇冰雹，致使玉米严峻受灾，期末玉米的可变现净值估计为300000元。甲企业的账务处理如下：借：资产减值损失消耗性生物资产(玉米)30000贷：存货跌价打算消耗性生物资产(玉米)30000【例67】20×7年8月，甲企业的橡胶园曾遭遇过一次台风攻击，12月31日甲企业对橡胶园进行检查时认为可能发生减值。该橡胶园公允价值减去处置费用后的净额为1200000元，尚可运用5年，预料在将来5年内产生的现金净流量分别为400000元、360000元、320000元、250000元、200000元(其中2×12年的现金流量已经考虑运用寿命结束时进行处置的现金净流量)。在考虑有关风险的基础上，甲企业确定采纳5%的折现。该橡胶园20×7年12月31日的账面价值为500000元，以前年度没有计提减值打算。有关计算过程见表61。表61甲企业生物资产将来现金流量现值计算表年度预料将来现金流量(元)折现率(%)折现系数现值(元)20×8年40000050952438096020×9年3600005090733265202×10年3200005086382764162×11年2500005082272056752×12年200000507835156730合计1346273将来现金流量现值1346273元销售净价1200000元，因此该橡胶园的可收回金额为1346273元，应计提的减值打算15000001345273153739(元)。甲企业的账务处理如下：借：资产减值损失生产性生物资产(橡胶)153739贷：生产性生物资产减值打算橡胶1537393.已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时，假如消耗性生物资产减值的影响因素已经消逝的，减记金额应当予以复原，并在原已计提的跌价打算金额内转回，转回的金额计入当期损益，借记“存货跌价打算消耗性生物资产”科目，贷记“资产减值损失”科目。依据企业会计准则第8号资产减值的规定，生产性生物资产减值打算一经计提，不得转回。(三)公益性生物资产不计提减值打算对于公益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，主要是出于防护、环境爱护等特别公益性目的，具有非经营性的特点，因此生物资产准则规定公益性生物资产不计提减值打算。二、采纳公允价值模式计量生物资产(一)采纳公允价值计量的条件依据生物资产准则的规定，生物资产通常根据成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续牢靠取得的除外。对于采纳公允价值计量的生物资产，生物资产准则规定了严格的条件，应当同时满意下列两个条件：1.生物资产有活跃的交易市场，即该生物资产能够在交易市场中干脆交易活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场：(1)市场内交易的对象具有同质性；(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方；(3)市场价格信息是公开的。2.能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计同类或类似的生物资产，是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。这一规定表明，企业能够客观而非主观随意地运用公允价值。此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采纳下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是牢靠的，也可以采纳采纳公允价值计量：（1）从交易日到资产负债表日经济环境未发生重大改变的状况下，最近期的交易市场价格；（2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格；（3）行业基准，比如以亩表示的果园价值、千克肉表示的畜牧价格等；（4）以运用该项生物资产的预期净现金流量按当前市场确定比率折现的现值（应当反映市场参加者预期该资产在其最相关市场产生的净现金流量）作为该资产当前的公允价值。(二)公允价值模式下的会计处理在公允价值模式下，企业不再对生物资产计提折旧和计提跌价打算或减值打算，应当根据生物资产的公允价值减去出售费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。一般状况下，企业对生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。第四节生物资产的收获与处置一、生物资产的收获收获，是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分别，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。(一)收获农产品成杏核算的一般要求农产品根据所处行业，一般可以分为种植业产品(如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、叶等)、畜牧养殖业产品(如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等)、林产品(如苗木、原木、水果等)和水产品(如鱼、虾、贝类等)。企业应当根据成本核算对象(消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品)设置明细账，并按成本项目设置专栏，进行明细分类核算。从收获农产品成本核算的截止时点来看，由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此，企业在确定收获农产品的成本时，应特殊留意成本计算的截止时点，而在收获时点之后的农产品应当适用企业会计准则第1号存货。根据成本与可变现净值孰低计量。例如，粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本算至预提脱粒费用等。再如，育苗的成本计算截至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。(二)收获农产品的会计处理1.消耗性生物资产收获农产品的会计处理从消耗性生物资产上收获农产品后，消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在，如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目，已计提跌价打算的，还应同时结转跌价打算，借记“存货跌价打算消耗性生物资产”科目；对于不通过入库干脆销售的鲜活产品等，按实际成本，借记“主营业务成本”。【例68】甲种植企业20×7年6月入库小麦20吨，成本为12000元。甲企业的账务处理如下：借：农产品小麦12000贷：消耗性生物资产小麦120002.生物性生物资产收获农产品的会计处理生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反复运用，从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后，生产性生物资产这一母体仍旧存在，如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用，根据经济用途可以分为干脆材料、干脆人工等干脆费用以及间接费用，企业应当区分处理：(1)农产品收获过程中发生的干脆材料、干脆人工等干脆费用，干脆计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本农产品”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。(例69)甲奶牛养殖企业20×7年l月发生奶牛(已进入产奶期)的饲养费用如下：领用饲料5000公斤，计1200元，应付饲养人员工资3000元，以现金支付防疫费500元。甲企业的账务处理如下：借：生产成本农业生产成本(牛奶)4730贷：原材料1200应付职工薪酬3000库存现金500(2)农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本共同费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按肯定的安排标准，安排计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本农产品”科目，贷记“农业生产成本共同费用”科目。实务中，常用的间接费用安排方法通常以干脆费用或干脆人工为基础，干脆费用比例法以生物资产或农产品相关的干脆费用为安排标准，干脆人工比例法以干脆从事生产的工人工资为安排标准，其公式为：间接费用安排率间接费用总额÷安排标准(即干脆费用总额或干脆人工总额)×l00%某项生物资产或农产品应安排的间接费用额该项资产相关的干脆费用或干脆人工×间接费用安排率除此之外，还可以干脆材料、生产工时等为基础进行安排，企业可以依据实际状况加以选用。例如蔬菜的温床费用安排计算公式如下：蔬菜应安排的温床(温室)费用温床(温室)费用总数÷实际运用的格日(平方米日)总数×该种蔬菜占用的格日(平方米日)数其中，温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积，温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。【例69】甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗，温床费用为3200元，其中丝瓜占用温床40格，生长期为30天；西红柿占用温床10格，生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用15200元，其中丝瓜占用温室1010平方米，生长期为73天；西红柿占用温室1500平方米，生长期为80天。两种蔬菜发生的干脆生产费用为3000元，其中丝瓜1360元，西红柿1640元。应负担的间接费用共计4500元，采纳干脆费用比例法安排。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38000千克和29000千克。有关计算如下：丝瓜应安排的温床费用3200÷(40×3010×40)×40×302400(元)丝瓜应安排的温室费用15200÷(1010×73l500×80)×1010×735600(元)丝瓜应安排的间接费用4500÷(13601640)×13602040(元)西红柿应安排的温床费用