2023年2019年会计考试辅导：第59讲_识别与客户订立的合同.pdf

第一节 收入二、收入的确认与计量收入准则确认收入的五步法模型【案例】甲公司是一家软件开发企业，218 年 12 月 25 日与客户订立软件许可合同，合同总价款为 200万元。内容包括：（1）为期两年的软件许可权（合同未要求且甲公司或客户也不能够合理预期甲公司将从事对该项知识产权有重大影响的活动）；（2）标准安装服务；（3）18 个月的售后技术支持服务。客户于 218 年 12 月 31 日向甲公司支付合同价款 200 万元。甲公司于 219 年 1 月 1 日为客户安装软件（工期 10天），该服务为标准安装服务，不涉及对软件的重大修订。该安装服务亦经常由其他企业提供。甲公司也向其他客户单独销售上述项目，该软件许可权的单独售价为 195 万元，标准安装服务的单独售价为 3 万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为 8 万元。如何应用五步法确认收入？【答案】第 1 步 识别与客户订立的合同：软件许可合同；第 2 步 识别合同中的单项履约义务；（1）软件许可权；（2）标准安装服务；（3）18 个月的售后技术支持服务第 3 步 确定交易价格：200 万元。第 4 步 将交易价格分配至合同中各单项履约义务履约义务 单独售价 比例 分摊交易价格软件许可权 195 94.66%189.32（20094.66%）标准安装服务 3 1.46%2.92（2001.46%）18 个月的售后技术支持服务8 3.88%7.76（2003.88%）合计 206 100%200第 5 步 履行各单项履约义务时（某时点或某段期间）确认收入软件许可权 标准安装服务 18 个月的售后技术支持服务授予 提供服务 提供服务商品/服务 219 年 220 年 合计为期两年的软件许可权 189.32-189.32标准安装服务 2.92-2.9218 个月的售后技术支持服务5.17（7.7612/18）2.59（7.766/18）7.76合计 197.41 2.59 200（一）识别与客户订立的合同本节所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括 书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。1.收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户 取得相关商品控制权时 确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。2.收入确认的前提条件当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：如下图所示。在合同开始日即满足图中条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指 合同生效日。【教材例 16-1】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为 100 万元。该建筑物的成本为 60 万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了 5%的保证金 5 万元，并就剩余 95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。本例中，乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约，甲公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的 5 万元确认为一项负债。在合同开始日不符合规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足规定条件时确认收入。公司将从事对该项知识产权有重大影响的活动标准安装服务个月的售后技术支持服务客户于年月日向甲公司支付合同 常由其他企业提供甲公司也向其他客户单独销售上述项目该软件许可权的单独售价为万元标准安装服务的单独售价为 合同第步识别合同中的单项履约义务软件许可权标准安装服务个月的售后技术支持服务第步确定交易价格万元第步将对于不符合规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为 负债 进行会计处理。对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。【教材例 16-2】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本节合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。本例中，该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收账款进行减值测试。合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。合同合并企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则规定的单项履约义务。3.合同变更企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：（1）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。（2）合同变更不属于上述（1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。（3）合同变更不属于上述（1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间 不可明确区分 的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在 合同变更日 调整当期收入。公司将从事对该项知识产权有重大影响的活动标准安装服务个月的售后技术支持服务客户于年月日向甲公司支付合同 常由其他企业提供甲公司也向其他客户单独销售上述项目该软件许可权的单独售价为万元标准安装服务的单独售价为 合同第步识别合同中的单项履约义务软件许可权标准安装服务个月的售后技术支持服务第步确定交易价格万元第步将公司将从事对该项知识产权有重大影响的活动标准安装服务个月的售后技术支持服务客户于年月日向甲公司支付合同 常由其他企业提供甲公司也向其他客户单独销售上述项目该软件许可权的单独售价为万元标准安装服务的单独售价为 合同第步识别合同中的单项履约义务软件许可权标准安装服务个月的售后技术支持服务第步确定交易价格万元第步将