财务管理资料2023年-对增值税转型的理性思考.docx

基于企业角度的增值税转型效应分析周瑞马广奇（陕西科技大学管理学院，陕西 西安710021）【摘要】我国目前正处于增值税转型的关键时期，本文在介绍国际上增值税类型及我国增值税演变过程的 基础上，着重从微观企业的角度，深入分析了增值税转型可能给企业带来的影响，分析了增值税转型面临 的相关问题并提出了相关对策。【关键词】增值税转型、生产型增值税、消费型增值税、企业经济活动、影响【作者简介】周瑞（1983）,女，陕西省咸阳人，陕西科技大学管理学院会计学硕士研究生，研究方向 为财务会计。马广奇（1964-）,男，陕西合阳人，陕西科技大学管理学院教授、经济学博士后、校学术 委员会委员，研究方向为金融理论与财务管理；发表文章100余篇，出版资本市场博弈论等著作数部， 多篇文章获奖或被转载。【联系】陕西省西安市未央区陕西科技大学管理学院06研43信箱，邮编710021,电话15929732275, 电子邮箱 06zhouui。一、国际上增值税的类型与特点从国际上看，增值税按照外购的资本性货物（又称固定资产）所含的税金是 否可以从进项税额中扣除,可分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。1、生产型增值税。是指纳税人在计算增值税税额时，不允许扣除固定资产 所含的税金，即课征基数为工资、租金、利息、利润和固定资产折旧数之和。它 之所以被称为生产型增值税，是因为从国民经济整体来看，课征基数相当于国民 生产总值。生产型增值税由于不抵扣固定资产所含的税金，因此课征基数较大, 财政收入较丰厚。从制度设计来看，该类型的增值税不鼓励设备更新。与其他两 种税制相比，生产型增值税最不彻底，纳税人的税负也最重。我国现行增值税立 法就采用这种类型。2、收入型增值税。是指纳税人在计算增值税税额时，允许扣除本期固定资 产所含的税金，即课征基数为工资、租金、利息和利润之和。它之所以被称为收 入型增值税，是因为该类型的增值税的课征基数相当于国民生产净产值。应该说 这种类型的增值税是比较温和的，因为它既鼓励了投资，又可保证财政收入。根 据宏观经济学的定义，一国的国民生产总值，减去全部固定资产的折旧，等于国 民收入。从一国范围看，扣除固定资产折旧，对国民收入征税，这也正是“收入 型”增值税得名的原因。目前实行这种税制的国家，主要有阿根廷和摩洛哥。3、消费型增值税。是指纳税人在计算增值税税额时，允许扣除所有固定资产所含的税金。它之所以被称为消费型增值税,是因为该类型增值税的课征基数, 从国民经济的整体上看相当于只对消费资料征税，不包括生产资料的价值。消费 型增值税对于促进投资的作用是相当明显的。目前，全世界有近140个国家和地 区实行增值税，绝大多数采用消费型增值税。二、我国增值税的演变与转型我国自1982年颁布增值税暂行办法后，于1983年1月1日开始试行 增值税。1984年第二步利改税时正式建立增值税制度。在随后几年，为了充分 发挥增值税在平衡税负、促进公平竞争、组织财政收入和宏观调控中的作用，我 国不断在税制改革方面进行探索。1987年财政部发布了关于完善增值税征税 办法的若干规定，逐步完善了增值税的计税方式方法。1993年底我国进行了 规模宏大的税制改革，发布了增值税暂行条例、增值税实施细则和增 值税专用发票使用规定，建立起了新的规范化的以增值税为主体的流转税制格 局。1994年的税制改革，扩大了增值税的征收范围，简化了税率档次，实行了 凭增值税专用发票注明税额抵扣税款的机制，在税制和管理的科学化与国际化方 面有了重大突破。但在实施中，无论是税制模式还是征收方式方法，与理想的成 熟型增值税相比，仍有较大差距，增值税的优越性还没有充分发挥出来。我国 1994年税制改革实行的是生产型增值税，而没有一步到位实行消费型增值税， 是有其历史原因的。第一，稳定财政收入。生产型增值税在计算增值税应纳税额 是不允许扣除购入的固定资产已纳的税额，扩大了增值税的税基，在增值税率一 定的条件下，增值税收入无疑可以增加。第二，我国生产力水平较低，综合国力 较弱，而且生产力水平极不平衡，从我国当时的产业布局看，中小型劳动密集性 产业占的比重较大，为了兼顾这些企业，同时为了扩大社会就业量，我国在当时 选择了生产型增值税。第三，当时我国宏观经济态势是投资过热，国家宏观调控 的目标是如何实现经济的“软着陆”，选择生产型增值税可以控制固定资产的投 资规模，相当于增加固定资产的投资成本，在一定程度上对控制固定资产投资起 到了政策导向作用。相对于生产型增值税存在的缺陷以及考虑到新经济环境下企 业相关技术进步、相关技术创新的迫切要求，生产型增值税已完成了历史使命, 实现转型是历史的必然。2003年中共十六届三次会议通过了中共中央关于完善社会主义市场经济 体制若干相关问题的决定，其中第二十条提出了按照简税制、宽税基、低税率、 严征管的原则，稳步推进税制改革。2004年财政部、国家税务总局发布东北 地区扩大增值税抵扣范围若干相关问题的规定，明确自2004年7月1日起， 黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船 舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人，购进 固定资产、用于自制固定资产的货物或应税劳务和为固定资产所支付的运输费用 等所含进项税额，准予用当年新增加的增值税税额抵扣（当年没有新增加的增值 税税额或新增加的增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额可以结转以后年度 继续抵扣）。这标志着我国已经实行10年之久的生产型增值税制度的改革试点 工作，已首先在东北地区启动。从2004年7月至2005年4月，东北地区已有总 计40980余户企业被纳入扩大增值税抵扣范围的试点之中。从2004年7月到2006 年底，东北地区三省一市实现固定资产增值税抵退88亿元。这一政策无疑具有 积极的意义，通过扩大增值税的抵扣范围，降低部分重要行业的税收负担，推动 作为试点区域的东北地区工业经济的发展，仅实行试点的当年，东北三省的国内 生产总值增幅就高于全国平均水平2.8个百分点。2007年我国又在中部地区进行扩大增值税抵扣范围的试点。从2007年1月 1日开始，对中部六省的26个老工业城市12000多户企业进行扩大增值税抵扣 范围的试点，到年底共计为这些企业抵退增值税34. 5亿元。增值税转型进一步 在中部地区的试点，必将推动中部地区经济的发展。从长远来看，消费型增值税 制度已成为我国理论界与税收实际部门的共识，并已走向了人们期待的方向。三、向消费型增值税转型对企业的影响分析增值税转型的微观效应表现在对企业固定资产成本的影响、对企业财务报表 的影响、对企业投资的影响、对企业筹资的影响、对企业折旧的影响、对企业分 配的影响以及对企业竞争力的影响等方面，下面结合我国情况作以具体分析。（一）降低固定资产成本，减少企业的税收负担目前我国增值税的法定税率为17%,换算为消费型增值税税率为23%,这一 税率高于西方国家的平均水平，企业的税负明显过高。一方面，消费型增值税允 许企业一次性全部扣除固定资产中所含税款，即厂商外购的生产资料，不算入产 品增加值，而只是对消费资料征税，从而降低投资成本，减轻企业负担，提高企 业利润。对于同一个企业，生产型增值税的实际税负要大于消费型增值税的税负。 另一方面，生产型的增值税，生产单位开票就要交税，甚至，根据增值税的实施 规则，发货就要交税。也就是说，生产单位货款并未收到就先垫交了税款。从全 国来看，大约平均要三个月后才能收到货款。全国每年按8000亿元增值税款， 三月期，年息5. 3%计，生产企业将承担106亿财务费用（利息）。众所周知， 货款总有一部分永远不能收回（呆坏账，储运损失，陈旧报废），据有关方 面统计，全国已达3300多亿元。如果以年500亿元估计企业白白多交了约85 亿元的增值税。增值税转型之后，以上两项全国企业将年减税约200亿元。（二）企业会计科目设置和会计核算发生变化实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税费”科目下增设“应抵扣固 定资产增值税”明细科目，并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固 定资产进项税额转出"、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。“固定资产进项 税额”专栏，记录企业购入固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税 进项税额。“固定资产进项税额转出”专栏，记录企业购进的固定资产因某些原 因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。”已抵扣固定资产进项税额”专栏，记 录企业已抵扣的固定资产增值税进项税额。实行扩大增值税抵扣范围的企业，应 在“应交税费应交增值税”科目下增设“新增增值税额抵扣固定资产进项税 额”专栏，用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。转型对企业会计核算的影响集中于会计政策的变化上，主要包括机器设备的 计量方式方法、增值税缴纳方式方法与折旧政策。企业为了获得最大化的政策益 处与经济效益，会对新增设备采用加速折旧的方式方法，然而具体哪种加速折旧 方式方法的效益最大还没有定论。无论怎样，此次转型为企业会计政策与估计变 更提供了刺激与契机。但增值税转型对会计核算的影响远不止此。如转型后，对 于税收筹划、财务管理等方面将有更多的新思路。即由于增值税与所得税存在着 此消彼长的关系，由于将增值税额纳入抵扣范围，固定资产的入账价值也因此发 生变化，从而影响该资产日后的折旧额，进而影响到各期的成本、经营成果以及 所得税的核算与数额缴纳，而且增值税抵扣额的变化还会影响到企业的现金流量、 财务状况以及资金的时间价值等。（三）对企业财务报表的影响1、对资产负债表的影响转型前后资产负债表本次项目的比较，固定资产是企业的一项重要资产，因此，其价值变动对企业总资产的内部结构将产生一定的影响，并引起资产负债表 内相关本次项目的变动。如固定资产原价、累计折旧和固定资产净值等。按照消 费型增值税政策，在当期新增税额不能完全抵扣时，转型后较转型前，资产和负 债均按照未抵扣金额减少，而净资产的变化相同。此时，为企业减轻流动资金压 力，节约了货币资金，同时造成固定资产价值降低，这在一定程度上提高了流动 资产与非流动资产的比例。企业的经营业绩越好、销项税额越多，则得以抵扣的 进项税额越多，当期获得的政策优惠就越多。2、对企业利润表的影响（1）直接影响：投资当年，新增固定资产的增值税一次性全额抵扣，导致 当年利润大幅上升；但以后各年的利润不再受增值税影响。（2）间接影响：投资当年，由于消费型增值税对投资的刺激力度较大，因 此经营收入可能有所增长；但同时固定资产的增加导致折旧费用上升，财务费用 也可能由于贷款的增加而上升，从而抵消了部分由于增值税抵扣所带来的利润上 升好处。而以后各年的利润状况则主要取决于新增固定资产的投资回报与折旧和 财务费用之间的关系，对于投资回收期较长的本次项目，其利润在投资的最初几 年不见得上升。3、对现金流量表的影响（1）直接影响：投资当年，经营现金流由于增值税支付的大幅减少而有所 上升；但以后各年的现金流不再受增值税的直接影响。（2）间接影响：投资当年，经营现金流除了受增值税抵扣影响而大幅上升 外，还可能由于新增固定资产的作用而使净经营现金流入有所增加，但当年的投 资现金支出一般会高于另两种增值税，融资现金流中的利息支付也会有所上升。 以后各年的现金流变化，取决于新增固定资产对经营现金流的增加作用与利息支 付及债务偿还所支出的融资现金流之差。（四）对企业投资的影响在增值税转型过程中，企业的设备投资将发生较大变化：1、企业设备投资与配套投资将大幅增加。因为进项税额抵扣对企业现金流 的影响使企业的投资倾向于能够带来进项税额抵扣的设备投资。另外，转型降低 了设备投资的回报要求，企业的设备投资计划会有更大的可能性通过可行性分析。 从主要的财务指标来看，消费型增值税条件下的净现值和内涵报酬率值会比在生产型条件下大幅提高。2、企业的投资周期会明显缩短。国家已经出台了许多鼓励企业进行相关技 术改造、更新的政策，这次国家推出的转型政策给企业相关技术进步提供了更加 有利的条件。这样，企业设备、相关技术更新的加快自然会带来企业投资周期的 缩短。3、企业投资行为会主动跟随国家政策。例如，企业的投资方向将以国家政 策推行过程为依据。国家的试点行业及试点地区将对企业的投资方向施以巨大影 响。这也是政府希望看到的。但是，企业也会做出一些取巧行为，如，企业的投 资时间将会有意选在转型开始之后。这些行为会给转型政策的推行带来影响，甚 至影响转型政策的效果。（五）对企业筹资的影响增值税转型将间接增加企业筹资。企业投资规模的增大，必然刺激企业的融 资活动。设备投资所需的资金量巨大，企业除了利用已有积累及内部融资来进行 投资外，一般还需要通过发行新股、银行贷款、发行债券等外部筹资活动来筹集 设备投资所需要的资金。（六）对企业竞争力的影响企业的竞争力是体现在多方面的，在企业主要财务指标方面，税收转型带来 企业投资增加可能会使企业当年相关财务指标恶化，如资产负债率等，但是在以 后年度,随着投资效果的逐步体现,财务指标可能好转,并给企业带来竞争优势。 在市场竞争力方面，税收转型使企业设备投资增加，从而设备更新加快，生产工 艺改进，生产规模扩大及经营种类增加等，这很可能引起企业的产品质量、数量 提高，加之产品成本降低，使得企业市场竞争力增强，销量提高，最终使利润增 加。在转向试点中，试点企业可能抢先享有竞争力优势，但这种优势会在全面推 广后变弱。（七）对企业分配的影响企业增加投资，虽然可能会带来收入与利润的增加，但是同时导致了企业自 身积累的减少。而企业实际的利润分配额度，取决于现金流量状况。在投资当年， 由于转型会减少企业的纳税额，从而减少了现金的流出，但转型刺激企业增加投 资力度，增加现金流出，两者相抵以后，企业总的现金净流量反而会减少。因此， 企业不会因为转型而增加企业的利润分配。在投资的以后年度，随着企业不断收 到投资的回报，企业的现金流状况会大为改善，此时企业的利润分配会有所增加。(A)对不同行业的影响由生产型增值税转为消费型增值税后，企业做出投资决定所要求的边界回报 率降低了，从而增加了可投资本次项目。固定资产耗损越快的行业，其受税制变 化而新增的固定资产投资越多；固定资产回报率越低的行业，受税制变化的影响 越大；消费型增值税下受益最大的行业。消费型增值税的实施将为资本及相关技术密集型企业带来实惠。在实行生 产型增值税情况下，这些行业为生产设备等固定资产支付高达17%的增值税，增 值税改革后，企业承受的投资负担将迅速降低。据估计，仅生产设备一项，全国 企业将减负300多亿元，从而有利于这类企业扩大投资、进行相关技术更新和改 造。消费型增值税不利于劳动密集型企业的发展。我国目前产业相当一部分属于 资本有机构成低，并且以劳动密集型为主，在向资本有机构成高、相关技术密集 型产业的转化与发展过程中，无疑会加大资金相关需求和劳动就业的压力。但应 该看到，将增值税转型为消费型增值税以后，生产型增值税下税负相对较低的行 业如加工行业等，其税负优势便不复存在了，而对基础产业和资本密集型企业来 说，由于对购进固定资产进行抵扣，从而使税负结构在不同行业和企业间发生了 一定程度的变化，这种变化对基础产业和资本密集型企业更为有利，因而符合国 家产业政策导向。四、增值税转型面临的相关问题与对策1、实行消费型增值税，固定资产存量相关问题难以解决。对于存量固定资 产税额采取不予抵扣的方式，会出现存量固定资产与新购进固定资产在抵扣上的 衔接相关问题，在新办企业与老企业之间存在着不公平竞争的相关问题，不利于 企业兼并等资产重组的进行，因为被兼并企业原有的固定资产不能抵扣，经营好 的企业在同等条件下宁愿购买新的固定资产，而不愿实施兼并。否则，企业可把 原有的固定资产卖给关联企业，使原有固定资产不能抵扣的税款得以抵扣，使存 量固定资产所对应的进项税额不能抵扣的政策名存实亡。2、实行消费型增值税，对无形资产的抵扣如何处理。实行消费型增值税对 于无形资产所对应的税款能否抵扣？如果不抵扣，那么消费型增值税的效应将大 打折扣，不仅重复课税的现象未完全消除，而且一定程度上阻碍着高新相关技术 产业的发展。如果准予抵扣，那么将如何抵扣？是否应维持现行征收营业税的税 负水平？而且改征增值税还影响地方财政收入，其牵涉范围更大、相关问题更棘 手。同时，无形资产的计价也十分复杂，如果按现行的会计制度，外购无形资产 以购买价进入成本，自制无形资产以自制成本进入生产成本的原则抵扣，前者所 对应的抵扣税额要比后者对应的税额大，这将削弱企业自主创新的动力。3、实行消费型增值税，不同行业的企业面临压力不同。实行增值税转型， 各行各业纳税人之间的税负则将由于资本有机构成的高低不同而发生此减彼增。 基础工业、高新相关技术企业资本有机构成高，税负下降，传统相关技术的加工 工业资本有机构成低，税负上升。后者在当前经济结构调整中面临困难比较多， 承受增加税负的相关能力弱，有可能会造成困难企业户数增加，欠税增多，增值 税运行的磨擦加大，可能引起扭曲变形。4、实行消费型增值税，可能刺激外延型扩大再生产。长期以来，我国企业 扩大再生产的方式基本上以外延型为主。当前，经济增长方式的转变正在艰难地 启动。消费型增值税的实行，将对外延扩大再生产有着较强的刺激作用，而不利 于内涵扩大再生产，因此可能对我国经济增长方式的转变带来负作用。5、实行消费型增值税，对不同规模企业如何区别对待。消费性增值税仅适 用于一般纳税人，而对于小规模纳税人而言，其固定资产和存货一样，是不允许 抵扣的，显然对小规模纳税人来说是不利的。因为一般纳税人为了能通过专用发 票进行抵扣，在取得固定资产时会尽量避免向小规模纳税人购买。所以，税法应 适当降低一般纳税人的条件，以便在更大的范围内兼顾公平。6、实行消费型增值税，可能引起“畸形”消费，从而产生一些新的征管漏 洞。由于转型后新增固定资产可以抵扣，一些企业认为这等于是固定资产变相降 价17%,这样部分企业可能将有限的流动资金用于消费类而不是生产类固定资产, 有违改革的初衷。总之，增值税转型是一项复杂的相关系统工程，既要遵循国际惯例，又要立 足我国国情，充分考虑其综合效应并具有可操作性。国家税务总局已将在东北和 中部地区部分城市继续进行增值税转型试点、研究制定在全国实施的解决方案、 合理调整增值税起征点等列入了 2008年全国税收工作要点，增值税改革可望取 得较大进展。参考文献：1郑备军、夏海舟.增值税的国际比较与借鉴J.中央财经大学学报，2000 (9).2邓远军.增值税转型中的模糊认识有待澄清J .中国财政,2004 (5).3申嫦娥.增值税转型对企业财务管理的考验J.财会通讯，2004 (6).4饶立新、陈荣秋.中国增值税转型试点一周年情况分析J .当代财经，2005 (10).5刘蓉.不同类型增值税效应及转型分析J,财政与税务，2001 (2).