财务会计和管理会计融合的理论基础.docx

财务会计和管理会计融合的理论基础“财务会计对外、管理会计对内”似乎成了理论界与实务界的共 识。这种看法不仅不利于会计职能作用的发挥,而且也阻碍了会计理 论的发展。从根本上说,会计系统是由财务会计和管理会计耦合而成 的,它是企业管理系统的核心子系统。在知识经济条件下，随着信息技 术与网络技术的迅猛发展及其在会计中的广泛应用，财务会计与管理 会计进一步融合不仅必然、可能,而且有其特定的理论基础。一、会计在本质上是一种管理活动:融合的理论前提“信息系统论”和“管理活动论”是国内会计本质论的两种代 表性观点。对于会计信息论最早的权威性解释是由美国会计学会（AAA） 于1966年在其发表的基础理论说明中提出的。该说明指出“会 计是为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和 传递经济信息的过程”，“就本质而言，会计是一个信息系统”。其后 的1978年,FASB在其发表的企业编制财务报告的目的中指出“编 制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用 的信息、，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”（娄尔行译，1992）。 我国以着名会计学家葛家潮、余绪缨为代表的信息系统论者也认为 “会计是旨在提高企业和单位活动的经济效益,加强经济管理而建立 的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。它起反映职能;又 能起监督、预测、规定和分析等控制职能”（葛家潮，1983）。长期以来正是“财务会计对外、管理会计对内”观念的制约，使 得人们对财务会计、管理会计的目标定位也局限于外部和内部。事实 上,无论从内容还是从逻辑层次上看，二者都是会计管理系统的一个 重要组成部分。如果说反映是财务会计的基本职能,那么管理会计只 不过是财务会计反映职能的直接延伸。二者始终是为“维护权益、提 高效益”这一会计根本目标服务的。从本质上说，财务会计与管理会 计自始至终是“你中有我、我中有你、相辅相成”。财务会计和管理 会计各自的功能只能从理论上抽象地认识，不可能从实务运作中分离 开来，二者是紧密联系、不可分割的统一体。也正是由于二者的有机 结合才形成了对企业生产经营活动进行管理、控制的会计管理与控制 循环。会计系统及其发展表现出分化与融合的辩证统一,新经济条件 下，借助于计算机技术与网络技术及现代企业管理理论和会计人员素 质的普遍提高，财务会计和管理会计将逐渐融为一体,并与系统论、控 制论、信息论及行为科学等相结合，向边缘学科发展。应当承认,会计自产生以来,就一直与记账、算账、报账时刻相伴、 密不可分,从刻契记事、绘图记事、结绳记事等单式记账到复式簿记 的发展历程;从填制凭证、登记账簿到编制报表等会计处理方法和程 序，处处映射和打上了 “记账”的烙印。随着所有权与经营权的逐渐 分离及公司制企业的发展,企业或业主靠自身的积累难以满足规模急 剧扩张的要求，向外筹资已成必然。会计信息从而成为联系股份公司 与资本市场的纽带,并对社会资源的合理有效配置起着相当重要的导 向作用。财务会计则主要承担了记录和报告会计信息的工作。若循着 这些“轨迹”的表象来看，得出会计是一个按照特定规则处理、以提 供决策有用信息的信息系统论的观点是合乎逻辑的，“财务会计对外” 也就顺理成章。但是以信息系统来概括会计的全部内容仍有以偏概全 之嫌，即使抛开很难用信息系统来概括的管理会计的内容不说，企业 财务会计中的内部控制制度、财产清查等防弊措施也无不显示出会计 的管理职能。（一）会计职能是会计本质的具体化和外在表现。按照马克思主义 的哲学观点:本质是事物所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根 本属性;本质是对现象和实践的抽象，必须透过现象才能认识和掌握 事物的本质。系统论的原理也告诉我们，本质是“结构的描述”，“结 构是指系统内部各类要素统一组合的秩序和方式”，功能是“过程的 秩序”；系统的特性首先取决于它的结构，结构的不同可以使同类系 统具有不同的功能。如石墨和金刚石都是由碳元素形成的，只是由于 结构不同，以致面貌、功能和性质完全不同。亦即结构决定功能、功 能表现结构。会计职能作为客观内在于会计系统中的功能,是结构和 本质的体现,它回答了会计能干些什么的问题。既然信息系统者自始 至终也承认会计具有反映和监督、预测、规定和分析等控制职能，并 认为会计职能是会计本质的具体化,或者说,是会计这一客观事物的 内在要求（葛家潮，1986）,那么会计的本质属性归结为一种管理活动, 形成会计管理的概念也应该是顺理成章的。（二）会计是“确认、计量和传递经济信息的过程”。会计是为了 使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济 信息的过程（AAA. 1966）。这个过程也是对各种行为及产权关系进行确 认、计量、记录和报告的过程。在此过程中会计始终发挥“反映及监 督、预测、规定和分析等控制职能”。即使从事日常会计核算工作的 会计人员也要做大量的抉择工作,如分析确认各项资产、负债及各种 营业收入和费用；选择据以计量各种资产的属性一一原始成本、现时 重置成本、市场价值、预计可变现净值或期望的现金流量现值等;从 可供选择的众多方法中选择合理的方法,将成本在各产品、各期间（如 计算折旧），或者在各工序之间进行分配；最后还必须就财务报告所载 信息汇总或分解程度作出抉择。如公司的财务报表要分成几个业务或 地区分部?应将哪些附属公司的财务报表纳入合并的范围？尤其是在 编制报表时，会计信息有用性的各项质量特征要求,将引导他们在各 种反映经济情况的可用办法之中作出有效的抉择，特别是那些准则或 制度尚无明确规定的业务。诸如此类的抉择可以说无处不在。这种抉 择过程本身就是一种管理活动。作为会计核算的最终产品，会计信息也只是相关者决策所需的一 种工具，凭证、账簿、报表等是会计信息的载体。财务报告所提供的 信息最终影响着人们的决策行为,执行这些决策的结果从微观上看， 促进企业提高效率;从宏观上看讲,则使社会的资源得到了合理、有效 的分配和使用。其中会计信息成了会计发挥引导各利益相关者决策、 优化资源配置等功能的媒介。即提供信息是为了相关者的管理决策而 非会计的根本目的。而决策是相关者在经济活动中，对于稀缺资源的 各种备选用途作出合理选择的一个过程，是企业管理的中心，它绝不 仅指“拍板定案”的一瞬间，而是包括确定要解决的问题、拟定备选 方案和选定方案三个主要步骤的一个完整过程。（三）会计从一开始就是以服务于企业内部经营管理目的而产生 的。从本质而言,会计是一种管理活动，“是人们管理生产过程的一种 社会活动,其职能一是反映（观念总结），二是监督（控制）；无论从理论上看还是从实践上看,会计不仅是管理经济的一个工具, 它本身就具有管理的职能,是人们从事管理的一种活动”（杨纪琬、阎 达五，1980）。企业在一定时期的生产经营过程和结果都由财务会计报 告，以价值形式综合地反映出来，它是一种价值抽象。目的是总结过去、 控制现在、规划未来。规划未来的目的是设定目标，根据目标而行动 产生实践，将实践记录下来并加以总结,再与目标相比较,所得差异作 为反馈信息去校正行动的偏差,使之与目标相一致。按照控制论的原 理:当实际运行状态与目标偏离时，反馈得越及时，越容易得到控制。 因而需要将整个过程分为若干时段，定期取得监测数据，以便与目标 相比较。即过去、现在和未来是从时间序列上所进行的人为划分，实 际上它们统一在一个完整的控制过程之中。在这个过程中，财务会计 侧重于实际运行状态的记录和总结;管理会计中的预测、决策和预算 编制等是设定目标所必须的技术。记录、分类、报告企业财务状况和 计算期间损益并非会计的根本目的,而是管理控制企业再生产过程的 必然要求，即观念总结是手段,过程控制才是根本目的。二、财务会计与管理会计对象的同一性:融合的客观基础会计作为企业管理的重要组成部分,是由人直接参加的、按照预 定目标,通过收集、加工处理和利用经济信息,对经济活动进行组织、 控制、调节和指导,促使人们权衡利弊、讲求效果的一种社会实践和 管理活动，它是随着生产力的发展而发展的，并体现了一定的生产关 系。传统的会计过多地注重了生产经营过程中的资产、资金等物资资 本,认为会计的对象是资金运动，即注重价值运动或资金运动而忽略 了主宰和决定这些因素的人及其行为。随着科学技术和相关理论的不 断发展,会计主体认识和改造能力不断提高,会计客体被作用的范围 及深度便不断得以扩展。如何核算、监督和控制人力资源、智力资本 等已是知识经济条件下会计管理的主要内容，也是财务会计和管理会 计所共同面对的难题。知识经济是建立在知识和信息基础之上的，以知识和信息的生产、 分配和使用为直接依据的经济。知识经济拓展了企业经济资源的范围, 使企业资源趋于多元化,人力资源、智力资源成为企业所拥有或控制 的、能为企业带来超额经济利益的战略性资源。企业成为作业链、价 值链、知识链和行为链的统一体,会计管理模式将从以财务资本为核 心向以知识资本管理为核心转化。出于对经济效益和经济利益的追求, 企业在利用会计对经济过程进行管理和控制的同时，必然要影响和改 变人的行为，以达到管理和控制的目的。财务会计和管理会计的对象 已不仅包括物资或价值的运动过程,还应包括与物资流、资金流和信 息流时刻相伴的、体现出资者、经营者、职工等各利益相关者经济关 系的产权流。换句话说,在知识经济条件下,物资运动过程及“信息流” 只是会计对象的外在表现形式，会计不仅影响和控制社会再生产的物 资方面，它还要影响和控制处于社会再生产各阶段中各利益相关者的 思想和行为，使他们进一步对再生产过程施加影响。从总体上来说,管理会计与财务会计的对象应该是一致的，即是 以物资运动和价值运动为基础，以信息运动为纽带，体现人与人之间 生产关系的社会再生产过程。财务会计核算的目的在于通过提供信息 来影响人们的决策及其行为;管理会计则运用了 一些特殊的方法和技 术对企业的生产经营活动及人的行为进行管理和控制。本质而言都是 对企业的各资源要素的产权变动及其交易所进行的确认、计量、报告 及规划、控制。只不过由于分工的不同，二者在“时”、“空”两方 面各有侧重而已。财务会计的对象以企业的生产经营情况为主；管理 会计则是利用相关信息对企业及其经济活动进行组织、控制和指导， 它是对财务会计的客体“情况”进行的再加工。三、财务会计与管理会计最终目标的一致性:融合的主要原因 会计目标是会计管理意欲达到的境地或实现的要求,它决定于会 计的本质。受信息系统论等的影响，人们大多认为财务会计主要是向 外部用户提供以财务信息为主的通用信息，管理会计则主要服务于企 业内部管理当局。事实上,不管财务会计与管理会计,或对内报告与对 外报告，他们均忽视了 ：（1）财务会计或财务报告的目标并不等于会计 的目标。作为会计信息的输出载体，财务报告只是财务会计的结果而 非财务会计乃至会计的全部。而且财务报告也只是利益相关者决策所 需信息的一种来源,相关者需要将财务报告提供的信息和从其他渠道 得到的有用信息结合起来才能作出合理的投资、信贷及类似决策；（2） 管理会计是基于会计的发展和管理的需要，在原来主要为财务报告服 务的成本会计的基础上产生和发展起来的，它是从传统的单一的会计 体系中分离出来的,甚至可以说是脱胎于传统的财务会计。也正是在 管理会计产生之后,会计管理的内容和方法才得到了极大的丰富和发 展。知识经济时代,各利益相关者更加关注企业所拥有的知识、人力 资源、技术创新能力及其对社会的影响；管理人员在决策过程中也需 要财务会计和管理会计共同提供的信息。现代会计（财务会计）一方面 要着重体现为各产权主体一一所有者、债权人、经营者、政府管理当 局等提供有利于其决策的会计信息，另一方面则应突出法人所有权的 管理权能（管理会计），通过强化内部管理来维护各产权主体的收益权、 分配权等财产权利。二者统一服务于现代企业管理的总体要求,共同 实现“维护各利益相关者权益、提高效益”这一会计的终极目标。维护权益：在会计管理系统中，财务会计已不再局限于传统的单 纯核算工作,确认、计量、报告会计事项的目的在于认定或确认产权 关系,反映产权结构的变化,并将结果输出给各产权主体;会计监督的 直接目的也是为了检查、验证企业法人与各利益相关者是否按照既定 的制度或契约运行及界定好的产权结构是否遭到了破坏，产权主体的 利益有无受到侵蚀。管理会计通过预测、决策、规划控制、分析评价 等合理运用和配置企业的以智力资本为核心的各项资源要素,从而直 接或间接影响到各产权主体的切身利益。财务会计和管理会计均运用 了专门的会计方法,对生产过程进行记录、反映和总结,二者皆是出于 保护产权关系、维护各利益相关者的权益这一根本目的。提高效益：（1）经济效益。人类物质资源的有限性和人们需求的无 限性之间的矛盾客观上要求人们必须合理地分配和有效地使用资源。 而对资源分配和使用加以反映和监督的有效且最佳形式就是会计。因 此,会计工作的出发点和归宿在于加强企业内部管理,提高经济效益。 如实地反映企业的财务状况和经营成果只是会计工作的基础，更重要、 更有价值的是如何利用这些信息来促进企业经济效益的提高。为此， 仅仅依靠会计制度或会计准则是无济于事的，还必须综合运用从实践 中总结出来的诸如投资决策分析法、本量利分析、责任会计、预算管 理等具体措施和方法。（2）社会效益。知识经济作为一种新的经济形 态,它是以知识的生产和人的智力的充分发挥为支撑，以信息化和网 络化为基础，通过持续、全面的创新，最合理、有效地利用资源，促进 科技、经济、社会的和谐统一，实现可持续发展。现代企业只是复杂 社会契约网络的结点，它不应仅仅从利润最大化的原则出发，而且还 必须有效地利用和培养人力资源,并从空间上将周围的环境纳入到会 计管理系统中去，最大限度地保持和提高其在所处社区的良好形象， 衡量和揭示其活动对社会、环境等带来的影响。在保证经济效益的基 础上,提高社会效益,维护生态效益。四、追本溯源:会计是由财务会计与管理会计耦合而成的开放系 统从系统论的原理来看,系统是由各个组成部分按照一定的方式结 合而成的有机整体,各部分间有着密切的联系,共同完成系统,应当实 现的功能或目的。作为企业管理系统的一个分系统，会计是由财务会 计和管理会计两个子系统耦合而成的。这两个子系统有着“你中有我、 我中有你”的天然联系。在财务会计确认、记录、计量、分类和报告 的过程中，管理会计的调节控制职能始终在发挥作用；管理人员在决 策中，在设定预算目标、分析不同的行动方案及决定应采取的方案时， 均有赖于会计部门提供资料协助其决策,而管理人员执行之后，亦有 赖于会计部门提供资料、参与衡量其成果,并于必要时调整未来的目 标。管理会计要受到财务会计工作质量的制约，脱离核算与监督控制 的管理会计无疑是空中楼阁;而财务会计的发展与改革也应当充分考 虑到管理会计的要求，以扩大信息交换处理能力和兼容能力，避免不 必要的重复和浪费。尽管在实务中财务会计与管理会计对会计对象的 具体处理方法与技术不同,但管理会计所采用的多种科学理论和方法 只不过是为了更好地对财务会计所生成、提供的信息进行加工、改制 和延伸。