2023年-合并会计报表会计师.docx

一以及对子公司的个别财务报表进行调整（-）属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表 进行调整。只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。合并日合并报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映 于合并日形成的报告主体的财务状况以及视同该主体一直存在产生的经营成果等。同一控制下企业合并的基本处理原则是:视同合并后形成的报告主体在合并日及其合并前一直 存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部 分，应自合并方的资本公积转入留存收益。转的过程要注意：a以及转入的金额以合并方资本公积的金额为限。b以及因合并方资本公积的金额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中 未予全面恢复的，合并方应当在会计报表的附注中进行说明。【例】A以及B公司同为C公司控制下的子公司，20X6年3月10日A公司自母公司C处取得 B公司100%的股权。为进行该项合并，A公司发行了 1500万股本公司的普通股作为对价，面值 1元。假定A以及B两公司的会计政策相同。合并日A以及B两公司的所有者权益构成如下：（单位：万元）A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积3500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润4000未分配利润2000合计18500合计5000A权益在合并日的会计处理：长期股权投资+ 5000；股本+1500；资本公积+ 3500A公司在合并日编制合并报表时，在工作底稿中编制以下调整分录：借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需耍对该子公司的个别财务报表进行调 整外。还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资 产以及负债及其或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对该子公司的个别 财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为购买日公允价值基础上确定的可辨认资 产以及负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。【例1】P公司于2008年1月1日以货币资金投资5000万元，取得S公司80%的股权。A以 及B公司所得税均采用资产负债表债务法核算，所得税税率25%,两公司均按10%提取盈余公 积。P以及S公司属于非同一控制下的企业合并。P公司备查账中记录的S公司在2008年1月 1日可辨认资产以及负债的公允价值的资料如下：项目账面价公允价 值公允价与账 面价的差额备注借：固定资产一一累计折旧200贷：管理费用2005 .第十年按期报废的抵销分录：（1）抵销固定资产原价中所包含的未实现的内部销售利润借：未分配利润一一年初2000借:未分配利润一一年初2000贷：固定资产一一原价2000一贷：营业外收入 2000（2）抵销以前年度累计折旧中包含的未实现的内部销售利润借：固定资产一一累计折旧1800-借：营业外收入1800贷：未分配利润年初1800 贷：未分配利润年初1800（3）抵销当年多提的固定资产折旧借：固定资产一一累计折旧200 一借:营业外收入200贷：管理费用200贷：管理费用2006 .第十年不报废的抵销分录：（1）抵销固定资产原价中所包含的未实现的内部销售利润借：未分配利润一一年初 2000贷：固定资产一一原价 2000（2）抵销以前年度累计折旧中包含的未实现的内部销售利润借:固定资产一一累计折旧1800贷：未分配利润年初 1800（3）抵销当年多提的固定资产折I日借：固定资产一一累计折旧200贷：管理费用2009 .第十一年报废的抵销分录：（1）抵销固定资产原价中所包含的未实现的内部销售利润借：未分配利润一一年初2000借：未分配利润一一年初2000贷：固定资产一 一原价2000f f贷：营业外收入2000（2）抵销以前年度累计折旧中包含的未实现的内部销售利润借：固定资产一一累计折旧2000-借：营业外收入2000贷:未分配利润一 一年初2000贷:未分配利润一一年初200010 .第八年报废的抵销分录：（1）抵销固定资产原价中所包含的未实现的内部销售利润借：未分配利润一一年初2000 -借：未分配利润一一年初2000贷:固定资产一一原价2000贷：营业外收入 2000（2）抵销以前年度累计折旧中包含的未实现的内部销售利润借:固定资产一一累计折旧1400借：营业外收入1400贷：未分配利润一一年初1400贷：未分配利润一一年初1400（3）抵销当年多提的固定资产折旧借：固定资产一一累计折旧200-借：营业外收入200贷:管理费用200 贷：管理费用 200（二）一方销售自己使用过的固定资产，另一方作为固定资产购入A公司是B公司的母公司。A公司2004年6月30日以2000万元的价格出售一台管理用设备给B公司， 该设备的原价为4000万元，已折旧为2400万元，剩余使用年限4年。A公司采用直线法计提折旧， 折旧年限为10年，预计净残值为0。B公司购入后以2000万元作为固定资产的入帐价值，采用直 线法计提折旧，折旧年限为4年，预计净残值为0。1 .抵销内部固定资产交易及内部销售利润（1）该固定资产在A公司的帐面价为二4000-2400=1600万元，而A公司以2000万元的价格出售给 子公司B,其中包含有集团内部未实现的销售利润400万元，要抵销。（2）从集团看，该固定资产的净值为1600万元，而B公司按2000万元入帐，固定资产原价多记 了 400万元，要抵销。借：营业外收入400贷：固定资产一一原价4002 .抵销B公司多提的折旧分析：（1）从个别报表看：B公司每年的折旧额=2000/4=500万元（2）从集团看：集团每年的折旧额=1600/4=400万元，多提的100万元折旧要抵销。借：固定资产一一累计折旧100贷：管理费用100连续合并报表的抵销同前。八以及现金流量表项目的抵销1 .集团内部当期以现金投资或以现金从子公司的其他所有者处收购股份借：投资活动现金流出贷：筹资活动现金流入2 .集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利以及利润或偿付利息支付的现金的抵 销借：分配股利以及利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金3 .集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销借：支付其他与经营活动有关的现金贷：收到其他与经营活动有关的现金4 .集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理借：购买商品以及接受劳务支付的现金贷：销售商品以及提供劳务收到的现金5 .集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销借：购建固定资产以及无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产以及无形资产和其他长期资产收回的现金（或抵销：销售商品以及提供劳务收到的现金）九以及所有者权益变动表的抵销（1）借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润年末商誉贷：长期股权投资少数股东权益（2）借：投资收益少数股东损益未分配利润 年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润一一年末S公司流动资产20002000非流动资产55005900400其中：固定资产A办公楼13001700400剩余折旧年限20年，采用直线 法，税法规定该楼的折旧年限以 及折旧方法以及净残值与S公司 相同资产总计75007900流动负债10001000非流动负债12001300100负债总计22002300股本35003500资本公积18002100300 ( 400 - 100)盈余公积00未分配利润00股东权益总计53005600负债及股东权益 总计75007900假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。从2008年1月1日起，P公司与S公司的所得税税率均为25%。固定资产直线法计提折旧，无残值，固定资产折旧年限以及折旧方法 以及净残值与税法相同。2008年1月1日，S公司股东权益总额为5300万元，其中股本3500万元，资本公积1800 万元，盈余公积0,未分配利润0。2008年，S公司实现净利润1015万元，提取盈余公积101. 5万元，分配现金股利400万元 (假定分配的是2008年实现的净利润)。S公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动损 益的金额为500万元。要求：在2008年对S公司个别报表进行调整的会计分录。2008年的调整分录：(1)调整固定资产借：固定资产一一原价400贷：资本公积 400(2)调整固定资产折旧借：管理费用20贷：固定资产一一累计折旧20(3)调整递延所得税负债借：资本公积100 (400*25%)贷：递延所得税负债100借：递延所得税负债5 (20*25%)贷：所得税费用5二以及将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法 要注意，这是在工作底稿上进行的调整。【例2】假定仍以例1为例。编制2008年P公司长期股权投资由成本法改为权益法的调整分录。(1)分析：P公司控制80%采用成本法核算，年底编制合并报表时要调整为权益法。这种调整不是账务调整而是在工作底稿中调整。成本法转为权益法的具体分析见下表:成本法权益法成本法 权益法被投 资单 位实 现净 利润不处理要处理借：长期股权投资贷：投资收益按权益法补一笔：借：长期股权投资贷：投资收益被投 资单 位宣 告分 红要处理：借：应收股利贷：投资收益要处理：借：应收股利贷：长期股权投资a.先冲成本法的做法： 借：投资收益贷：应收股利 b.再按权益法补一笔 借：应收股利贷：长期股权投资 或：将ab.两笔合并： 借：投资收益贷：长期股权投资调整:确认P公司在2008年S公司实现净利润中所享有的份额8001(1015 20 + 5)*80%)】借：长期股权投资一一S公司800贷:投资收益800(2) S公司2008年分配的现金股利，按成本法确认的投资收益320万元(400*80%)要 调整：借：投资收益320贷：长期股权投资一一S公司320(3)确认P公司在2008年S公司除净利润以外所有者权益的其他变动中所享有的份额400 万元(资本公积增加500*80%)借：长期股权投资一一S公司400贷:资本公积400三以及抵销母公司长期投资与子公司所有者权益以及母公司投资收益与子公司利润分配等(-)抵销母公司长期投资与子公司所有者权益1 . 一般分析(1)从个别报表分析：母公司：长期投资+资产-子公司：所有者权益+资产+(2)就集团看：母公司对子公司的投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位不会引 起集团整体资产以及负债以及所有者权益的增减变化。所以，母公司的长期投资与子公司所有者权益要抵销。2 .具体的抵销分两种情况(1)全资子公司：子公司的所有者权益全部归母公司拥有。【例4】B公司为A公司的全资子公司。2004年12月31日A公司“长期股权投资一一B公司” 帐面3. 5亿。B公司所有者权益帐面：实收资本2亿以及资本公积0. 4亿以及盈余公积0. 5亿 以及未分配利润0. 6亿。假定B公司可辨认净资产公允价值与帐面价值一致。借：实收资本2资本公积0.4盈余公积0.5未分配利润年末0. 6贷：长期股权投资3.5假定上述例子中，母公司对子公司长期投资帐面为4亿，其他条件不变。则抵销分录改为:借：实收资本2资本公积0.4盈余公积0.5未分配利润年末06商誉0.5贷：长期股权投资4关于合并商誉：金额二母公司长期投资-投资时子公司可辨认净资产公允价又持股比率（2）非全资子公司：子公司的所有者权益不全归母公司拥有。少数股东权益二子公司的所有者权益X少数股东持股比率假定上例母公司拥有子公司80%的股份，母公司对子公司的投资为3亿，其他条件不变。则抵 销分录为：借：实收资本2资本公积0.4盈余公积0.5未分配利润年末0.6商誉0.2贷：长期股权投资3少数股东权益0.7若母公司对子公司的投资为2. 6亿，其他条件不变。则抵销分录为:借：实收资本2资本公积0. 4盈余公积0. 5未分配利润一一年末0.6贷：长期股权投资2.6少数股东权益0. 7营业外收入0. 2（二）抵销母公司的投资收益与子公司的利润分配1 .在全资子公司的情况下：（1）从个别企业看：子公司当年实现的净利润二母公司当年对子公司的投资收益子公司当年实现的净利润+子公司年初未分配利润二子公司当年利润分配的来源,这些来源主耍 分配于以下方面：“提取盈余公积”以及“对所有者（股东）的分配”以及形成“未分配利润一一 年末二（2）就集团看：这些是集团内部交易所引起的，要抵销。借：投资收益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末2 .在非全资子公司的情况下：（1）从个别企业看：子公司当年实现的净利润二母公司当年对子公司的投资收益+少数股东损益子公司当年实现的净利润+子公司年初未分配利润二子公司当年利润分配的来源,这些来源主要 分配于以下方面：提取盈余公积以及应付股利以及未分配利润（2）就集团看：这些是集团内部交易所引起的，要抵销。借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润一一年末四以及抵销集团内部债权以及债务（-）集团内部应收与应付帐款的抵销【例5】1. A为B的母公司。2001年末A应收B公司货款3000万元。集团在编制2001年合 并报表时，应将集团内部应收以及应付帐款抵销。借：应付帐款3000贷：应收帐款30003 .假定债权方（本例为母公司），按应收帐款0.5%的比例计提坏帐准备一般分析：（1）就个别报表看：母公司资产减值损失+15 坏帐准备+15（2）就集团看：这是内部交易引起的，要抵销。借：应收账款一一坏帐准备 15贷：资产减值损失15简称为“抵销分录（A）”进一步分析：（1）就个别报表看：母公司计提坏帐准备+15,因此，在母公司个别单位帐上资产的账面价V 计税基础，存在可抵扣暂时差异，母公司个别报表确认过“递延所得率资产”（2）就集团看：这是内部交易引起的，上述抵销分录（A）已经要抵销了 “坏账准备”，则企 业就不存在暂时性差异，故还要抵销“递延所得税资产”项目。借：所得税费用3. 75 （15*25%）贷：递延所得税资产3. 75简称为“抵销分录（B）”4 .在连续合并报表中：抵销分录（A）和（B）对“未分配利润一一年初”项目的影响一般分析：（1）上述抵销分录（A）抵销了资产减值损失，使得本年合并报表中“未分配利润一一年末” 项目增加【“抵销分录（B）"为减少】；（2）在连续合并报表中，本年合并报表的“未分配利润一一年末”项目应该等于下年合并报 表的“未分配利润一一年初”项目；（3）但是，下年合并报表是根据下年的个别会计报表为基础来编制的，在个别会计报表中并 没有进行过抵销分录（A）或（B）的抵销；因此，下年以个别会计报表为基础编制的合并报表 中的“未分配利润一一年初”项目与上年合并报表中的“未分配利润一一年末”项目一定是不 一致的。因此，下年编合并报表时首先要调整“未分配利润一一年初”项目【“抵销分录（A）”为调整 增加】“抵销分录（B）”为调整减少】。接上例，假定2002年末A公司应收B公司货款5000万元。2002年编合并报表时，作如下抵 销分录：（1）调整年初未分配利润抵销以前年度多提的坏帐准备对年初未分配利润的影响借：应收账款坏帐准备15贷：未分配利润一一年初15抵销以前年度冲销的递延所得税资产对年初未分配利润的影响借：未分配利润一一年初3.75贷：递延所得税资产3. 75（2）抵销2002年集团内部的应收以及应付帐款借：应付帐款5000贷：应收帐款5000（3）抵销2002年末债权提取的坏帐准备（本期末的应收帐款-上期末的应收帐款）X提取比例=正数/负数正数进行如下抵销：借：应收账款一一坏帐准备贷：资产减值损失负数进行如下抵销：借：资产减值损失贷：应收账款坏帐准备本例:（5000-3000） X0. 5%=10 故作如下抵销:借：应收账款一一坏帐准备10贷：资产减值损失10抵销以前年度多做的递延所得税资产（因为，此时母公式帐上有坏账准备25,所以递延所得税 资产一定有6. 25,要冲销。）借：所得税费用 6.25 （25*25%）贷：递延所得税资产6. 25仍接上例，假定2003年末A公司应收B公司货款2000万元。2003年编合并报表时，作如下 抵销分录：（1） 抵销以前年度累计多提的坏帐准备对年初未分配利润的影响借：应收账款一一坏帐准备25贷：未分配利润一一年初25借：未分配利润一一年初6.25贷：递延所得税资产6. 25（2）抵销2002年集团内部的应收以及应付帐款借：应付帐款2000贷：应收帐款 2000（3）抵销2002年末债权提取的坏帐准备（本期末的应收帐款2000-上期末的应收帐款5000） X0. 5%=-15借：资产减值损失15贷：应收账款一一坏帐准备15借：所得税费用 2.5 （10*25%）贷：递延所得税资产2.5（二）抵销集团内部应付债券与持有至到期投资分析一：1 .就个别报表看：一方反映持有至到期投资+ 资产- 另一方反映应付债券+资产+2 .从集团看：这是内部交易，资产并无增减，只是集团资金的内部移动。所以，应付债券与 长期债权投资项目要抵销。借：应付债券 贷：持有至到期投资（本金部分）分析二：1.就个别企业看：债券要按照权责发生制原则按期计提利息，计提利息时（1） 一方反映持有至到期投资（或应收利息）+投资收益+（2）另一方面反映应付债券（或应付利息）+财务费用+2.就集团看：这是内部交易所引起的，要抵销。借：应付债券或：借：应付利息贷：持有至到期投资（利息部分）贷：应收利息同时：借：投资收益贷：财务费用（三）应收票据与应付票据的抵销以及预收账款与预付账款的抵销以及其他应收账款与其他应 付账款的抵销：同应收账款与应付账款五以及抵销集团内部存货交易及未实现的内部销售利润（-）本期集团内部购入后本期全部对外（指集团外）销售【例6】假定A为B的母公司。A将成本为800万的产品售给B公司，销售收入1000万；B 公司本期购入后本期全部对外售出，销售收入1200万元。分析：1以及就个别报表看：A公司收入+1000,成本+800B公司收入+1200, 成本+10002以及就集团看：集团真正的收入是1200, 成本800故编制合并报表时，作如下抵销分录：借：营业收入1000 贷：营业成本1000（二）本期集团内部购入后本期全部未对外（指集团外）销售 仍以上例，假定B公司购入后全部未对外售出。分析：1以及就个别报表看：A公司收入+1000,成本+800B公司存货+10002以及就集团看：集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动,只是存货存放地点的转移，并不存在销售，既不会实现利润，也不会增加商品的价值所以 收入以及成本要抵销；同时从集团看，这种内部转移是等价的，所以B公司存货中多记了 200万元，它属于集团内部未实现的销售利润，要抵销。1000800200借：营业收入 贷：营业成本 存货3以及上述抵销分录之后，使得内部交易形成的存货在合并资产负债表上体现的账面价 值与其按照税法规定确定的计税基础存在暂时性差异：造成资产的账面价计税基础，可抵扣暂时性差异，所以要调整“递延所得税资产” 借：递延所得税资产50贷：所得税费用50 （200*25%）（三）本期集团内部购入后，本期部分对外销售，部分未对外销售形成存货对外售出的部分按（一）法抵销未对外售出的部分按（二）法抵销仍以上例，假定B公司本期购入后本期对外销售其中60圾 销售收入720万元，另40%未对外 销售形成期末存货。B公司对外销售的60%部分：600借：营业收入 600 贷：营业成本 B公司未对外销售的40%部分：320802020 (80*25%)借：营业收入400 贷：营业成本 存货借：递延所得税资产 贷：所得税费用 （四）连续合并报表的抵销上年购入的存货上年未对外售出，本年编制合并报表时要调整年初未分配利润。其 抵销分录为：借：未分配利润 年初贷:XX项目对XX项目的分析：1 .上年购入后上年未售出,X X项目是：存货2 .上年购入后上年未售出, 义义项目是：营业成本3 .上年购入后上年未售出,本年仍未售出。本年全部对外售出。本年部分对外售出，部分未对外售出。XX项目是：存货和营业成本六以及抵销集团内部固定资产交易及未实现的内部销售利润（-）一方俏售的是产品，另一方作固定资产购入假定A为B的母公司。1月1日A将成本为8000万的产品售给B公司，销售收入10000万; B公司本期购入后作为固定资产使用，使用年限为10年。假定不考虑递延所得税的因素。1 .第一年的抵销分录：（1）分析：就个别报表看：A公司收入+10000,成本+8000B公司固定资产原价+10000就集团看：这只是固定资产的内部转移，并不存在销售，所以收入以及成本要抵销；同 时从集团看，这种内部转移是等价的，所以B公司固定资产原价应该是8000万，原价中多 记的2000万元，属于集团内部未实现的销售利润，要抵销。(2)抵销分录:借：营业收入10000贷：营业成本8000固定资产一一原价2000(3)抵销当年多提的固定资产折旧(为了方便起见，假定B公司从1月份起开始折旧。)就B公司而言：每年的折旧额=10000/10=1000万元就集团而言：集团每年的折旧额=8000/10=800万元，多提的200万元，要抵销 抵销分录：借：固定资产一一累计折旧200贷:管理费用2002 .第二年的抵销分录：(1)抵销固定资产原价中所包含的未实现的内部销售利润借：未分配利润年初 2000贷：固定资产一一原价2000(2)抵销以前年度累计折旧中包含的未实现的内部销售利润借：固定资产一一累计折旧200贷：未分配利润一一年初200(3)抵销当年多提的固定资产折旧借：固定资产一一累计折旧200贷：管理费用2003 .第三年的抵销分录：(1)抵销固定资产原价中所包含的未实现的内部销售利润借：未分配利润年初 2000贷:固定资产一一原价 2000(2)抵销以前年度累计折旧中包含的未实现的内部销售利润借：固定资产一一累计折旧400贷:未分配利润一一年初400(3)抵销当年多提的固定资产折旧借：固定资产一一累计折旧200贷：管理费用2004 .第九年的抵销分录：(1)抵销固定资产原价中所包含的未实现的内部销售利润借：未分配利润一一年初2000贷：固定资产一一原价2000(2)抵销以前年度累计折旧中包含的未实现的内部销售利润借：固定资产一一累计折旧1600贷：未分配利润年初 1600(n-1)*每年多提的折旧-每年多提的折旧/12*交易当年不应计提折旧的月份(3)抵销当年多提的固定资产折旧