纳税筹划的基本方法与案例分析.docx

纳税筹画的基本方法与案例分析第一篇 概述所谓纳税筹画（Tax Planning）,是指通过对纳税业务进行事先策划，制定一整套的纳税操作方案，从而达到节税 的目的。纳税筹画的目的主要有：减轻税收负担，实现税后利润最大化；获取资金时间价值；降低办税成本，提高办税效率；维护纳税人合法权益。偷税、避税与纳税筹画：纳税筹画不是偷税，也不彻底等同于避税。偷税：其显著特征为行为的性。避税：避税行为分为两类：一类是“灰色避税”，它是通过改变经济活动的本来面目以达到少缴税款的目的，常见 手法如通过控制关联交易价格将销售增值和营业利润转移到低税率的关联企业；另一类是“中性避税' 它主要是利用 现行税制中的漏洞和缺陷，将应税行为改为非税行为，将高税负活动变为低税负活动。纳税筹画的类别和特征：类别：按涉税行为所处的业务领域，可分为生产经营活动中的纳税筹画、投资活动中的纳税筹画、融资活动中的纳税 筹I田I O按筹画活动涉及的围，可分为战略性纳税筹画和战术性纳税筹画。战略性纳税筹画又包括对长期计税政策和会计政策的选择、重大税制变动前的筹画和企业重组中的纳税筹画。按税种分，分为流转税、所得税、财产税、行为税的纳税筹画。特征：事先策划性、非性、权利性、规性等纳税筹画的基础：客观基础：现行税收法规制度赋予纳税人适度的选择权；纳税人生产经营活动的可选择性；主观基础：在全面、深入、准确掌握税收、会计、法律、经营管理等专业知识的基础上，结合筹画对象的具体特点，融会贯通, 灵便运用。例1 ：甲公司是一家大型环保设备生产企业，乙公司欠甲公司货款3（）（）万元两年多时间了，现乙公司资不抵债，甲 公司为了收回欠款，允许乙公司用一批旧设备（环保设备生产线）偿还该项债务。设备原价350万元，账面价值270万 元，经评估该固定资产市价（含税）290万元。甲公司打算先进行债务重组，取得乙公司的抵债资产，然后再将这笔抵 债资产作价290万元与丙公司合资组建丁公司。如此，有关各方的税负为：乙公司：增值税为零（依据为国税发口995288号）企业所得税=（300-270） *33%=99000 （元）（依据为国家税务总局第6号令）甲公司：增值税=290/ (1 + 17%) *17%=421367.52 (元)企业所得税为零甲公司产生了较重的增值税税负。有人提出这样的税收筹画思路：首先由乙公司直接用旧设备与丙公司合资组建丁公司，设备作价290万元，然后再由甲公司与乙公司签订债务重组 协议，乙公司用拥有的丁公司的股权抵偿甲公司债务300万元。上述筹画建议可行吗？应如何筹画？纳税筹画的基本要素：计税的基本要素包括纳税人、计税依据、税率、纳税环节、减免税、纳税期限等，其中最关键的要素为计税依据和 税率，因为任何一个税种的应纳税额都等于计税依据乘以税率，且该二要素与其他要素间存在着重叠关系，例如减免税 优惠就包括税基式（即计税依据）优惠和税率式优惠。纳税筹画自然是环绕上述要素展开的。本次课程介绍其中的一些主要容。第二篇 计税依据的纳税筹画不同税种的计税依据是不同的，如流转税的计税依据为销售额或者营业额，所得税的计税依据为应纳税所得额，房 产税的计税依据为房产账面原值或者租金额。这种方法是纳税人利用市场经济中经济主体的自由定价权，以价格的上下浮动作为纳税筹画的操作空间，或者是利 用对成本核算方法的选择权，从而达到少纳税或者推迟纳税义务发生时间的目的。这里的价格既有商品销售价格，也有 劳务供应价格、无形资产使用费价格、租金价格等。关于计税依据的纳税筹画可概括为以下几个方面：（一）将计税依据（税基）从某个纳税人转移到另一个纳税人1、利用享受税收优惠关联企业进行筹画。其目的在于将增值或者利润尽可能地在享受税收优惠政策或者处于低税率 地区的企业实现，有时也会反向操作。这种案例主要发生在享受特定优惠政策（如福利企业）与相关企业之间、外商投 资企业与其股东之间、母子公司之间等。从地域围上看，既有国际上跨国（地区）间的转移，也有国跨地区的转移。对这种方法的限制：日益严密、严格的国际税制和我国税收征收管理法及有关实体法的规定。这种方法能够存在的原因：纳税人法定的定价自主权以及市场的复杂多样性；品牌产品、专利产品等不可比因素的增加；衡量无形资产交易价格、特许权使用费等方面的尺度难以掌握；二级市场发育的不完善，等等。在此方面应注意的问题是：关联交易价格应在一定的合理区间加以灵便运用，不可过度；通过企业组织结构的调整，将获利空间较大的生产环节安排在特定的低税率地区；-将正常定价与销售折扣与折让相结合；合理利用无形资产等交易价格。结合必要的预约定价。（二）将计税依据（税基）从某个纳税期间转移到另一个纳税期间这种方法存在的基础一是税法中有关递延纳税的直接规定，二是纳税人可利用对会计政策和税收政策的灵便选择权， 从而调节税基的期间分布。普通来说，推迟纳税义务发生时间（即递延纳税）对纳税人是有利的，但也不尽然。1、推迟纳税义务发生时间许多企业向客户销售商品时由于未收到货款，故普通不向客户开具发票，也不确认会计收入和计税收入，自然也不 反映应纳税款。而按税法规定，在无特殊合同约定的情况下，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取货款凭据的 当天，上述会计处理极易招致税务机关的处罚。如何合理处理上述问题呢？纳税人首先应合理利用税法中关于赊销和分期收款发出商品的规定；其次，纳税人应妥善处理相关细节问题。2、结合纳税年度的盈亏情况和应税状况选择收入或者所得的实现期间例：以实物对外投资如何进行筹画。某公司以一座房屋对外投资，账面净值800万元，投资作价1200万元。假定该 公司可能存在三种情况：（1）四年前，有300万元的未弥补亏损；（2）以前无未弥补亏损，当年正常缴税。（3）当年 处于免税年度。在不同情况下该公司应如何选择？如果上述企业为国有企业，还可采用何种策略？本例中产生400万元的视同销售所得。筹画建议：第1、3种情况下选择将400万元计入当年应纳税所得额，在第2种情况下则应尽量选择分五年计税。筹画依据：有关视同销售及视同销售所得计税的规定，国税发2004J80号、82号文等。3、企业重组中纳税义务发生时间的筹画问题为支持企业合理重组，税法中设计了诸多“递延纳税”的规定；而企业重组时如果方法得当，也可以推迟纳税义务 的发生时间。现以后者为例：例：Z省的两个自然人在S省某市设立发一家房地产开辟公司甲，注册资本8000万元。公司在将所购1亿元土地“五通一 平”（开辟成本及费用约1000万元）之后，土地市场评估价格已上涨到L4亿元。现另一家房地产开辟公司乙欲得到该宗 地块，如果直接向甲公司购买，则甲公司应纳税款为：营业税=（1.4亿元-1亿元）*5%=200 （万元）（注：有的地方解释“国税发2003 16号”文中差额计税的规定不合用于房地产开辟企业，则营业税=1.4亿元*5%=700万元。 ）土地增值额= 15000-10000-600- （10000+600） *5%180275（10000+600） *20%= 1295 （万元）土地增值率=1295/13705=9.45%土地增值税=1295*9.45%=388.5 （万元）企业所得税二（15000-10000-600-180-320-275-388.5） *33%=1068.045 （万元）乙公司应缴契税二15000*3%=450 （万元）鉴于此项交易中较重的税负，有位人士为双方设计了一个“纳税筹画”方案：由乙公司及乙公司的大股东（系一自然 人）按经评估后的甲公司净资产账面价值1.1亿元（含土地评估增值5000万元）受让甲公司的全部股权，甲公司变更股 权后持续经营，并在新股东的主导下进行后续的房地产开辟。该人士称：甲公司股东将全部股权转让给乙公司股东时， 按“财税字2002 191号”文之规定，无需缴纳营业税；另一方面。，乙公司及其大股东系通过收购其股权间接取得了土地 使用权，而不是通过资产买卖取得土地使用权，这样，甲公司无需为土地增值缴纳土地增值税和企业所得税，可谓“一举 两得交易双方遂依计而行，并一次性支付完交易价款，在变更股权的同时，甲公司将土地使用权的账面价值从1亿元调 为1.5亿元，差额部份记入“资本公积乙 甲公司经过两年房地产开辟、销售，在清盘时进行土地增值税和企业所得税清 算时，地价成本均按1.5亿元计算。然而，当地主管税务机关在对甲企业和乙企业进行纳税检查时，作出了如下处罚决定：1、根敏，国税发199771号”文和“国税发199897号，文的规定：“企业股权重组后的各项资产，在缴纳企业所得税 时，不能以企业为实现股权重组而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按股权重组前企业资产的账面历 史成本计价和计提折旧。”甲企业的企业所得税纳税处理违反了上述规定，应予补税并罚款；2、根据土地增值税暂行条例及其实施细则的规定，计算土地增值额时扣除项目中的“取得土地使用权所支付的 金额”是指：“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用在股权变更先后，甲公司 作为“纳税人''的身份是连续的，故计算土地增值额时能够扣除的地价只能是最初购入时的成本1亿元。因此，甲公司在 土地增值方面也构成偷税，应予补税和罚款。乙公司向甲公司原股东支付股权交易价款时，未代扣代缴个人所得税，应予罚款。该案例给我们的启示：1、税法中关于企业重组中流转税、企业所得税的规定往往是即时征税还是递延征税的规定，而不是应税或者免税的 规定，故纳税筹画的着眼点普通是前者而不是后者。2、在税制中，流转税强调征管链条的连续性和完整性，企业所得税则对获得所得的纳税人征税。上例中，甲公司的 原股东获得了收入和所得，本应缴纳的税款最终却由股权变更后的甲公司缴纳，甲公司及其大股东由于对税法的一知半 解和轻信错误的“筹画”意见，并且在股权转让协议中未能预见和约定解决此类问题的条款，导致其损失难以挽回。所以, 真正意义上的纳税筹画应是考虑交易活动中各相关利益人的利益，而不是损此益彼。上述问题是在所有其他类型企业重组的税收筹画中都应注意的。（三）降低或者控制计税依据（税基）普通来说，降低税基必然降低税额；而控制计税依据，则是通过合同、票据等形式，将计税依据设定在一个合理的水平上，并取得有利的计税效果。1、货物定价“欲高则不达”例：某企业一台设备的原值为100万元，已使用半年，账面净值95万元，现予出售，拟定价100.8万元。上述定价合理吗？应如何定价？如果上述设备已使用8年，账面净值25万元，该企业拟将其拆废再将残料卖给废物回收公司，估价15万元，这种方 式合理吗？2、不要浮现较高的、不利的“推定收入”例：甲企业用一批原值为120万元、净值为80万元、市价（不含税）为100万元的设备抵偿所欠乙公司的债务140万 元。甲公司作（注：简化分录，不通过固定资产清理）：借：对付账款1400000累计折IH400000贷：固定资产1200000资本公积600000纳税调整：视同销售所得：100-80=20(万元)；债务重组所得：140-100=40 (万元)乙公司作：借：固定资产1400000贷：应收账款1400000纳税调整：债务重组损失：140100=40(万元)商品计税成本：100万元。如果在债务重组时双方不约定资产的公允价值，会产生什么结果，应如何作纳税筹画？3、合理规避视同销售收入或者所得视同销售业务是企业的资产转移行为不属于普通意义上的销售，其本身无现金流入或者未取得应收账款，会计上也 不确认会计收入，但税收上要求确认应税收入。例：某企业开展促销活动，开展“买一赠一”活动，例如凡购其大屏幕彩电(零售价80()()元/台)一台的，赠送进价 为351元(含税)、市价为500元的电饭堡一只。企业作：借：营业费用-促销费 300贷：库存商品300对于该企业此类促销行为，按增值税暂行条例实施细则、“国税发200345号”文规定，非但卖出的货物本身要 全额纳税，而且赠品也要视同销售，以增值税为例，每台电饭堡应补税：500/(1 + 17%) *17%=72.65元，主管税务机关共 查补其增值税、企业所得税60余万元，并作了 5()%的罚款。此类业务应如何进行税收筹画？方案：将“买一赠一”改为折扣销售。依据：“国税发1993154号”筹画中应注意的其他问题。4、如何降低应纳税所得额？在企业所得税和个人所得税的税基筹画中，不仅要降低或者控制收入，还要尽可能增加税前扣除金额。要达到上述 目的，就需要利用税前扣除项目的不同待遇进行筹画。企业所得税税前扣除项目的分类：据实扣除不得扣除限额扣除加计扣除调减扣除分期扣除筹画思路：规避不得扣除，提高扣除限额，充分利用据实扣除和加计扣除，合理安排分期扣除期限，不抛却调减 扣除。(1)新规下限额扣除与据实扣除转化时的风险区-差旅费、会议费与个人工薪。差旅费、会议费可在税前全额扣除， 且与个人所得税无关。个人工薪则既与个人所得税有关，也涉及税前限额扣除。(2)筹画课题：如何充分利用税前扣除项目和限额，如：合理降低过高的个人工薪支出？-企业薪酬计划中个人货 币收入与其他福利形式的组合方案，如：保险：补充养老、补充医疗、特定工种险；房贴：老职工一次性房贴、新职工按月补贴；汽车：私车公用问题。实物福利问题。外籍人员的薪酬筹画。(3)加计扣除项目的巧妙利用技术开辟费与无形资产。企业发生的技术开辟费在税前不仅可全额扣除，而且还可 按实际发生数加计扣除50%；购入无形资产则要在相当长的时间摊销。例：甲公司急需一项生产技术对工艺进行改造，现了解到某高校正进行相关的技术开辟。现有两种方案可供甲公司 进行选择：一是待该技术研制成功后以200万元购入；另一方案是支付200万元给该高校，委托其开辟技术，开辟成功 后甲公司即如约获得该技术。两种方案孰优孰劣？筹画时应注意哪些问题？(4)不得扣除与据实扣除、限额扣除间的转化-赞助、捐赠与资助。赞助在税前不得扣除，捐赠则为限额扣除，而 对科研院所和非关联高校的科研资助则可全额扣除。筹画课题：某企业在未来五年计划投入高额的员工培训费用，并且与两家对口高校建立长期合作培训关系，但培训费用将远远 超过“职工教育经费”的税前扣除限额，对此应如何进行税收筹画？(5)为缩小税基创造条件.以增加纳税环节为例问题：为什么一些业务款待费、广告费超支较大的工业企业均下设独立核算的销售公司？例：某机械创造企业(资企业)2002年度收入总额为1亿元，广告费为220万元，业务宣传费为80万元，业务招待费 为100万元。按现行税法规定，该企业广告费超支额为：220万元JOOOO万元X2%=2O(万元)；业务宣传费超支额为：8()万元-10(X)()万元x().5%=3()万元；业务款待费超支额为：10。万元-(1500万元x0.5%+8500x0.3%) =67万元。该企业需合计进行纳税调增117万元。如果该企业将销售部门分离出去设立一家销售公司，创造企业将生产出来的产品销售给销售公司，总价为9000万元， 销售公司再销售给客户，总价为1亿元。双方商定广告费各支付110万元，业务宣传费各支付40万元，业务款待费由双方 各支付50万元。作此处理后，广告费和业务宣传费将不会超支，业务款待费超支情况为：创造企业'业务款待费超支：50万元-(1500万元x0.5%+7500x0.3%) =20万元。销售公司业务款待费超支：50万元-(1500万元x0.5%+8500x0.3%) =17万元。业务款待费合计超支37万元。企业分立后，应纳税所得额纳税调增金额由117万元降至37万元。(6)是当期扣除，还是分期扣除？如何处理好固定资产的修理费支出？划分日常修理与大修理的原则规定。日常修理：所耗原材料无需进项税额转出；可当期税前扣除；（7）合理利用起征点例：某大学教授王某业余为一企业翻译外文资料，5个月后交稿，企业一次性对付劳务报酬4000元，按税法规定应 代扣个税为（4000800） *20%=640 （元）。筹画方案：由企业逐月向王某支付800元，由于按税法规定，劳务报酬计税系以一个月为单位，且起征点为800元， 则该企业无需代扣代缴税款。第三篇税率筹画税率筹画的目标是降低应税行为所合用的税率，其主要方法是：1、在累进税制下对较高级次边际税率的回避；2、通过税目间的转换改变合用税率；3、通过税种间的转换改变合用税率；4、利用税率优惠进行筹画。（一）降低边际税率现行税制中有超额累进税率（个人所得税）和超率累进税率（土地增值税）两种，对于前者，可通过控制超额的额 度进行税收筹画；对于后者，可通过控制增值率进行税收筹画。此外，税法还有起征点的规定，纳税人应合理利用这一 规定。例：甲公司承诺支付某年薪约57600元，分为按月薪支付和年终奖励两部份，某将取得的收入应如何在两者之间进 行分配呢？按“国税发20059号”文的最新规定，如果甲公司每月支付某3800元，则每月应纳税所得额为3000元，合用的最高 边际税率为15%；年终奖12000合用边际税率最高为10% （确定税率的每月应纳税所得额为：12000/12=1000元），旦该级次 还可再每月增加1000元的应纳税所得额，方才进入15%的边际税率。在这种情况下，显然应降低月薪标准，加大年终奖 份额。如每月月薪1800元，年终奖36000元，则会浮现相反结果。从规避较高边际税率的角度看，理想的分配方案固然是：每月月薪1800元，年终奖24000元。在实际工作中，对它们的筹画安排既要考虑个税筹画因素，也要考虑其他因素：1、企事业单位人力资源管理和绩效考核的需要。2、员工及早兑现个人收入的要求。3、应考虑企业所得税税前扣除的工资政策。（二）通过税目间的转换合用低税率例：甲企业是职工部持股的，普通员工月均工资1800元，当年普通员工估计可人均分红2万元，假定某的个人收入 恰好处于平均水平线上。我们将其称为第一种薪酬方案，其个人所得税为：工资税目合用的最高边际税率为10%,应纳 税额为：（1800 -800）xl0%-25 xl2=900（元）；分红税目应纳税款二20000*20%=4000 （元），合计应纳税额为4900元。 我们可以发现，如果将某的部份红利转化为工资收入，则可按10%、15%的低级次税率计税，降低税负。但是，如果企 业在年末时再来回头补发工资，调整账务记录，显然有避税之嫌；而如果在年初就增加工资水平，在全年业绩尚未确定 之前，又有可能导致"大锅饭''和分配上的矛盾。如果不考虑这些问题，例如每月工资增加到2800元，年终分红降为8000 元，则工资税目应纳税额为：（2800-800） x 10%一25 x 12=2100（元）；分红税目应纳税款=8000*20%= 1600（元），合计应纳税额为3700元，比第一种方案税负降低1200元。此为第二种薪酬方案。现在我们设计一个绩效考核方案，假定按该方案某可得年终奖为12000万元，则全年按月发放的工资应纳税额仍为： (1800-800)x10% -25J x12=900(t&);按“国税发20059 号”文的规定，年终奖的应纳税额为：(12000/12x10%.25) x 12=900(元); 分红税目应纳税款=8000*20%=1600 (元)，合计应纳税额为3400元。(注：对“国税发20059号”文中的规定在理解上 存在争议，有人认为例中年终奖的应纳税额为：12()()(仅1()%-25=1175 (元)，则应纳税额合计为3675元。)不管如何理解，实 行年终奖制度后的总税负都低于前两个方案。(三)通过税种间的转换合用低税率1、销售增值？服务增值？ 合理采用代购、代销方式。税法对代购、代销都有严格的要求，采用这两种方式时，应 注意是否与税法要求相符。代购条件为：受托方不垫付资金；销售方向购买方开具发票；受托方按发票金额与委托方 结账，并另收手续费。例：甲公司是一家从事化工产品贸易的公司，现了解到乙公司急购一批化工产品，开价为1200万元(不含税)；甲 公司的一外省合作火伴生产该批化工，出厂价(不含税)为100()万元。试比较甲公司自购自销后的税负，并分析此类纳 税筹画中应注意的问题。方案一：如果由甲公司自购自销，则属于应缴增值税行为，其收益和税负为：毛利二1200-1000=200 (万元)；增值税=204-170=34 (万元)；方案二：如果由甲公司为乙公司代购代销，则其收益和税负为：手续费收入：234万元；营业税=234*5%=11.7 (万元)营业税税后毛利：222.3万元。显然，由于实现了税种的转化，甲公司的税负降低。问题1：这种方案对乙公司有何影响？它总是可行的吗？问题2：在何种情况下代购的可操作性较强？2、合理合用税种和税目，解决好混合销售与兼营问题例：某建材生产企业在向客户销售建材的同时还提供专业的运输和安装服务，一并收取价款，当年销售收入价税合 计为1170万元，其中运输劳务收入585000元，安装劳务收入468000元。试问应如何进行纳税筹画？第四篇 用好用足税收优惠政策税收优惠分为税基式优惠、税率式优惠和税额式优惠。纳税人应根据所在地区、行业、生产产品等所合用的税收政策，合理而充分地享受税收优惠政策，并谋求税后利益最 大化。1、税率式优惠政策的合理利用不管是资企业还是外资企业，在企业所得税方面都有一些税率优惠即定期减免税的优惠政策，企业应结合自身盈 利预测，考虑在该优惠期，在税收政策允许的围尽可能多地实现应纳税所得额。(2)企业获利的三种常见模式：递增模式；递减模式；正态分布模式。(3)不同模式下纳税筹画的基本思路-以递减模式为例。下图首先针对无任何所得税优惠的企业，红线为收入线，白线为筹画前的成本线，黄线为筹画后理想的成本线，阴 影部份为筹画后减少的应税所得。为达到上述目标，企业应作战略性筹画：(1)如何选择固定资产折旧年限？(2)固定资产应采取何种折旧方法？(3)房地合一时土地使用权的摊销筹画；(4)如何选择无形资产摊销年限；(5)如何选择存货核算方法？(6)如何筹画开办费及其摊销；如何筹画修理费用？(7)如何选择收入或者所得实现的政策？如果上图系针对一享受“两免三减半”甚至更长优惠期的生产性外商投资企业，企业纳税筹画的思路又应作如何调整?2、税基式优惠政策的合理利用以技术开辟费(研究开辟经费)为例。纳税人当期投入的研发经费比上年增长1。及其以上的，可在全额扣除的基 础上再加计扣除50%.例：某高新技术企业2002年研发经费为100万元，今后三年计划投入研发经费500万元，由于第一年要购置大量设备, 故该企业三年的经费分配计划为：250万元、125万元、125万元。这种计划合理吗？技术开辟费的筹画要点：实现梯级增长。筹画课题：如何实现技术开辟费的梯级增长？3、税额式优惠政策的合理利用以购买国产设备时的筹画为例。企业技术改造购买国产设备，可按投资额的40%抵减投资当年比投资前一年的企 业所得税新增税额。筹画课题：某企业2004年计划投资1000万元进行技术改造，其中估计设备投资800万元。该企业应注意处理好哪些 方面的涉税问题？4、创造条件合用税收优惠政策筹画课题：某软件生产企业自产软件销售收入较大，但因其同时销售硬件及代理销售其他公司的软件，故自产软件占软件销售 收入的比例、软件销售收入占总收入的比例、研发经费比例向来未达到规定比例而未能被认定为软件企业，应如何进行 纳税筹画？