企业财务舞弊的审计研究.docx

本科论文企业财务舞弊的审计研究摘 要目前中国乃至全球的经济体系里，企业财务舞弊问题成为当下持续困扰社会经济健康发展和前进的绊脚石。随着公司规模的不断扩大，其商业活动也越来越复杂，审计难度随其不断增加，伴随着审计失败率不断上升。企业财务舞弊与审计质量息息相关，只有审计到位充分发挥审计的监督作用才能遏制住企业财务舞弊的咽喉，从而维持社会经济秩序。本文从之前著名的“五大”之一立信事务所对金亚科技的审计失败为例，研究会计事务所在审计过程中存在的不足之处及企业财务舞弊手段，探审计失败与企业财务舞弊的关系，并从中国专业会计律师事务所和企业两个层面分别提出了审计失败如何防范的问题。关键词：财务舞弊，案例分析，审计研究，会计师事务所AbstractAt present, in the economic system of China and even the world, the problem of corporate financial fraud has become a stumbling block to the healthy development and progress of social economy. With the continuous expansion of the company's scale, its business activities become more and more complex, and the difficulty of auditing increases with it, and the audit failure rate increases. Corporate financial fraud is closely related to audit quality. Only when the audit is in place and gives full play to the supervision role of the audit can the throat of corporate financial fraud be stopped and the social and economic order be maintained. This article from one of the famous "big five" lixin firm audit failure of jyc technology as an example, the research in the process of accounting firms to audit the deficiency and means of enterprise financial fraud,and from the two aspects of Chinese professional accounting law firms and enterprises put forward how to prevent the audit failure.Key words: Financial fraud, Case study, audit study, Accounting firm目 录前 言11 审计失败与企业财务舞弊的内在关系21.1审计失败的界定21.2审计师的职责21.3审计失败与企业财务舞弊的关系22 对审计失败的研究42.1中国证监会公布事务所审计失败中审计师存在的问题42.2审计理论概述52.2.1委托代理理论52.2.2逆向选择52.2.3外部审计53 财务舞弊理论概述73.1财务舞弊定义73.2财务舞弊动因理论74 影响审计质量的因素84.1审计行业发展不足84.2注册会计师承担的责任与经济收入不匹配84.3不同规模的事务所之间的审计质量差距明显94.4审计师行业专长不足94.5审计质量与审计收费104.6企业自身因素104.6.1公司内部控制不健全104.6.2公司经营水平欠缺114.7监管因素114.7.1对监管分工不明确115 财务舞弊的危害135.1干扰国家对国民经济的总体管理135.2 侵害投资人、债权人的经济利益135.3妨碍企业自身的发展136 审计失败案例以金亚科技案为例146.1立信会计师事务所简介146.2立信事务所审计失败情况147 金亚科技股份有限公司简介167.1金亚科技案例回顾167.2金亚科技财务舞弊动机177.3金亚科技财务舞弊手段187.3.1设置两个账套187.3.2虚增工程款187.3.3通过分期付款虚增收入187.3.4虚增银行存款197.3.5资金被大股东侵占198 立信审计失败分析218.1对货币资金项审计程序不充分218.2审计专长不足218.3对数额重大交易没有保持合理职业怀疑态度228.4 被审计单位方面228.4.1股权结构存在弊端228.4.2内部审计监管不力229 审计对策239.1审计行业发展方面239.2审计师专长方面239.3保持合理的职业怀疑239.4被审计单位方面239.4.1完善内部控制体系239.4.2保证会计信息质量249.4.3制定合理的奖惩机制249.5外部监管机构方面249.5.1审计监管机构方面249.5.2企业监管机构方面249.5.3对违规行为方面2510 结 论2611 参考文献28前 言纵观当下我国审计形势，经济信息瞬息万变之下对审计量与质的需求急剧上升，然而审计失败的案例时有发生，使整个审计行业力不从心，倍感压力。近年来国家政府颁布了一系列法律及相关规章制度应对政策，而上市公司财务舞弊仍时有发生，并且有增无减，极大的冲击了我国资本市场。会计师事务所作为国家宏观调控市场经济的监管助手，肩负着我国经济健康发展的重任，必须审计质量控制，但是近几年审计失败频发，会计师事务所理应承担相应的审计责任。根据2015年2019年中国证监会公布的关于事务所审计失败的行政处罚决定书，这五年间有15家事务所被处以行政处罚，部分事务所名字连续出现在名单上。审计工作遭到社会公众的质疑，投资者对审计质量失去了信息。根据我国审计形势的严峻性，有必要对审计失败的原因进行研究，提出防范审计失败对策，减少审计失败概率，完善会计师是事务所内部管理机制以及对审计质量的控制。企业财务舞弊发生的根本原因是内裤控制机制薄弱，完善的内部控制能有效规避财务舞弊风险。根据2015年2019年中国证监会公布的关于企业财务舞弊的行政处罚决定书，这五年间有99家企业因财务报表造假或隐瞒重大关联交易、隐瞒重大诉讼、披露信息存在虚假等被处以行政处罚，财务舞弊严重损害了投资人的合法权益。为防范企业财务舞弊，有必要借助审计人员的审计工作揭发其舞弊行为，保护投资人的合法权益。前人对审计失败从各个方面进行了研究。刘启云(2015)认为，审计失败是由于审计市场竞争不规范、审计监管体系存在缺陷等原因，应淘汰部分会计师事务所和建立独立第三方审计监管机构保证审计质量；李寿喜、何逸冰（2017）通过航天通信公司审计失败分析认为事务所没有发挥应有的职责且审计失败成本低导致了企业财务舞弊频发。Lennox and Li（2012）探究了事务所组织转变对审计质量的影响，认为事务所从普通合伙制转变为有限责任合伙制能提高审计质量。Boone et al（2012）研究发现审计师对管理层盈余管理容忍度放松，进而导致审计质量下降。Francis and Wang (2014)发现政府出台的各项为保护投资者的政策会对审计人员出具审计报告方面产生约束，使其出具恰当的审计报告。本文首先通过梳理企业财务舞弊与审计失败的内在关系为切入点，采用实际案例分析法和描述论证法，辅以相关理论基础着手，对立信会计师事务对金亚科技公司审计失败的例子，全视角剖析两者的内在关系；通过分析金亚科技的财务舞弊动机和舞弊手段，揭露企业财务舞弊的内部因素；并对立信事务所审计失败的原因进行研究，揭露企业舞弊的外部因素。最后从审计行业发展、被审计单位、外部监督机制三个视角提出防范企业财务舞弊的审计对策。1 审计失败与企业财务舞弊的内在关系1.1审计失败的界定审计失败绝大多数与被审计单位财务舞弊有关。审计业务与市场上其他行业业务不同，审计是国家强制规定企业必须要进行的一项流程，其实质就是反舞弊的监督检查。审计失败代表反舞弊失败。审计失败指在对企业进行审计核查时，因未能及时发现未能及时发现财务的虚假信息与舞弊现象，且没有通过客观、公允的审计意见改进企业中存在的管理风险，从而导致审计失败。（马诚，造成审计失败的各项因素及应对策略，2020）造成审计失败的因素有二：一是外部执业环境原因；二是会计师事务所内部原因（李洪，审计失败与注册会计师职业化思考，2019）。外部因素即企业自身因素，企业财务舞弊动机大致有三个方面：（1）为了避免退市风险；（2）融资需求；（3）管理层追求自身利益最大化。会计师事务所方面：（1）没有严格遵循审计准则；（2）为维持现有客户与企业串通舞弊；（3）审计师行业专长不足等。审计失败与企业财务舞弊两者总是同时在一起出现，没有审计失败就没有企业财务舞弊出现。1.2审计师的职责审计作为一项发现机制，充分挖掘被审计单位的财务信息中的错报、潜在重大错报、漏报以及纠正被审计单位不符合国家会计信息披露列报的行为，又同时发挥监督、鞭策公司治理的作用，他们的职责是监督企业按照相关企业会计准则及国家管理企业标准相关条例提供高质量财务会计信息，保护社会公众、政府、企业投资者及其其他会计信息预期使用者的利益。1.3审计失败与企业财务舞弊的关系 2019年8月，财政部召开会议关于提升会计师事务所审计质量。分析了目前会计师事务所审计质量面临的困难和困境。会议指出，维护市场经济秩序、实现高质量发展最主要的方式为提升审计质量（王小宝，2019）。审计质量的重要性表明审计失败将是企业财务舞弊的直接原因。审计工作的质量对防范及遏制企业财务舞弊尤为重要，只有审计市场与资本市场发展相一致或者审计市场发展更优于资本市场的时候，企业财务舞弊暴露的风险概率就会提高。 从经济学理论出发，任何决策必须参考成本收益原则，权衡收益与成本之间的关系。当企业财务舞弊暴露风险升高，表明其舞弊行为很可能被披露，将面临外界给予的惩罚，如社会谴责下的道德上面无可计量的惩罚；利益受损方用脚投票下导致公司股票价值下跌，公司沉没成本上升，边际成本与边际效益失衡下的巨额经济损失；监管部门根据相关制度和公司实际对社会造成的损失给予的行政处罚和经济处罚等。根据洪荭、胡华夏、郭春飞等的研究统计，当预期收益小于预期成本的时候，企业很可能放弃舞弊行为。2 对审计失败的研究2.1中国证监会公布事务所审计失败中审计师存在的问题审计失败核心是注册会计师是否能顺利，恰当检查出企业财务报表存在的漏报、错报等一系列问题，并发表正确客观的审计意见。根据证监会发布的由于审计失败引起的行政处罚，统计了2010年2018年事务所审计失败的原因，详见下表：表1.1 2010年2018年事务所审计失败的原因序号审计失败原因出现次数比例1没能时刻秉承职业理念和职业怀疑态度2077%2函证审计程序不当1869%3缺少必要的审计程序，未获取充分，适当的审计证据1765%4未根据环境修改审计策略，风险评估不足623%5审计底稿缺失或记录不当623%6未能执行分析程序或分析程序不足519%7未识别关联方交易，关联方审计程序缺失415%8工作底稿未复核或复核不充分，未有效执行复核制度312%9未了解内部控制28%10未能合理利用前任注册会计师或专家的工作28%11审计范围不完整14%12未实施有效的抽盘，监盘程序14%由上表数据可知，事务所审计失败大部分是由于注册会计师没能时刻秉承职业理念和职业怀疑态度，在近九年的事务所审计失败案例披露中占77%；其次是函证程序不当和缺少必要审计程序，两者分别占69%和65%。导致事务所审计失败的原因不是单一存在的，既要杜绝经常出现的失败因素，也要防范会影响审计质量的其他因素。2.2审计理论概述2.2.1委托代理理论20世纪30年代，公司的治理模式还是所有权和经营权统一的模式，随着企业规模的扩大，业务模式越来越复杂，公司的日常经营管理需要更多专业的人员来管理，于是米恩斯和伯利两位经济学家提出所有权与经营权分开的治理模式。资金所有者委托专业人员管理公司，负责公司的具体运营，委托人保留剩余索取。代理人被赋予公司资金的决策权，运用自身专业知识和能力为委托人提供服务。这种治理模式下，出现委托人和代理人的利益冲突，这时会计师事务所作为独立的第三方帮助委托人监督代理人受托责任的履行情况。会计师事务所作为审计关系第一关系人，接受委托人的委托或授权，对代理人所履行的受托责任进行监督审查，但与两者均不存在任何利益上的联系，这体现为审计人员的独立性。2.2.2逆向选择最开始 “逆向选择”的理论来自于1978年Akerlof的“二手车市场”，还有后面经济学家对“劣币驱除良币”现象的研究分析。在供需市场上，被审计单位属于需求方，在信息不对称理论下，需求方属于信息劣势方，很难判断供给方即会计师事务所的优质程度，不能全面了解各个事务所的专业胜任能力，只能通过审计市场上的审计收费定价进行选择。审计市场上的竞争者即各个会计师事务所为争取更多的“生意”，通过降低审计收费来竞争。被审计单位为了支付只有在市场水平内的审计费用，优质的事务所只能降低收费标准。收费低无法满足注册会计师或事务所的收入期望，长期下去注册会计师或事务所会酿成收受“贿赂”的现象，导致出具不客观、不公允、不合适的审计意见导致审计失败，企业财务舞弊逍遥法外。2.2.3外部审计保证审计质量既需要来自外部监督又取决于内部审计独立性以及会计师事务所的专业胜任能力（王琳瑶，2016）外部审计作为企业的外部监督机制，其审计效率及其审计质量很大程度上取决于其是否具备独立性。一般意义上的审计风险除了包括误拒风险和误受风险，还有经营风险，即出于第三方的控告而导致审计师必须承担的风险（谢思捷，2019）。 外部审计的载体是事务所，审计师作为审计业务的执行者，通过对公司部分资料的抽查、秘密调查、函证、询问、观察以及其他手段，获取有效审计信息和数据与遵循严谨的审计工作计划和审计程序双管齐下，在发现公司财务报表中的错报、潜在重大错报、漏报以及纠正公司不符合国家会计信息披露列报的行为方面发挥着尤为重要的作用。外部审计师作为秉承独立的第三方，通过发表审计意见的方式，提高企业财务会计信息质量，保护所有者的合法权益，维护正常的市场经济秩序（闫焕民，2015）3 财务舞弊理论概述3.1财务舞弊定义中国注册会计师审计准则第1411号中对企业财务舞弊的定义为：企业管理层、治理层、员工或第三方使用欺诈手段获取不当或非法利益的故意行为。美国注册舞弊审查员协会（ACFE）将财务报告舞弊解释为将业务中发生的重要事件有目的的漏报、误报或者隐瞒，或者将已经修改、伪造的审计信息发送给客户，误导客户的处理决策。美国注册会计师协会（AICM）将财务舞弊的理论定义为:故意误报或隐报财务报告中的重大事件或故意隐瞒企业中的重要事件。其定义分为以下三点，（1）书写财务报告的会计记录或者更改，伪造或更改的文件内容；(2)隐瞒或误报公司的相关事项，交易或对于客户有价值的重要信息；（3）故意利用不正确的会计原则，处理财务报表的类别、金额。3.2财务舞弊动因理论GONE理论：GONE理论由以下四个因素共同作用：贪婪因子（Greed）解释了行为人对利益的强烈占有欲，当舞弊能带来巨大收益时，则会实施舞弊行为；机会因子（Opportunity）指出当行为人具备能够顺利舞弊的时机时，如公司内部控制不完善，监管效力弱等，行为人便有了舞弊的可乘之机；需求因子（Need）则描述了行为人的动机，如维持公司上市资格；暴露因子（Exposure）揭示的是舞弊行为被查出的概率，行为人通过衡量被查出的风险来度衡是否进行舞弊。这四个因子的共同作用下，形成企业财务舞弊的整体。4 影响审计质量的因素审计质量包括两个方面的内容：工作以及结果质量。从投资者、社会公众的及其他财务报告预期使用者的角度来看，更看重的是审计结果的质量，即注册会计师出具的审计报告是否恰当、公允、客观。审计质量是指审计师能够发现财务报表中包含的重大错报、漏报以及报告该错报、漏报的联合概率。 4.1审计行业发展不足 在中国，社会对会计师事务所的经济地位给予高度认可，因为随着我国资本市场的发展兴起，会计师事务所的审计工作是企业所有者、债权人、政府以及其他社会公众做出经济决策或者国家制定宏观经济调控制度的基础。国家政府部门加大了支持力度，竞相创办会计师事务所，并不断追加投资、充实人员、规范制度，促使会计师事务所上规模、上水平、上档次。4.2注册会计师承担的责任与经济收入不匹配(1)注册会计师的审计责任在审计关系中，注册会计师作为独立的第三方，承担其审计责任。审计责任包括：注册会计师凭借自身专业知识和职业判断识别企业财务报表披露的相关会计信息是否符合国家企业会计准则进行列报及潜在的错报、漏报；注册会计师必须及时将审计过程中发现的累计错报与被审计单位相关管理层进行沟通并要求管理层更正（中国注册会计师审计准则第1251号评价审计过程中识别出的错报）；注册会计师就识别的错报不仅评价其是否“重大”，必须评估识别的错报可能具有的潜在影响；注册会计师对其出具的审计报告负有法律责任。 通俗易懂的总结为：注册会计师在审计业务中承担重大责任。(2)注册会计师经济收入水平 根据中国注册会计师协会2019年5月公布的2018年度业务收入前100家会计师事务所信息（公示稿），2018年中国注册会计师全行业收入1014.8亿元，占“四大”全球收入的9.95%。不含“四大”的具有证券资格的其他36家会计师事务所总收入295.07亿元，从业人员人均业务收入36.86万元，另外有6家事务所业务总收入少于500万元，最低从业人员人均收入24.37万元。从上述数据可知，审计人员的人均收入水平不高，非“四大”会计师事务所之间的经营收益差距较大。会计师事务所属于公司组织结构中的中介机构。会计师事务所是企业性质中的中介机构，注册会计师是自食其力的纳税人，事务所也需要靠业绩来维持生存。就目前来看，注册会计师的收入水平有限，事务所在市场的竞争力不足，整个行业背负的社会期望大，导致其行业的发展受到限制，使其在经济市场的监督治理作用削弱，束缚审计质量的进一步提升。 4.3不同规模的事务所之间的审计质量差距明显“四大”拥有的审计资源充足，审计师的个体业务水平跟事务所的业务水平有较大关联。业务能力强的审计人员在选择职业环境方面倾向于与自身相匹配的事务所，一方面能依靠事务所的良好声誉获取更多业务，另一方面在审计意见方面能减少因不同专业水平出现意见分歧，为审计质量提供保障。国内外对事务所规模与审计质量的关系做了大量分析，研究指出，规模较大的事务所对服务对象在利益寄托不会超越审计独立性，注册会计师在出具审计报告时会倾向于公司的风险水平，为维持审计师独立性倾向于发表更严谨更客观的审计报告。当被审计单位有较高风险水平，注册会计师抗外界压力、抗胁迫能力越高，并且会增加其审计的谨慎性（刘启亮等，2006）。因此导致规模较小的审计业务水平难以得到突破，人才流失导致事务所生存问题出现危机，为解决上述问题，规模较小的会计师事务所最常见的应对手段是降低审计收费。长此以往，事务所之间出现行业业务水平差距拉大，审计市场发展不平衡，行业恶行竞争出现恶行循环，妨碍审计行业发展。 4.4审计师行业专长不足 审计行业是一个专业化的行业，审计师是否能对被审计单位的财务指标出具客观、公允的审计报告，在一定程度上考验审计师的行业专业水平，即其是否能在保持独立性的基础上，识别被审计单位财务信息可能潜在的不符合会计法披露要求的各种错报，并根据识别的累计的财务问题与企业管理层及时沟通，监督其纠正和完善，然而能否识别公司的错报、漏报取决于审计师的行业专长水平。“专长”指在某个特定领域某个体具备的独到的专业知识理论、技能或者特殊才能。审计师行业专长分为两个方面:（1）注册会计师个人层面，即注册会计师在审计业务中具备独到的职业判断、丰富的职业经验以及与时更新的审计专业理论；（2）会计师事务所方面，即计师事务所在审计业务中具备高效的审计工作效率和优质的审计服务质量。本文所采纳的是注册会计师个人的行业专长。当审计师具备专长时，企业财务舞弊的系统性、隐蔽性就会瓦崩土解，对企业财务舞弊的冲动披上了威慑力。企业财务舞弊行为具有长期预谋的特征，不仅在报告日前对会计信息的相关项目进行调整，在每个会计周期均有不法手段以使虚假的列报数据“循序渐进”。因此，对注册会计师的行业专长提出了更高的要求。米莉、傅京轩（审计师行业专长与审计质量来自财务舞弊公司的经验数据）研究认为，中国审计市场出现审计失败的原因是“十大”在特定行业行业专长不足，非“十大”则是独立性受到行业内经济依赖的影响。4.5审计质量与审计收费在现行经济市场环境之下，只谈质量不谈收费相当于纸上谈兵，没有实践意义。审计收费也叫审计定价，是指在企业与注册会计师的审计业务中，被审计单位向注册会计师用于支付注册会计师为被审计单位提供服务的酬劳。把审计费用与审计质量挂钩，Hogan和Wilkins(2008)实证验证了审计费用与企业内部可控制的关系，研究发现注册会计师根据内部控制缺口大的公司收费增加，并且在风险导向审计的程序中，为了将公司整体审计风险降低至低水平，审计人员会更投入，追加更多审计程序，为出具恰当、客观的审计报告奠定基础，审计质量随之提升一个层次。审计本质上是一种服务，是一种商品，遵循着商品市场的一般规律。享受了这种服务或者商品，那么一定是需要付费的。如果审计费用再高一点，企业要购买审计意见的成本就会跟着上会升，当审计人员面对利益诱惑时，这个诱惑就会变得不再那么有诱惑力，售卖审计意见的买卖就会下降，审计道德风险得到有效控制，从而减少企业财务舞弊的一个渠道。4.6企业自身因素 Ozdemir，Upneja（2016）将美国证券市场上19982009年的1882家IPO公司进行分析研究。研究认为，信息披露不完善和公司治理机制不健全，是导上市公司审计风险加大的成因。公司应该从根本上对信息披露严格把关，建立健全企业的治理机制，才能从根本上降低审计风险。4.6.1公司内部控制不健全我国公司法对上市公司的内部职能部门作了规定，上市公司在法律上必须设立监事会。目前存在的问题为上市公司按照法律设立了监事会，却没有给予监事会实质应有的监督权。公司内部的监督机构，即内部审计、监事会和独立董事，由于独立性不够形同虚设。一股独大或者内部人控制的原因，受控于公司董事会或者公司实际控制人。公司内部控制制度流于形式，内部审计缺乏独立性，企业会计信息质量得不到合理保障，企业财务舞弊的操作更为肆虐。其次，内部控制主要受高层管理者监督进行，以便其对中层、下层人员的控制和监督，高层自身来监管内部控制实施却不受内控控制，为美化报表、隐瞒经营不善的财务状况，从而出现财务舞弊现象。4.6.2公司经营水平欠缺现在大数据背景下，上市公司大多数从事高科技业务或子公司业务经营范畴属于高新科技行业，尚处于早期摸索发展阶段，在市场竞争、技术管理、财务风险方面具有不确定因素，加上其集团管理不到位，公司内部运行系统混乱，应对不确定因素能力欠缺，内部控制制度不完善等导致企业经营出现危机，为了免于退市或隐瞒财务困难，企业通过虚增销售收入、提前确认收入，虚假列报财务信息。4.7监管因素上市公司的运行必须规范化、市场化，外部监管机构必须保证对上市公司的有效监管，必须保证国家的每一项监管政策及管理措施落实到位，建立健全规范体系标准和配套法治法规；会计师事务所的运行同样必须受监管。我国注册会计师事务所主要受国家财政部、审计署、证监会和注册会计师协会的监管和指导，再结合事务所的自律性同时进行。国家财政部和审计署结合审计行业特点对其落实各项指导和监管措施，保证行业健康发展。4.7.1对监管分工不明确注册会计师事务所同时接受国家财政部、审计署、证监会和注册会计师协会的指导，但是并未对四者的监管范畴做出明确规定，在指导内容方面也并未有明确部门责任，出现了重复交叉的监管形式，同时也出现监管盲点的现象，使事务所违规操作的冲动有机可乘。监管机构每年核查的事务所或者审计报告只是少数的一部分，核查样本得出的结果并不能代表全体，样本数据的选择也缺乏实质依据。在全面检查方面还缺乏支撑点，没有足够的可支配资源配合监管。其次，根据2018年立信事务所被处以行政处罚的公告，事务所在2014年的审计失败在4年后才被查出来，反映审计监管机制在监管过程中存在滞后性，还需不断完善。4.7.2对审计质量控制监管不到位我国的会计师事务所大部分属于责任有限公司，以公司财产为前提，没有连带责任仅承担有限的的审计经济责任，处于审计成本和业务收入的权衡，减少必要的审计程序或者审计工作计划并不根据实际情况及时进行调整，导致在审计证据不足情况下出具标准审计报告，导致审计失败。王兵（2011）通过分析证监会发布会计师事务所被行政处罚的报告，统计数据研究分析，认为我国对违规的会计师事务所的惩处力度不足，即仅凭行政处罚的经济惩罚，不能起到规范事务所执业公正公允的作用。违规成本低以及法律法规存在漏洞助长注册会计师未能勤勉尽责，导致审计失败风险加大。 5 财务舞弊的危害5.1干扰国家对国民经济的总体管理 国家依据经济市场的发展方向及其规律，颁布国家经济政策调节和控制经济市场和谐发展，以实现资源的优化配置。企业财务舞弊导致市场会计信息失真，经济信号失真，造成国家干预经济方针缺乏实质依据，无法达到宏观调控的真正目的，糟蹋我国资源，阻碍国民经济的发展。5.2 侵害投资人、债权人的经济利益 投资人、债权人出资建设公司，使公司得以发展起来。但由于公司的两权分离，即资产的经营权与所有权分离，投资人的投资方向在很大程度上依赖于注册会计师对公司财务报表出具的审计报告，若注册会计师没能尽职尽责完成审计业务，很可能使投资人产生错误的投资决策，导致投资失败。另一方面，企业财务舞弊隐瞒了公司确切的财务信息，在公司对外发行债券募集资金时，剥夺了债权人的知情权，阻碍国家资本市场的健康有序发展。5.3妨碍企业自身的发展企业财务信息是企业的“晴雨表”和“预警器”，反映了企业的经营成果和财务状况，企业股东通过财务信息检查管理层履行受托责任的情况，管理层通过真实的财务信息对公司未来的经营进行预测和制定战略。财务舞弊在短期内可以欺瞒外界赢得良好声誉，但以长远目光来看，虚假的财务信息直接影响公司的发展前景，甚至导致公司倒闭。企业财务舞弊一旦被证监会查实，企业原有股东特别是的众多小股东的合法权益受到侵害，有可能将公司上诉法院要求索赔民事补偿，企业声誉将不复存在,难以在市场上立足。 6 审计失败案例以金亚科技案为例6.1立信会计师事务所简介立信事务所（以下简称立信所）是中国最早建立的会计师事务所之一，由潘序伦先生于1927年创立；同时也是国内第一家特殊普通合伙会计师事务所，总部位于上海。2009年1月14日，立信所与BOD国际会计师事务所集团签署合作协议，正式成为全球成员所。随着综合实力不断增强，规模不断扩大，业务市场份额所占比例也不断增加，在2015年2018年中国注册会计师协会公布的年度业务收入前100家事务所信息中， 立信所连续四年名列前五。6.2立信事务所审计失败情况立信所作为会计事务所里的明星所，其审计失败的案例应该引起我们的高度重视，通过分析研究其审计失败案例，剖析审计失败原因，对以后审计行业防范失败盲点和提高审计质量具有重大意义。立信事务所20102018年审计失败案例图1.1 立信事务所20102018年审计失败案例数据来源：中国证监会官网从上表可以得知，一些事务所由于审计失败多次被处以行政处罚。立信事务所由于审计失败在近十年受到证监会行政处罚高达 5次，但是根据图（事务所收入图）反映的情况来看，在2018年度事务所业务收入前100家的排名中，立信位居第三，毕马威为也排在立信之后。这种情况的出现跟社会的预期是相悖的，多次审计失败的事务所在全国事务所收入榜上名列前茅，这使社会公众、投资者对审计行业失去了信心。 根据证监会公布的对立信事务所行政处罚决定书，可以看到，立信事务所在审计过程中存在以下三方面的不足：一是审计程序不当；二是未实施必要审计程序；三是未保持合理的职业怀疑。而这三方面的原因恰是2010年2018年事务所审计失败原因中发生频率最高的因素。7 金亚科技股份有限公司简介 金亚科技股份有限公司（以下简称金亚科技）创建于1999年，注册资本34398万元，是一家专业从事网络数据信息化、电子设备及广播电视器材的研发生产和销售的高新科技企业，股票代码300028。7.1金亚科技案例回顾2015年6月，金亚科技对资产重组进行申请。2016年6月，证监会对金亚科技进行立案调查。6月4日，金亚科技重组申请被证监会退回要求其进行修正。6月5日，证监会对涉嫌违规操作的金亚科技立案调查。 2015年6月，金亚科技发布了暂停上市的公告。金亚科技发布公告，披露金亚科技虚增净利润达3.1亿元。2016年1月18日金亚科技发布自查报告，承认其公司内部控制体系存在弊端，公司职员法律意识薄弱，导致重大财务信息出现差错。2018年6月对立信事务所发布行政处罚决定书。根据证监会行政处罚决定书，金亚科技2014年度财务报表错报情况如下：金亚科技披露的2014年合并财务报表虚增银行存款217,911,835.55元，虚增营业收入73,635,141.10元，虚增营业成本19,253,313.84元，虚增预付工程款3.1亿元。（数据来源于中国证监会行政处罚决定书（2018）78号2015年6月，证监会对金亚科技进行立案调查。由于金亚科技被立案调查，财务舞弊行为嫌疑重大，被强制退市的风险较高，机构投资者由原来占股33.36%在一年的时间里锐减为只剩下0.75%。然而截至2018年3月，金亚科技竟还拥有约4.4万户股东且大部分为个人投资的小股东，表明小股东对公司的经营状况缺乏知情权，合法权益容易被侵害。2015年2月，金亚科技的转型策略并未能扭转经营业绩的下滑。图1.2 金亚科技财务舞弊案例时间线7.2金亚科技财务舞弊动机根据金亚科技20102014年财务报告披露的数据，对其四年的净利润做了如下统计：图1.3 金亚科技20202014年度利润表数据来源：金亚科技20202014年度利润表按照我国目前对上市公司实行的上市要求及退市策略，净利润与非经常性损益在连续三年为亏损状态的，执行强制退市。通过上图分析可见，在20102012年连续盈利三年，直到2013年公司出现了大幅亏损，若2014年不能改变盈利方向，公司将大概率被执行退市。董事长周旭辉拟定了一定数目的利润计划，实际发展跟计划发展的差距使公司到达不了原预期的经营目标时，管理层冒险选择以造假的方式将企业报表数据强行编造，以达到扭亏为盈的假象。 7.3金亚科技财务舞弊手段7.3.1设置两个账套金亚科技分别设置了003账套和006账套，其中003账套属合法账套，内部数据均以真实的业务和收支情况进行记录，供公司内部管理使用；006账套属虚假账套，据管理层的业绩需求编造，用于对外披露和审计。7.3.2虚增工程款2014年金亚科技与四川宏山建设工程有限公司（以下简称四川宏山）订立金亚科技旗下的成都金亚智能技术有限公司的建设项目，项目金额高达7.5亿元，并且金亚科技向四川宏山预付40%d的工程预支款合计3.1亿元，远远超过市场上预付工程款百分比的平均水平。但是没有签字的合同并没有实质性的法律效力，金亚科技在双方没有完整合同文件的基础上，伪造了建设工程合同，同时虚拟资金3.1亿元。2014年金亚科技在其财务报表上列报的“其他非流动资产”项为31043.16万元，在后续证监会调查期间，在金亚科技公布的金亚科技：关于自查报告的报告中提出错报纠正，“其他非流动性资产”调减31028.90万元，更正后金额仅有19.26万元。金亚科技通过虚构工程款的预付流程及合同签订的机密性大做文章，以此来填补利润为负的缺口，使2014年对外披露的利润数据由负转正。7.3.3通过分期付款虚增收入经证监会调查显示，金亚科技在2009年与阳谷有线电视台、南充市鸿业广播电视台网络传输有限公司（以下简称“南充鸿业”）以远高于银行同期同款利率的合同，销售通过分期付款实行支付。其中与阳谷有线电视台交易含税价款为1250万元、与南充鸿业交易价款10840万元，利率分别高达25.71%、17.34%。金亚科技分期收款合同交易：图1.3 金亚科技分期收款合同交易 由上图反映的情况分析，金亚科技与阳谷有线电视台、南充鸿业的实际利率远超银行贷款利率，最大的异常在南充鸿业的交易中融资收入竟高于含税价款，与实际常识相悖，明显的财务造假，金亚科技借该两份交易项目虚增了营业收入，虚增了利润所得。7.3.4虚增银行存款根据中国证监会调查核实，在审计人员向银行执行银行对账单函证程序时，金亚科技伪造了银行回函，对其中国工商银行成都高新西西部园区支行账户虚增银行存款217,911,835.55元，银行日记账余额219,301,259.06元，实际银行账户余额1,389,423.51元，占当期披露的资产总额的16.46%。2016年1月18日金亚科技发布了金亚科技：关于自查报告的报告，报告据企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正对不实财务数据做了追溯调整。其中货币资金项调减了220,945,449.02元，调整比率高达64%。在2014年其列报的财务数据存在明显的银行存款账实不符现象，然而立信没有关注到银行回函的异常，如没有正确填写被询者的地址，使金亚科技靠财务舞弊蒙混过关。7.3.5资金被大股东侵占根据金亚科技2014年披露的股权占股比例，公司第一大股东周旭辉(非独立董事长)所占股权比例为27.8%，第二大股东系平安信托有限责任公司占股比例4.32%，第三大股东为曾兵占股比例3.21%，第四大股东为王壮荣占股比例仅为1.02%，第五大股东系中国广大银行股份有限公司占股比例0.45%，可见第一大股东与其余股东占股比例相差甚远。上述数据反映了金亚科技“一股独大”的股权结构，导致2015年第一大股东周旭辉利用职权之便占用公司