第8章-审计模式变迁(课堂PPT).ppt

第第第第8 8 8 8章章章章 审计模式变迁审计模式变迁审计模式变迁审计模式变迁厦门大学会计系厦门大学会计系 陈汉文陈汉文1审计模式在中国的发展审计模式在中国的发展 风险导向审计模式的理论研究机会风险导向审计模式的理论研究机会 审计模式变迁：背景、历程与动因审计模式变迁：背景、历程与动因目目 录录厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授学习目的与要求学习目的与要求审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，其发展审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，其发展经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段。经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段。审计模式的变迁历程是独立审计发展史的重要组成部分，反映了审计模式的变迁历程是独立审计发展史的重要组成部分，反映了在不同的历史时期，独立审计理念的变化以及它是如何通过规划在不同的历史时期，独立审计理念的变化以及它是如何通过规划和设计工作流程以达成审计目标和实现审计职能的。和设计工作流程以达成审计目标和实现审计职能的。通过本章的学习，应该了解与掌握的内容包括：通过本章的学习，应该了解与掌握的内容包括：（1）审计模式的变迁的背景和历程；（）审计模式的变迁的背景和历程；（2）不同审计模式的基本）不同审计模式的基本内涵以及它们之间的区别和联系；（内涵以及它们之间的区别和联系；（3）审计模式演进的动因；）审计模式演进的动因；（4）审计模式在我国的发展和应用；（）审计模式在我国的发展和应用；（5）现代风险导向审计的）现代风险导向审计的发展与我国审计准则的国际趋同。发展与我国审计准则的国际趋同。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授概述概述审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它界审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它界说了如何分配审计资源，如何控制审计风险和规划审计程序，说了如何分配审计资源，如何控制审计风险和规划审计程序，如何收集审计证据以及如何形成审计结论等问题。纵观独立审如何收集审计证据以及如何形成审计结论等问题。纵观独立审计的发展史，审计模式的发展大致经历了账项基础审计、制度计的发展史，审计模式的发展大致经历了账项基础审计、制度基础审计以及风险导向审计三个阶段，每一种审计模式都有其基础审计以及风险导向审计三个阶段，每一种审计模式都有其产生的社会历史背景，同时也都具有特定的丰富内涵。产生的社会历史背景，同时也都具有特定的丰富内涵。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授第一节第一节 审计模式变迁：背景、历程与动因审计模式变迁：背景、历程与动因一一二二三三账项基础审计的产生账项基础审计的产生制度基础审计的形成制度基础审计的形成风险导向审计的兴起风险导向审计的兴起四四审计模式演进的动因审计模式演进的动因厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授一、账项基础审计的产生一、账项基础审计的产生账项基础审计（账项基础审计（Transaction-Based Auditing）也被称为数据导）也被称为数据导向审计（向审计（Data-Oriented Auditing），是审计模式发展的初始阶），是审计模式发展的初始阶段，它是以凭单审核为重心，以审查账目有无错弊为目标，以数段，它是以凭单审核为重心，以审查账目有无错弊为目标，以数据的可信性为着眼点，从会计科目入手所构成的一个完整的方法据的可信性为着眼点，从会计科目入手所构成的一个完整的方法模式。模式。从历史演进过程来看，这一阶段包括两个时期：古代审计及英国从历史演进过程来看，这一阶段包括两个时期：古代审计及英国详细审计时期、美国资产负债表审计及财务报表审计初期。详细审计时期、美国资产负债表审计及财务报表审计初期。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（一）古代审计及英国详细审计时期（一）古代审计及英国详细审计时期审计需求审计需求 审计目标审计目标在合伙企业中，未参与经营管理的合伙人需在合伙企业中，未参与经营管理的合伙人需要了解掌握企业的财务情况，以维护其投资要了解掌握企业的财务情况，以维护其投资利益；而参与经营管理的合伙人有责任向他利益；而参与经营管理的合伙人有责任向他们证明合伙契约得到了认真地履行，利润的们证明合伙契约得到了认真地履行，利润的计算和分配是正确合理的。计算和分配是正确合理的。对财产经管者的诚实性进行检查，也即检查受对财产经管者的诚实性进行检查，也即检查受托人个人的正直性而不是检查会计账簿的质量。托人个人的正直性而不是检查会计账簿的质量。只有在认为可能存在舞弊行为的情况下才对簿只有在认为可能存在舞弊行为的情况下才对簿记的正确性加以验证。记的正确性加以验证。1313、1414世纪世纪 厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（一）古代审计及英国详细审计时期（一）古代审计及英国详细审计时期1919世纪世纪 审计需求审计需求 审计目标审计目标股份公司出现并迅速发展，进一步加剧了财产所有股份公司出现并迅速发展，进一步加剧了财产所有权和经营权的分离，隐含着经营管理人员为谋取私权和经营权的分离，隐含着经营管理人员为谋取私利而可能损害所有者利益的风险。利而可能损害所有者利益的风险。替股东们查找经营管理人员可能存在的舞弊欺替股东们查找经营管理人员可能存在的舞弊欺诈行为诈行为。审计范围审计范围和方法和方法 审计业务活动审计业务活动的开展的开展在审计发展初期，审计范围还仅仅局限于凭在审计发展初期，审计范围还仅仅局限于凭证、账簿和报表，也没有形成专门的审计方证、账簿和报表，也没有形成专门的审计方法。法。以交易为基础，进行账证、账账以及账表之间以交易为基础，进行账证、账账以及账表之间的稽查和核对，在详细审查的基础上据以判断的稽查和核对，在详细审查的基础上据以判断是否存在舞弊性行为或技术性差错。是否存在舞弊性行为或技术性差错。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（二）美国资产负债表审计及财务报表审计初期（二）美国资产负债表审计及财务报表审计初期2020世纪初期世纪初期企业合并企业合并 银行贷款银行贷款 所得税的普遍推行所得税的普遍推行 资产负债表审计资产负债表审计 19081908年美国银行协会信贷信息委员会提出年美国银行协会信贷信息委员会提出 “应向资产负债表经注册会计师审计的借款人提供优惠贷款应向资产负债表经注册会计师审计的借款人提供优惠贷款”的建议的建议 厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（二）美国资产负债表审计及财务报表审计初期（二）美国资产负债表审计及财务报表审计初期2020世纪世纪3030年代以后年代以后 企业的资金来源开始逐步从银行转向股票和债券市场企业的资金来源开始逐步从银行转向股票和债券市场 投资者范围的扩大使得企业管理当局的受托责任投资者范围的扩大使得企业管理当局的受托责任从原来主要对少数股东及银行负责，从原来主要对少数股东及银行负责，转向其他众多利益相关者转向其他众多利益相关者 美国美国1933年年证券法证券法和和1934年年证券交易法证券交易法的颁布实施的颁布实施 财务报表审计财务报表审计 美国会计师协会与证券交易委员会合作的特别委员会美国会计师协会与证券交易委员会合作的特别委员会19341934年发表年发表股份公司报表审计股份公司报表审计19361936年发布修订版年发布修订版独立注册会计师对财务报表的审查独立注册会计师对财务报表的审查厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（二）美国资产负债表审计及财务报表审计初期（二）美国资产负债表审计及财务报表审计初期审计方法审计方法编制账龄分析表编制账龄分析表使用函证技术等使用函证技术等 抽样方法的出现：抽样方法的出现：任意抽样任意抽样 判断抽样判断抽样 审计范围审计范围会计凭证、账簿和报表会计凭证、账簿和报表 内部控制内部控制（迪克西、蒙哥马利、鄂歌勒斯登）厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授二、制度基础审计的形成二、制度基础审计的形成制度基础审计（制度基础审计（System-based Auditing approachSystem-based Auditing approach）又称系统导向）又称系统导向审计，是继账项基础审计模式之后一种新的财务审计模式。审计，是继账项基础审计模式之后一种新的财务审计模式。它以对被审计单位内部控制的评价为基础，以验证财务报表的公允它以对被审计单位内部控制的评价为基础，以验证财务报表的公允性为审计目标。它的产生与内部控制理论的发展和审计目标的转变性为审计目标。它的产生与内部控制理论的发展和审计目标的转变密不可分，审计理念亦因此发生了根本性的变化，从而带动了审计密不可分，审计理念亦因此发生了根本性的变化，从而带动了审计技术、程序、方法的发展。技术、程序、方法的发展。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（一）内部控制与审计的结合（一）内部控制与审计的结合尽管审计理论对内部控制的重视自本世纪初就开始了，但尽管审计理论对内部控制的重视自本世纪初就开始了，但在实务工作中审计人员并没有把两者直接联系在一起，这在实务工作中审计人员并没有把两者直接联系在一起，这种情况直到种情况直到30年代后才发生一些改变。部分实务工作者开年代后才发生一些改变。部分实务工作者开始认识到，研究一个客户的内部牵制系统，特别是会计控始认识到，研究一个客户的内部牵制系统，特别是会计控制系统，考虑其工作流程和自我检查的效果可以有效地确制系统，考虑其工作流程和自我检查的效果可以有效地确定客户会计制度的可靠性程度，然后可以根据内部牵制的定客户会计制度的可靠性程度，然后可以根据内部牵制的效果来决定抽样范围，从而制定出既有效率又有效果的审效果来决定抽样范围，从而制定出既有效率又有效果的审计程序。计程序。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（一）内部控制与审计的结合（一）内部控制与审计的结合v30年代末美国麦克森年代末美国麦克森罗宾斯（罗宾斯（McKesson&Robbins）公司破产案件）公司破产案件 由于管理层合伙舞弊，利用公司内部控制的薄弱从公司贪污了巨款，从而使股东和债权人蒙受了损失。麦克森罗宾斯公司 会计师事务所 普华会计师事务所一直对公司的财务状况和经营成果发表“正确、适当”的审计意见。人们逐渐意识到尽管建立内部控制是管理部门的义务，但是审计人员为了避免法律责任也有责任对委托人的内部控制是否完善进行评价 在调查该案件后对审计程序加以修改，新增加的内容中就包括要求对内部控制进行详细的评价。1940年，SEC发表的申报规则S-X 明确地指出了审计人员对内部控制评估的重要性，要求审计人员应对内部控制进行适当的检查。1941年又对该规则进行了修订，修订后的规则要求审计人员在确定审计范围时，应适当考虑内部控制的充分性和完善性。SEC社会厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（一）内部控制与审计的结合（一）内部控制与审计的结合1940年何悟德（Heywood）在著名的国民经济杂志上撰文指出，审计主要由抽样测试和抽查组成，它们的存在价值取决于所谓的内部牵制和控制。审计人员应该弄清楚内部牵制和控制是否健全，如果是健全的，那么审计人员就没有必要进行更全面的检查 1949年蒙哥马利审计学（第七版）设专章对内部控制进行了详细论述，并设73页附录列示了内部控制问卷，这些问卷适用于各种不同的企业。1947年AIA下属的审计程序委员会发布了审计准则说明草案（Tentative Statement of Auditing Standards），第一次以审计准则的形式提出了两点要求：（1）研究内部控制，确定其可靠程度，以此作为制定审计程序和确定抽查范围的依据；（2）研究内部控制，以此来指导审计测试，这其中包括测试内部控制的作用和审计评估时的必要判断。以内部控制评价为基础的审计方式在审计实务中得以确立厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（二）审计目标的转变（二）审计目标的转变1940194019601960年期间，年期间，审计的目标继续强调审计的目标继续强调确定财务报表的公允确定财务报表的公允性，同时进一步降低性，同时进一步降低了查错揭弊的重要性了查错揭弊的重要性19511951年年AIAAIA编纂的编纂的审计程序汇编审计程序汇编指出，注册会计师对指出，注册会计师对财务报表审查的主要目标在于：财务报表审查的主要目标在于：“他能对报表的公允表他能对报表的公允表示意见。一般审查不预定发表关于财务报表的附带意见，示意见。一般审查不预定发表关于财务报表的附带意见，不指望揭露舞弊和其他违法事件。不指望揭露舞弊和其他违法事件。”19611961年美国审计程序委员会发布的第年美国审计程序委员会发布的第3030号号审计程序公审计程序公告告进一步重申了这一观点，并认为任何重要的弊端都进一步重申了这一观点，并认为任何重要的弊端都会影响财务报表的公允性，审计人员根据公认审计准则会影响财务报表的公允性，审计人员根据公认审计准则审查财务报表时应考虑这种可能性。审查财务报表时应考虑这种可能性。英国英国19481948年的公司法也正式确认了这种转变，在对审计年的公司法也正式确认了这种转变，在对审计人员的职责权利的阐述中指出：人员的职责权利的阐述中指出：“特别应予以指出的是，特别应予以指出的是，审计人员报告的职责应强调审计目标的转变，即从差错审计人员报告的职责应强调审计目标的转变，即从差错揭弊转为对报告的财务会计信息的质量发表一个专家意揭弊转为对报告的财务会计信息的质量发表一个专家意见。见。”厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（二）审计目标的转变（二）审计目标的转变2020世纪世纪6060年代以年代以后，随着社会环后，随着社会环境的发展和变化，境的发展和变化，查错揭弊的审计查错揭弊的审计目标又重新被重目标又重新被重视起来视起来 。促使。促使这种转变的原因这种转变的原因主要有主要有 ：企业管理人员舞弊欺诈案的增加及诉讼爆炸（litigation explosion）。法院的判决几乎一直倾向于社会公众的要求。如美国60、70年代较有影响的“Continental Vending(1969)”和“Hochfelder(1974)”两案。政府管理机构的压力。SEC在70年代一直重申和强调，独立审计人员有揭露欺诈的职责，并对此不断施加压力。职业界本身对推卸审计查错揭弊责任的批评。如Mauts和Sharaf1961年对审计人员不承担查错揭弊责任的做法的猛烈抨击。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（二）审计目标的转变（二）审计目标的转变1977年AICPA发表第16、17号审计准则公告(SAS No.16、No.17)uSAS No.16指出审计人员有责任查出可能对财务报表有重大影响的差错和舞弊行为。uSAS No.17则专门阐述审计人员对于揭露非法行为的责任。1974年，美国注册会计师协会（AICPA）“审计师责任委员会”：CohenCohen报告报告 u报告认为，审计师必须设计适当的程序以合理保证财务报表不受重大欺诈的影响，并合理保证管理部门履行其对大量公司资产的经管责任。在财务报表审计中，审计师应当关注客户用以防止欺诈的相关控制措施的恰当性，且有责任查找欺诈行为，并要求揭露出那些通常通过实施应有的职业关注能予以揭露的欺诈行为。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（三）审计范围、方法和程序的变化（三）审计范围、方法和程序的变化审计范围审计范围审计范围审计范围 会计凭证、账簿和报表会计凭证、账簿和报表 内部控制领域内部控制领域 （会计控制）（会计控制）审计测试审计测试u符合性测试：焦点在于内部控制，而不是财务报告上符合性测试：焦点在于内部控制，而不是财务报告上的金额或已完成的交易。的金额或已完成的交易。u实质性测试：关注内部控制产生的结果，目标在于验实质性测试：关注内部控制产生的结果，目标在于验证财务报告中各项内容和金额的可靠性和公允性证财务报告中各项内容和金额的可靠性和公允性。统计抽样统计抽样的出现的出现 u1949年，哥伦比亚大学贸易学院年，哥伦比亚大学贸易学院Neter的的统计抽样统计抽样方法的抽查和有用性方法的抽查和有用性 u进入进入20世纪世纪60年代后年代后AICPA相继出版的关于统计抽样相继出版的关于统计抽样的公告的公告 厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（三）审计范围、方法和程序的变化（三）审计范围、方法和程序的变化工作流程工作流程工作流程工作流程（2 2）了解被查单位实际应用的业务制度；）了解被查单位实际应用的业务制度；（1 1）了解被查单位的背景和理论上应具备的业务制度；了解被查单位的背景和理论上应具备的业务制度；（3 3）详细查明其内部控制中的强点和弱点；）详细查明其内部控制中的强点和弱点；（4 4）评价各个强点和弱点对各主要业务的影响；）评价各个强点和弱点对各主要业务的影响；（5 5）确认据以编制财务报表的各种记录的可靠程度；确认据以编制财务报表的各种记录的可靠程度；（7 7）对所审核账目的真实性公允性及是否符合法）对所审核账目的真实性公允性及是否符合法规其他要求形成审计意见；规其他要求形成审计意见；（8 8）在提出审计报告中表示意见。）在提出审计报告中表示意见。（6 6）保证财务报表同主要记录一致；）保证财务报表同主要记录一致；（6 6）保证财务报表同主要记录一致；）保证财务报表同主要记录一致；厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授制度基础审计模式制度基础审计模式 总结：总结：保留了账项基础审计的合理内核保留了账项基础审计的合理内核 将内部控制概念纳入了审计范围将内部控制概念纳入了审计范围 缺陷：缺陷：（1 1）内部控制固有局限性的存在较大程度上限制了制度基础审计的实施效果。）内部控制固有局限性的存在较大程度上限制了制度基础审计的实施效果。（2 2）运用实践中审计人员往往对控制环境的了解缺乏科学的分析和评价方法，）运用实践中审计人员往往对控制环境的了解缺乏科学的分析和评价方法，导致审计人员在实务中往往跳过对控制环境的评价，直接将固有风险设置为高水平。导致审计人员在实务中往往跳过对控制环境的评价，直接将固有风险设置为高水平。（3 3）制度基础审计模式没有将对内部控制的评价同审计风险直接联系起来，）制度基础审计模式没有将对内部控制的评价同审计风险直接联系起来，没有将降低和控制审计风险贯穿于审计全过程，没有将降低和控制审计风险贯穿于审计全过程，从而也不能为有效降低审计风险提供指南和帮助。从而也不能为有效降低审计风险提供指南和帮助。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授三、风险导向审计的兴起三、风险导向审计的兴起风险导向审计（风险导向审计（risk-oriented auditing approachrisk-oriented auditing approach），），也称为风险基础审计（也称为风险基础审计（risk-based auditing approachrisk-based auditing approach）。）。风险导向审计的发展又可以分为两个时期：风险导向审计的发展又可以分为两个时期：传统风险导向审计时期和现代风险导向审计时期。传统风险导向审计时期和现代风险导向审计时期。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（一）传统风险导向审计阶段（一）传统风险导向审计阶段厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（一）传统风险导向审计阶段（一）传统风险导向审计阶段传统风险导向审计传统风险导向审计的缺陷的缺陷采用的依然是简化主义（Bell&Wright，1995）对于风险的分析和评估是一种狭隘的“会计观”（accounting lens）由于传统风险导向审计采用的是一种自下而上的审计思路，因而在审计实务中关于审计资源的分配经常是面面俱到，难以突出重点，造成有限的审计资源的浪费。传统审计风险模型实际上是假定固有风险、控制风险和检查风险之间相互独立。但固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，而且两者之间还相互影响。随着企业与内外部环境联系紧密性的增强，这一假设的可靠性越来越受到质疑。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（二）现代风险导向审计阶段（二）现代风险导向审计阶段v1、现代风险导向审计产生的背景分析、现代风险导向审计产生的背景分析（1）审计目标的转变：报表公允性鉴证和查错揭弊并重）审计目标的转变：报表公允性鉴证和查错揭弊并重u8080年代，社会公众与年代，社会公众与职业界之间的期望差距职业界之间的期望差距变大。变大。u美国最大的会计公司美国最大的会计公司为与审计相关的诉讼付为与审计相关的诉讼付出了超过出了超过2.52.5亿美元的代亿美元的代价。价。u财务机构评论员开始财务机构评论员开始将公司的经营失败等同将公司的经营失败等同于审计的失败。于审计的失败。uAICPAAICPA于于19881988年发表了第年发表了第5353、5454号审计准则公告，号审计准则公告，把揭露舞弊和非法行为作把揭露舞弊和非法行为作为审计的主要目标。为审计的主要目标。u1997 1997 年年AICPA AICPA 发表第发表第8282号审计准则公告（号审计准则公告（SAS SAS No.82No.82）“财务报表审计中财务报表审计中对舞弊的考虑对舞弊的考虑”，该准则，该准则继续要求继续要求“审计人员计划审计人员计划和实施审计，以便为财务和实施审计，以便为财务报表中是否不存在因错误报表中是否不存在因错误或舞弊事项而引起的重要或舞弊事项而引起的重要错报取得合理保证错报取得合理保证”。Tradeway Tradeway 委员会于委员会于19871987年提交的研究报告，建年提交的研究报告，建议审计人员应采取积极议审计人员应采取积极步骤揭露欺诈舞弊行为，步骤揭露欺诈舞弊行为，承担揭露编制欺诈性财承担揭露编制欺诈性财务报表的责任，并提高务报表的责任，并提高揭露欺诈行为的能力。揭露欺诈行为的能力。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（2）日益复杂的社会经济环境）日益复杂的社会经济环境很快转化为很快转化为企业内外部企业内外部经营风险经营风险会计报表会计报表错报风险错报风险制度基础审计模式（包括传统风险导向审计）由于其固有的内向型特点，以分析评价企业的内部控制制度作为审计的基础，较少考虑内外部环境风险对企业及其会计报表的影响，因而当企业规模愈来愈大、经营愈来愈复杂、世界经济发展愈来愈快时，其局限性和不足日益凸显。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（3）战略管理思想的发展）战略管理思想的发展v战略管理最根本的着战略管理最根本的着眼点就是分析企业所面眼点就是分析企业所面临的风险，以及找出化临的风险，以及找出化解风险的对策。解风险的对策。v要充分把握审计风要充分把握审计风险，审计师必须首先险，审计师必须首先理解企业发展所依存理解企业发展所依存的内外部环境、基于的内外部环境、基于这些环境而制定的发这些环境而制定的发展战略及相关风险与展战略及相关风险与控制，从而理解内外控制，从而理解内外部战略风险对于会计部战略风险对于会计报表认定的影响。报表认定的影响。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授v2、现代风险导向审计的发展、现代风险导向审计的发展（1 1）审计实务界的探索）审计实务界的探索v毕马威的毕马威的BMPBMP（Business Measurement ProcessBusiness Measurement Process）审计方法）审计方法 持续改进风险评估战略分析过程分析经营计量图81：KPMG的BMP审计方法概览厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授v毕马威的毕马威的BMPBMP风险评估流程风险评估流程 战略分析战略分析战略经营风险内部控制风险评估风险评估业绩计量过程分析过程分析过程经营风险风险评估风险评估内部控制业绩计量剩余风险剩余风险审计风险及含义？图82：BMP风险评估流程厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授安永会计安永会计师事务所师事务所以“审计创新”为名开发现代风险导向审计，并形成了对企业经营环境进行分析的系统方法，简称BEAT(Business Environment Analysis Template)，在此基础上形成了全球审计方法(Global Audit Methodology)安达信会安达信会计师事务计师事务所所开发出了以“经营审计（Business Auditing，简称BA）”为名的现代风险导向审计技术普华永道普华永道会计师事会计师事务所务所开发出了以“普华永道审计方法(PwC Methodology)”为名的现代风险导向审计方法德勤会计德勤会计师事务所师事务所开发出了以“AS/2”为名的现代风险导向审计方法 厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授（2 2）现代风险导向审计模式的确立）现代风险导向审计模式的确立v来自审计职业监管者的批评来自审计职业监管者的批评 前SEC 主席Levitt在不同场合表达了对大会计师事务所减少实质性测试的批评。1998年10月，SEC首席会计师Turner 给AICPA审计和鉴证准则主管写信，批评大会计师事务所重塑审计方法时，更多地依赖以分析性程序为主的风险评估，而不是实质性的详细测试。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授v来自研究组的报告来自研究组的报告公共监管委员会（POB）于1998年组织了“审计效果研究项目组”，于2000 年秋发布了审计效果研究组：报告与建议1999 年，英国、美国、加拿大的准则制定者和学术界专家联合组成了“联合工作组（Joint Work Group）”，于2000年5月发布了大型会计师事务所审计方法的发展（Developments in the Audit Methodologies of Large Accounting Firms）的研究报告。新的审计方法虽然还没有被普遍采用，但其可以极大地提高审计效率 有足够的理由认为现代风险导向审计方法是一种区别于传统风险导向审计的新方法；建议准则制定者修改相关准则，以适应新的、先进的审计方法的需要。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授v对新的审计方法进行的研究对新的审计方法进行的研究 ISA315ISA315“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”ISA330ISA330“针对评估的重大错报风险实施的程序针对评估的重大错报风险实施的程序”ISA500ISA500“审计证据审计证据”（修订）（修订）标志着标志着现代风险现代风险导向审计导向审计作用与地作用与地位的正式位的正式确立确立 2000年7至8月国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）在联合工作组以及美国审计准则委员会（ASB）的建议下，联合ASB成立了“风险分析联合项目组（Joint Risk Assessment Task Force）”厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授v现代风险导向审计相对于传统风险导向审计的重大进展和实质性变化：现代风险导向审计相对于传统风险导向审计的重大进展和实质性变化：在引入在引入“重大错报风险重大错报风险”概念基础上，对审计风险模型进行了重构概念基础上，对审计风险模型进行了重构审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险检查风险重大错报风险的评估分两个层次进行：一是财务报表整体层次二是认定层次厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授审计业务流程的变化审计业务流程的变化了解内部控制控制测试（必要时）（评估控制风险）了解客户情况（评估固有风险）实质性测试（降低检查风险）风险评估程序（了解客户情况及其环境）控制测试（必要时）实质性测试（进一步审计程序）图83：审计业务流程的变化厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授四、审计模式演进的动因四、审计模式演进的动因纵观审计模式的形成及发展过程，一定程度上展现的也就是独立审计纵观审计模式的形成及发展过程，一定程度上展现的也就是独立审计的发展史。通过考察审计模式的变革背景和演进历程可以发现，每一的发展史。通过考察审计模式的变革背景和演进历程可以发现，每一种审计模式的形成都有其深刻的历史背景，其所包含的丰富内涵，如种审计模式的形成都有其深刻的历史背景，其所包含的丰富内涵，如审计理念、审计目标、审计范围以及审计程序和方法等等也都受到了审计理念、审计目标、审计范围以及审计程序和方法等等也都受到了当时的社会经济环境、市场参与方关于审计的认识和要求以及相关理当时的社会经济环境、市场参与方关于审计的认识和要求以及相关理论和方法的创新等诸多方面的影响。从维系市场经济有效运转的角度论和方法的创新等诸多方面的影响。从维系市场经济有效运转的角度来看，独立审计作为一种正式的制度安排而存在，支撑这一制度安排来看，独立审计作为一种正式的制度安排而存在，支撑这一制度安排的就是具备反应性特征的审计模式所形成的内在支持性系统。的就是具备反应性特征的审计模式所形成的内在支持性系统。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授外在性：外在性：诱致性制度变迁诱致性制度变迁（induced institution induced institution changechange）新的审计模式创新一般总是先从某些会计师事务所开始，而后逐渐为职业界所接受并加以完善，最后以正式的审计准则的形式确立下来并推而广之。内在性：内在性：进化稳定策略进化稳定策略（Evolutionarily Stable Evolutionarily Stable StrategiesStrategies，ESSESS）任意抽样到判断抽样再到统计抽样的过程则反映了，当外部环境发生改变，当然也包括主体的效用结构和知识结构的变化，其占优策略选择随之发生变化的过程。v从制度变迁的意义上来讲，审计模式的演变可以视为一个制度变迁的过程从制度变迁的意义上来讲，审计模式的演变可以视为一个制度变迁的过程厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授第二节第二节 审计模式在中国的发展审计模式在中国的发展一一二二制度基础审计模式在我国的确立制度基础审计模式在我国的确立现代风险导向审计模式应用现代风险导向审计模式应用厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授概述概述与西方发达国家相比，我国审计行业的发展历程相对较短，职业与西方发达国家相比，我国审计行业的发展历程相对较短，职业界对审计模式的探索和应用基本经历了一个从无序到逐步借鉴和界对审计模式的探索和应用基本经历了一个从无序到逐步借鉴和规范发展的过程，主要标志是我国独立审计准则的颁布实施及其规范发展的过程，主要标志是我国独立审计准则的颁布实施及其与国际审计准则的趋同发展。与国际审计准则的趋同发展。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授一、制度基础审计模式在我国的确立一、制度基础审计模式在我国的确立19811981年年1 1月月“上海会计师事务所上海会计师事务所”成为新中国第一家成为新中国第一家由财政部批准独立承办审计业务的会计师事务所由财政部批准独立承办审计业务的会计师事务所 19861986年年注册会计师条例注册会计师条例的颁布确立了我国审计行业的颁布确立了我国审计行业法律地位，标志着我国注册会计师管理制度的初步建立法律地位，标志着我国注册会计师管理制度的初步建立19881988年年1111月中国注册会计师协会成立，注册会计师行业月中国注册会计师协会成立，注册会计师行业开始步入政府监督和指导、行业协会自我管理的轨道开始步入政府监督和指导、行业协会自我管理的轨道 19911991年、年、19921992年上海和深圳证券交易所相继成立，年上海和深圳证券交易所相继成立，明确要求上市公司的财务报告应由注册会计师审计明确要求上市公司的财务报告应由注册会计师审计 19951995年年6 6月中国注册会计师协会和中国注册审计师协会月中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合，组成了新的中国注册会计师协会，实现联合，组成了新的中国注册会计师协会，从而实现了注册会计师协会的统一管理。从而实现了注册会计师协会的统一管理。中国注册会计师协会于中国注册会计师协会于19951995年年1212月颁布了我国第一批独立审计准则。其中月颁布了我国第一批独立审计准则。其中独立审计基本准则独立审计基本准则第三章第十二条要求第三章第十二条要求“注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围实质性测试的性质、时间和范围”，标志着制度基础审计模式在我国的正式确立。，标志着制度基础审计模式在我国的正式确立。厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授v尽管我国独立审计准则的颁布实施推进了制度基础审计模式在审计实践中的尽管我国独立审计准则的颁布实施推进了制度基础审计模式在审计实践中的应用和发展，但是此后较长的一段时间内，多数会计师事务所在业务操作中应用和发展，但是此后较长的一段时间内，多数会计师事务所在业务操作中仍然沿用了传统账项基础审计模式，主要原因在于：仍然沿用了传统账项基础审计模式，主要原因在于：客户内部控制制度不健全或基本不存在。客户内部控制制度不健全或基本不存在。1对于大多数中小会计师事务所而言，其客户的规模通常较小并且业务活动较为简单，对于大多数中小会计师事务所而言，其客户的规模通常较小并且业务活动较为简单，出于成本效益原则的考虑，直接施行以账项为基础的审计可能更为有效。出于成本效益原则的考虑，直接施行以账项为基础的审计可能更为有效。2注册会计师的普遍素质不高制约了制度基础审计模式的应用和发展。注册会计师的普遍素质不高制约了制度基础审计模式的应用和发展。3厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授v在在20世纪世纪90年代中后期，审计行业的迅速和规范化发展为制度基础年代中后期，审计行业的迅速和规范化发展为制度基础审计模式的深入普及奠定了基础。审计模式的深入普及奠定了基础。u注册会计师全国统一考试u由中注协、地方注协和执业机构构成的三个层次的分级培训体系 u大规模的事务所清理整顿工作 u事务所“脱钩改制”u事务所合并潮 厦门大学管理学院会计系陈汉文教授厦门大学管理学院会计系陈汉文教授二、现代风险导向审计模式应用二、现代风险导向审计模式应用（一）银广夏、安然、锦州港审计失败引发的争论（一）银广夏、安然、锦州港审计失败引发的争论银广夏银广夏 中天勤中天勤 监管者监管者20012001年年“银广夏银广夏”财财务造假案曝光，调查务造假案曝光，调查结果表明银广夏在结果表明银广夏在1998199820002000三个会计三个会计年度通过虚构收入、年度通过虚构收入、少计费用等手法虚增少计费用等手法虚增利润总计利润总计7.62627.6262亿元亿元 主审会计师主审会计师中天勤中天勤由于由于在执业过程中在执业过程中“未能发未能发现银广夏的严重财务问现银广夏的严重财务问题，存在重大审计过失题，存在重大审计过失”被依法吊销执业资格。被依法吊销执业资格。本土会计师事务所的执本土会计师事务所的执业质量遭到了市场各方业质量遭到了市场各方的怀疑和诟病，对本土的怀疑和诟病，对本土事务所信心的丧失也使事务所信心的丧失也使得监管