金融工具国际会计准则的研究-其他金融工具.docx

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1、金融工具国际会计准则的研究:其他金融工具(山东经济学院，山东 济南 250014)摘 要：文章介绍了金融工具国际会计准则的制定背景， 并对金融国际会计准则的制定过程及其成果进行了探讨。关键词：金融工具；现金流量套期；金融工具国际准则中图分类号：F234.5 文献标识码：A 文章编号：10176921(2022)160015021 金融工具国际会计准则的制定背景IASC之所以要立项制定金融工具会计准则，其缘由可以概括为如下几点：以往的会计实务使很多衍生金融工具无法得到确认。衍生金融工具的一项重要特征就 是其不要求初始净投资，即使有要求也相对少，比如，金融远期合同和利率互换这项衍生金 融工具在获得

2、时不须要初始净投资，换句话说，没有初始成本。而没有成本又如何入账呢？ 问题还在于，假如某衍生金融工具不入账，其后的公允价值变动又不予确认，留给企业的很 可能就是重大风险了。从会计核算的角度讲，对多数衍生金融工具不予确认的后果不仅没有 充分地量化企业存在的风险，没有估计这些风险对企业财务的影响，还使企业的财务报表不 完整，从而损害有用性。投资是一项重要金融工具，而国际会计准则第25号-投 资会计却允许企业对其拥 有的债务和证券投资选择以成本或成本与市价孰低进行计量，这种选择的广泛运用，对不同 企业之间财务报表信息的可比性无疑是有损害的。缺乏合理、统一的套期会计规范，衍生 金融工具的重要作用就在于

3、其规避风险，也就是通常所说的进行“套期保值”或“套期”。 对套期如何核算，国际会计准则缺乏指南。结果是 ，有些企业可能从会计核算的角度独自地设计某种套期关系，以达到自己追求的核算效果， 有时，企业整个地不对用于套期的衍生金融工具（俗称套期工具）的公允价值变动予以确认 ；而另一些企业则将这些公允价值变动作为资产或负债予以递延，或在权益中确认，这明显 有悖于财务会计信息的可比性原则，此外，将公允价值改变作为资产或负债予以递延也不行 取，公允价值变动即利得或损失，如何符合负债或资产的定义呢？面对层出不穷的风险，面 对为规避这些风险而不断创新的金融工具，面对残缺不全的套期会计，国际会计准则的确需 要关

4、注金融工具会计准则。资产证券化是近年来最重要的金融创新之一，但会计核算 如何应对，国际会计准则却少有规范。此外，纵然有国际会计准则涉及减值问题，但对某些 金融资产减值问题如何处理，国际会计准则尚未做出规定。 总之，在国际金融市场向纵深方向发展、衍生金融工具日益推陈出新的状况下，尽早地从概 念框架的角度建立一个（套）综合性的金融工具会计准则是必要的。2 金融工具国际会计准则的制定过程及其成果20世纪70年头以来，国际会计界始终致力于探讨和建立金融工具会计准则以加强对金融工具 的规范和监管并取得了一系列的探讨成果。2.1.11015年6月公布的国际会计准则第32号金融工具：披露和列报（下称IA S

5、32）是第一步工作的成果本号准则对表内金融工具的呈报规定了某些要求，并指出了应予以揭示的关于表内（已经确 认）和表外（未经确认）金融工具的信息。呈报准则涉及金融工具在负债和权益之间的分类 ，有关利息、股利、损失和利得之间的分类，以及金融资产与金融负债应予以相互抵消的情 况等。揭示准则涉及关于影响与金融工具有关的企业将来现金流量的金额、时间和确定性的 因素，以及适用于这些工具的会计政策等方面的信息。此外，本号准则还要求揭示这样一些 信息，包括企业运用金融工具的性质和范围、它们所服务的业务目的、与它们有关的风险， 以及管理当局限制这些风险所运用的政策等1。此外国际会计准则第32号金融工具：披露和列

6、报第22段说明说，假如将来事项很可 能发生，那么合约条款的实质将受到影响。例如，假如某项金融工具（例如，股票）使持有 人可以在某一很可能发生的将来事项发生时要求偿还，那么该金融工具应归类为金融负债。 同 样的理由适用于有关结算方式的权利和义务依靠于不确定将来事项结果的金融工具。假如经 证明，不确定将来事项或状况的可能性微小，那么结算方式并没有实质上的不确定性。例如 ，假如股票的发行仅仅依靠于授权机构的正式批准，或者结算依靠于某一达到与初始确认时 的水平相比 的极端水平的指数，那么极少会以现金结算2。2.2 19101年12月第39号国际会计准则进一步工作的成果 国际会计准则委员会(IASC)年

7、发布了IAS39金融工具：确认和计量。国际会计准则第3 9号金融工具:确认与计量触及金融工具会计的核心和难点问题，即金融工具的确认和 计量。ISA39解决的问题主要有：2.2.1 基于衍生金融工具的本质特征对其进行了定义：“8.本准则所运用的下列术语，具有国际会计准则第32号金融工具：列报和披露中 规定的含义：金融工具，指形成一个企业的金融资产并形成另一个企业的金融负债或权益工 具的合同。金融资产，指下列资产：现金；从另一个企业收取现金或另一金融资产的合同权利；在潜在有利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同权利；另一个企业的权益工 具。金融负债，指属于下列合同义务的负债：向另一个企业交付现

8、金或另一金融资产的合同义务；在潜在不利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同义务。权益工具，指证明拥有 企业资产（扣除全部负债）中的剩余权益的合同（见第11段）”3。公允价值，指熟识状况并自愿的双方，在公允交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额 。2.2.2 明确了当企业成为金融工具合同条款的一方时，应在资产负债表上确认一项 金融资产或金融负债。“27.当且仅当成为金融工具合同条款的一方时，企业应在其资产负 债表上确认金融资产或金融负债（有关金融资产的“正常方式”购买见第30段）” 3。2.2.3 明确了企业失去了对金融资产内含的权利时应终止确认该金融资产，明确了企业 的金融负债只有在消退

9、（即合同中规定的义务解除、取消或逾期）时才能从资产负债表上剔 除。“35.当且仅当对构成金融资产或金融资产的-部分的合同权利失去限制时，企业应终止确认 该项金融资产或该项金融资产的-部分。假如企业行使了合同中规定的获利权利、这些权利 逾期或企业放弃了这些权利，则表明企业对这些权利失去了限制”3。2.2.4 明确了金融资产和金融负债在初始确认时应以成本计量。而在后续计量时， 对于金融 资产（不包括指定为被套期工具的金融资产），则应依据金融资产所属的类别不同、实行不 同的计量属性，或者是公允价值，或者是摊余成本；对于金融负债（不包括指定为被套期工 具的金融负债），也应分别不怜悯况运用不同的计量属性

10、。“66.当金融资产和金融负债初始确认时，企业应以其成本进行计量。就金融资产而言，成 本指放弃的对价的公允价值；就金融负债而言，成本相收到的对价的公允价值。交易费用应 计入各金啦资产和金融负债的成本”3。2.2.5 给出了确定公允价值的指南。“95.假如出现以下任何一种状况，则可认为金融工具的公允价值是可以牢靠计量的：合理的公允价值估计的范围对该工具而言不会发生重大波动；在范围内的各种估计的概率可以合理地确定，并用于估计公允价值。通常，企业能够 对金融工具的公允性做出估计，且估计数足以牢靠地用在财务报表中。有时，合理的公允价 值估计的范围波动很大，但不同结果的概率又很难确定，以至于单项公允价值

11、估计的有用性 得不到人们认可”3。2.2.6 明确了金融资产减值的处理原则：“109.假如金融资产的账面价值大于其预料可收回金额，则表明该项金融资产发生了减值。 企业应在每个资产负债表日进行评价，以推断是否存在客观证据表明某项资产或某组资产可 能发生减值。假如存在这种证据，则企业应估计该项资产或该组资产的可收回金额，并按第 111段（针对以摊余成本记录的金融资产）或第117段（针对重新计量至公允价值的金融资产 ）的规定确认减值损失”3。2.2.7 将套期分为三类，即公允价值套期、现金流量套期和国外主体净投资的套期 ，并就不同类型的套期活动形成的利得或损失如何处理规定了详细原则；“137.套期关

12、系指 以下三类之：公允价值套期，指对已确认资产或负债或这些资产或负债中可分辨部分的公允价值变 动风险的套期。所指公允价值变动可归属于特定风险且影响所报告的净收益。现金流量套期：指对现金流量变动风险的套期。其中，变动风险具有如下特征：可 归属于与己确认资产或负债（如变动利率债务的全部或部分将来利息支付）或预期交易（如 预期购买或销售）相关的特定风险；将影响所报告的净收益。以企业的报告货币表示的固 定价格买、卖资产的未确认确定承诺，即使其有公允价值风险，也应作为现金流量套期核算 ；国外主体净投资的套期（有关的定义见国际会计准则第21号外汇汇率变动的影响 ）”3。 2.2.8 进一步修正和补充了第3

13、9号国际准则要求的金融工具信息披露。“166.财务报表应包括国际会计准则第32号金融工具：披露和列报所要求的披露， 但是该项准则所要求的有关公允价值补充性披露（见第77段和第88段）不适用于那些以公允 价值记录的金融资产和金融负债”3。总体上讲，第32号国际准则和第39号国际准则初步解决了当前金融工具会计实务中存在的问 题，基本满意了当前国际金融创新活动对国际会计准则的须要。但是，也应当看到，这两项 金融工具国际准则无论在概念的科学性，还是内容的完整性方面均还有潜力可挖，距离最 终以公允价值作为金融工具单一的计量属性的目标距离还更远。另外，从横向看，金融工具 会计准则的国际协调，同样还须“努力

14、”。IASC这两项金融工具准则，与美国FASB第133号 公告为代表的金融工具会计准则以及英国ASB财务报告准则第13号一衍生和其他金融 工具：披露之间协调的空间依旧存在。2.3 金融工具会计准则的进一步发展阶段2000年6月及以后，IASB接连发布了ED66IAS39应用指南)问题与解答修订后金融工具 准则等，对IAS39进行了局部修订。2022年6月16日，IASB正式发布了对<国际会计准则 第39号>的修改：公允价值选择权，将公允价值选择权的应用限制在符合特定条件的金融 工具范围内，极大扩展了公允价值在金融工具中的应用。2022年8月18日，IAS39再次修订， 将财务担保合

15、同纳入其范围中。与此同时，IASB也始终加紧修订IAS32并于2022年8月18日最 终发布国际财务报告准则第7号金融工具披露(下称IFRS7)正式取代国际会计准则 第30号银行和类似金融机构财务报表应揭示的信息（下称IAS30）和IAS32中涉及金融工具 披露的内容。3 结语由于金融工具会计是一个国际会计难题，本文旨在有助于读者对这个难题涉及的方方面面有 一个总体把握，抛砖引玉，希望更粪的会计理论工作者对金融工具会计有所关注，以深化金 融工具会计探讨。参考文献1 国际会计准则委员会国际会计准则第32号金融工具J.提示和呈报, 11015,6.2 国际会计准则委员会说明公告第5号金融工具的分类

16、或有结算条款, 2004,6.3 国际会计准则委员会国际会计准则第39号金融工具S确认和计量, 19101,12.4 FASB,第133号财务会计准则S衍生工具和套期保值活动的会计处理,19 101,6.5 英国会计准则委员会第13号财务报告准则S衍生和其他金融工具 披露，19101,9.6 崔晓钟对衍生金融工具会计准则(征求看法稿) 的相识J商业会计,200 6 , (1) .7 于永生公允价值会计理论比较探讨J财会探讨,2022,(6).8 国际会计准则委员会国际会计准则2002中译本M北京：中国财政经 济出版社，2003.9 刘海双衍生金融工具会计准则之国际比较J财会月刊,2022,(10). 第11页 共11页第 11 页 共 11 页第 11 页 共 11 页第 11 页 共 11 页第 11 页 共 11 页第 11 页 共 11 页第 11 页 共 11 页第 11 页 共 11 页第 11 页 共 11 页第 11 页 共 11 页第 11 页 共 11 页