上市公司关联方交易舞弊及其审计研究_陈莉.docx

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1、 在资本市场高速发展带来的全球经济一体化背景下，为了在激烈竞争的 资本市场中立于不败之地，企业往往会通过一定的兼并购买行为取得其他组 织形式的控制权、共同控制权或者是合资、合作经营权等，以抢占市场、控 制产业链，多方的互相持 行为形成了复杂的关联关系与关联方交易。 关联关系与关联方交易的复杂性、隐蔽性等特征，一定程度上加重了 “ 信 息不对称 ” 问题，财务报告作为外部利益相关者获取信息的重要渠道，也变 得越来越重要了，资本市场上的关联方交易舞弊案也频繁出现，严重影响了 我国证券市场的健康发展，损害了广大投资者、债权人等利益相关者的利益， 给外部独立审计市场也带来了极大的负面影响。 本文采用理

2、论与案例相结合的写作方法，抓住一个特别值得研究的视角 ， 即上市公司关联方交易舞弊行为。在详细分析上市公司财务舞弊与关联方交 易行为的基础上，试图适当引入管理舞弊导向审计模式，提出关联方交易舞 弊的审计对策。正文共五个部分： 第一部分是引言，在介绍研究背景和国内外研究动态的基础上，提出了 本文的研究视角与基本思路。 第二部分是对关联方交易舞弊的理论分析，包括我国现行关联方会计准 则和舞弊相关理论等内容。 第三部分是对我国关联方交易舞弊的现状分析，包括 2006年至 2008年 关联方交易情况的汇总及其关联方交易舞弊的动因和主要手法等内容。 第四部分简述我国目前关联 方交易审计存在的问题。 最后

3、一部分是重点，试图引入管理舞弊导向审计模式，提出关联方交易 舞弊的审计对策，必须将财务报告审计风险重点定位于管理层舞弊风险领域， 包括关联方交易舞弊风险。在设计关联方交易舞弊的审计程序与运用审计方 法时，必须针对关联方交易的特殊性，充分考虑和评估各个风险因素。 关键 词：关联方交易舞弊，审计风险，审计对策 ABSTRACT Under the background of the global economic integration which brought by the rapid development of capital market, companies often use the

4、 annexation purchase behavior to derive powers including control, common control, joint ventures, cooperative management of other organization forms, so as to seize the market and the control of industrial chain. The objective is to stay invincibly in the global market for the fierce competition. Th

5、e mutual holding behaviors have formed complex, concealed related party relations and transactions. To a certain extent, it aggravates “information asymmetry problem”;.As one of the external stakeholders5 important channels to get information, financial reports also have become more and more importa

6、nt in capital market. Then significant fraud cases have been happening, particularlythe use of related party transactions, which lead serious impact on the healthy development of the securities market, damage the investors, creditors, etc. And it has brought negative effects to the independent audit

7、 market. On the basic of detailed analysis of the financial fraud and the affiliated party transactions behaviors, this article appropriately tried to introduce management fraud- based audit mode and proposed some effective audit strategies. This article includes five parts of the body: The first pa

8、rt is the preface, the author introduced the relevant background and research dynamic at home and abroad, and then it put forward the research angle and ideas. In the second part, the author analyzed fraud using the related party transactions, including the definition of its trading relationships an

9、d transactions between the associators, the theoretical analysis about financial fraud. Part III is very important. The author analyzed the status quo of the affiliated party transactions fraud, including three years5 stattransactions of the affiliated party transactions from 2006 to 2008, the motiv

10、ation and the main way of fraud, etc. In Part IV, the author briefly analyzed the affiliated party transactions audit existing problems. The last part is the focuses of this article. The author put forward the counter audit measures, including the use of management, fraud-based auditing mode, the im

11、portance of professional judgment ability, and the design of specific audit procedures and so on. The author held that financial report audit risk must be located on the management fraud risk areas, including the related party transactions fraud risk. According to the particularity of the related pa

12、rty transactions, the CPA must fraud must fully consider each risk factor within the design of the audit procedures and methods. Key words: related party transactions fraud, audit risk, auditing countermeasures 1.1研究背景 . . . : . 1 1.2 国内外研究动态 . . . .2 1.2,1研究现状 . 2 1.2.2发展趋势 . 5 1.3研究内容和论文框架结构 . . 5

13、 1.4创新点与不足 . 5 2上市公司关联方交易舞弊理论分析 . 7 2.1关联方交易及其披露制度 . ； . 7 2.1.1关联方关系的界定与关联方交易形式 . 7 2.1,2关联方及其交易的披露问题 . 8 2.2关于舞弊的理论分析 . . . 9 2.2.1舞弊的定义与分类 . 9 2.2.2舞弊动因理论 . 11 3上市公司关联方交易舞弊现状分析 . . 14 3.1关联方交易的现状 . .14 3.2关联方交易舞弊动因 . . .16 3.2.1压力因素 . 17 3.2.2 机会因素 . . 18 3_2.3 借 因素 . . . 20 3.3关联方交易舞弊常用手法 . 21 4

14、上市公司关联方交易舞弊审计典型问题 . . 26 4.1与关联方交易有关的审计准则 . . .26 4.2关联方交易舞弊审计存在的问题 . 27 5关联方交易舞弊审计对策 . 28 5.1舞弊导向审计模式的引入 . 28 5.1.1引入舞弊导向审计模式的必要性 . . . . 28, 5,1.2管理舞弊导向审计模式的特点 . .29 5.1.3舞弊导向审计的基本思路 . .29 5.2关联方交易舞弊审计程序与方法设计 . . . . . 30 5.2.1初步搜集有关联方及其交易行为的审计证据 . .30 5.2.2评价关联方交易舞弊的风险 . 32 5.2.3进一步审计程序和方法 . 36 5

15、.2.4借助延伸性审查技术 . . 39 #考： $：献 . 41 Jo i 己 . 44 引言 1 引言 1.1研究背景 全球经济一体化的进一步深入，资本市场中企业的股权结构日渐复杂， 为在竞争激烈的市场中立于不败之地，上市公司选择采取一体化或是多元化 的发展战略，关联方关系及其交易在跨国公司、集团公司中得到了广泛的运 用。企业往往会通过一定的兼并购买行为取得其他组织形式的控制权、共同 控制权或者是合资、合作经营权等，以抢占市场、控制产业链，多方的互相 持有行为形成了复杂的关联关系与关联方交易行为。由于关联方交易多是内 部交易，具有很强的隐蔽性，往往是建立在非公平合理的基础之上，很多上 市公

16、司利用关联方交易的复杂性进行 “ 创造性会计行为 ” ，从而达到粉饰 会计报表的目标，其实质就是财务舞弊。 21世纪初，美国安然、世界通信等 公司财务舞弊案为世人所惊叹， 欧洲 最大财务舞弊案帕姆拉的曝光，以及国 内证券市场的财务舞弊案件，包括银广夏、琼民源、科龙电器、郑百文等， 这些震惊中外的大丑闻无不与关联方及其交易有关，给投资者造成巨大的损 失，引发了资本市场的巨大恐慌。同时，严重动摇了审计界的公众形象。人 - .： 们幵始把矛头指向为上市公刊提供审计报告的注册会计师，指责他们没有在 审计过程中发现舞弊行为。 面临巨大的社会压力，审计界也必须做出积极的回应。在 2006年 2月 15 日

17、的中国会计审计准则体系发布会上，财政部发布了 48项注册会计师执业准 则 (简称 “ 新审计准则 ” ）， 自 2007年 7月 1日起在境内会计师事务所实施， 新的审计准则完善了注册会计师执业准则体系的构建、改进了审计风险模型、 强调了对企业重大错报风险的评估与应对等， 其中第 1141号准则 （ 财务报 黎文华，资本市场中舞弊行为的分析判断及其审计策略第 71页，西南财经大学博 士论文， 2006。该文认为：创造性会计行为是指对会计准则、会计方法和会计技术的选 择和调整使用，从而形成经济运行过程及其结果的不真实，以达到粉饰会计报表、或者 夸大企业经营成果，实现一些利己性目的。 上市公司关联

18、方交易舞弊及其审计研究 表审计中对舞弊的考虑）明确了注册会计师揭示舞弊的责任，引入风险导向 审计方法，满足了国际背景与国内形势下注册会计师执业的需求。但是，是 否能按照准则的精神执行审计工作，以及准则执行的有效性，还有待研究与 推敲，特别是针对利用关联方关系及其交易进行财务舞弊的行为的审计对策： 研究势在必行。 1.2国内外研究动态 1.2.1研究现状 (1) 国外研究 以美国为代表的西方发达国家关于舞弊及其审计的研究已发展到较为成 熟的阶段，从 18世纪初的英国 “ 南海事件 ” 爆发至今，一个完整的理论研究 体系正在形成，包括舞弊动因理论、舞弊识别理论、舞弊风险评估、舞弊审 计理论以及更加

19、细致的对不同舞弊手法及其审计对策的研究等等。 对于舞弊动因理论的研究。舞弊因子学说理论的研究始于被美国学术 界认为内部审计之父的劳伦斯 *B 索耶先生， 20世纪 50年代时，他提出舞 . 弊的产生是有三个方面的因素构成的，即 “ 一个人想要贪污雇主资金必须有 三个条件 :异常需要、机会和合乎情理 ” 。劳伦斯虽然没有对舞弊理论做进一 步的展开，但他解释了舞弊产生的一些必要条件，为后来舞弊理论的研究与， 发展奠定了基础。美国注册舞弊审计师协会 （ ACFE)创始人 W 史蒂夫 艾伯 伦奇特进一步发展了舞弊理论，他指出企业舞弊的产生由压力 （ Exposure)、 机会 （ Opportunit

20、y)和自我合理化 （ Rationalization)三个因素组成，这三个 因素只要其中一个足够强烈，即使其他两个因素比较弱也会诱发舞弊。舞弊 压力包括经济压力、恶癖压力、工作压力和其它压力四种类型。美国注册会 计师协会 （ AICPA)在第 99号审计准则公告 （ SASN0.99)财务报表审计中对 舞弊的关注中，根据舞弊三角理论提出了舞弊风险因素的三个方面，即动 机 /压力 （ incentive/pressure)、机会 .(opportunity)和态度 /企图使舞弊合理 化 （ attitu.de/rationalization) G,杰克 波罗格纳等人在 1993年提出了 “ GO

21、NE” 理论。 GONE由四个英语 1引言 单词的首字母组成。其中， “ G” 为 “ Greed” ， 指贪婪； “0” 为 “ Opportunity” ， / 指机会； “ N” 为 “ Need” ， 指需要； “ E” 为 “ Exposure” ， 指暴露。而 “ Gone” 这一单词本身表示 “ 离去的、用光的 ” 。因此，产生了一种非常形象生动的说 法，即 “ 在贪婪、机会、需要和暴露四因子共同作用的特定环境中，会滋生 舞弊，促使被欺骗者的钱、物、权益等离他而去。 ” 舞弊冰山理论，又叫二因素论，由美国的 G.杰克 波罗格纳和加拿大的罗 伯特 ：林德奎斯特提出。冰山理论认为舞弊

22、结构上的内容实际上是组织内部 管理方面的，是客观存在的， .每个人都能看到，如同冰山水平面上的部分；舞 弊行为上的内容是更主观化、个性化的，如果刻意掩饰，将很难被察觉，如 同水平面以下的部分。根据该理论，己识别的舞弊风险远小于未识别的舞弊 导致的重大错报风险。 Bologua等人在 GONE理论基础上发展形成了会计舞弊风险因子理论，该 . 理论是迄今为止最完善的舞弊动因理论，它把舞弊风险因子分为个别风险因 子与一般风险因子。 对利用关联方交易进行舞弊及其审计对策的研究，大多采用案例分析 法，试图研究有效的审计程序和方法，进而进行理论的探索 。 Mulford (2002) 第一次较为系统地对关

23、联方交易会计准则的运用弹性及如何识别关联方交易 舞弊等问题提出了 _个人观点 。 Schilit (2002)在研究近年来会计丑闻案例的 基础上，将财务舞弊方法分为 30种具体手段，关联方交易是其中一种较为重 要的舞弊方法。 Sherman(2003)系统地提出了如何规避和识别上市公司会计舞 弊的技术方法。美国 Treadway委员会的发起组织 C0S0(The Committee of Sponsoring Organization) 2001年发出舞弊财务报告：美国公司的分析 (1987 1997)， C0S0致力于此项研究，是为揭示谁在舞弊，舞弊的性质、 种类和技术手段是什么，其中针对关

24、联方交易舞弊，在某种程度上可为注册 会计师审计提供预警信号。 国外对于舞弊风险以及专门针对关联交易舞弊审计风险等的研究也很 多，不再一一列举。这些理论研究成果对于我国舞弊理论体系研究有很大的 借鉴作用。 3 上市公司关联方交易舞弊及其审计研究 (2) 国内研究 国内关于舞弊及其审计的研究尚处于初步阶段，还未形成统一的体系， 各项研究相对比较零散，以下将总结其中一些与本文研究相关的且有代表性 _ 的观点。; 李若山 （ 1998年）精选了国外审计诉讼案例， #予以详细分析。郑朝辉 | (2001年 )深入分析了我国上市公司十大管理舞弊案。周成江 （ 2001)从三个 i 方面研究了关联方交易信息

25、披露存在的问题，并针对这些问题，提出几点战 I 略性的意见和对策，建议注册会计师加大对关联方关系和关联方交易的审计； 力度，要求上市公司聘请会计师事务所进行关联方专项审计。黄世忠 (2002) 指出，华尔街本末倒置的盈利预期、公司界扭曲的股期权激励机制、独立 董 事摆设性的督导模式、管理咨询机构有失偏颇的咨询评估结果、准则制定机 构以规则为导向的准则制定模式，以及会计职业定位紊乱和重心偏离审计业 务，是导致美国财务舞弊长盛不衰的六大病因。陆建桥 (2002)认为在后安然 时代，会计和审计职业界除了必须严格执行法律法规的有关规定并规范自身 行为外，另一个重要任务仍是如何以积极的态度尽可能缩小投资

26、者期望差， 而不是寄希望于投资者降低期望值。付光武 （ 2003)将关联方交易舞弊分为 关联购销舞弊、资金往来舞弊、费用分担舞弊和受托经营舞弊等几种主要形 式，他认为逢册会计师需 要仔细寻找关联方及其交易，弄清楚上市公司的产 权关系，提升审计关联方交易的能力。王继文 (2004)通过列举一些关联方交 易舞弊的迹舉，建议注册会计师从获得几个重点会计科目的审计证据着手， 进一步佐证收入的合理性。王泽霞 (2004)指出风险导向审计模式在揭示管理 舞弊时有很大的缺陷，因为管理舞弊的舞弊主体是企业的管理层，地位特殊， .很容易逾越内部控制，使得控制风险导向审计失效；现行审计风险模型在评 价管理舞弊风险

27、时，也很难将管理舞弊风险因素分解成可接受的审计风险、 固有风险和控制风险。他提出财务报表审计应以 重点识别管理舞弊的风险为 审计工作的切入点，开展以查找管理舞弊为核心的拜弊风险导向审计。汪永 兰 （ 2007) .指出上市公司利用关联方交易进行财务舞弊的常用手段有：一是 虚构经济业务，二是以非公允的价格转让、置换和出售资产，三是以旱涝保 收的方式委托经营或受托经营，四是利用不公平资金往来调节财务费用，五 是以收取或支付管理费或分摊费用进行盈余管理，最后从查找、识别、审查、 确定、规范等方面探讨关联方交易审计策略。 1.2.2发展趋势 财务报表舞弊一直困扰着资本市场中的相关利益方，随着跨国经营、

28、并 购等行为的不断壮大，舞弊行为给社会带来的负面影响与曰俱增，特别是利 用企业的关联方关系及关联方交易实现 “ 创造性会计行为 ” 目标的盛行，使 得我们有些束手无策。但毋庸置疑，这一研究领域必将提上日程，理论成果 与实践经验的完美结合必将战胜舞弊这一社会 “ 肿瘤 ” 。 1.3研究内容和论文框架结构 本文以关联方关系及其交易为研究视角，在详细而深入分析我国上市公 司关联方交易舞弊行为的基础上，试图引入管理舞弊导向审计模式，提出关 联方交易舞弊的有效审计对策。文 章主体共四部分，第一部分是对上市公司 关联方交易舞弊的理论分析，包括我国现行关联方交易及其披露制度和关于 舞弊的理论，在综述前人研

29、究成果的基础上确立了本文的研究对象是关联方 交易舞弊，属于管理舞弊而非个人舞弊。第二部分重点分析我国关联方交易 舞弊的现状，包括 2006年至 2008年三年来关联方交易情况的汇总及其关联 方交易舞弊的动因和主要手法等内容。第三部分简述了目前关联方交易审计 的典型问题。最后，在前文写作的基础上，作者试图引入管理舞弊导向审计 模式，提出关联方交易舞弊的审计对策。指出必须将财务报告审计风 险重点 定位于管理层舞弊风险领域，包括关联方交易舞弊风险。在设计关联方交易 舞弊的审计程序与运用审计方法时，必须针对关联方交易的特殊性，充分考 虑各个风险因素。 1.4创新点与不足 本文抓住上市公司财务舞弊的最常

30、用最复杂的手法，即关联方交易舞弊， _ 上市公司关联方交易舞弊及其审计研究 _ 采用理论与案例相结合的写作方法，全面透彻分析了利用关联方交易进行舞 弊的特殊性，并在此基础上提出审计对策。但是，因个人水平有限以及实践 经验的缺乏，无法对审计对策的有效性进行实证检验。 2上市公司关联方交易舞弊理论分析 2上市公司关联方交易舞弊理论分析 2.1关联方交易及其披露制度 2.1.1关联方关系的界定与关联方交易形式 (1)关联方关系的界定 企业会计准则第 36号一关联方披露第三条规定：一方控制、共同控 制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共 同控制或重大影响的，构成关联方。这一

31、规定不是直接定义关联方关系，而 是给出了判断关联方关系的几个标准： .控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的 经营活动中获取利益。 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该 项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时 存在。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并 不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 对于控制、共同控制和重大影响的判定，必须遵循 “ 实质重于形式 ” 原 贝 IJ，而不仅仅是法律形式。准则以及其他法律法规对控制、共同控制和重大 影响的判定，还罗列了很多详细的标准 ，在此

32、不再详述。 由此，我国目前关联方形式有与法人间的，也有与自然人之间的，主要 有： 该企业的母公司。 该企业的子公司。 与该企业受同一母公司控制 的其他企业。 对该企业实施共同控制的投资方。 对该企业施加重大影响 的投资方。 该企业的合营企业。 该企业的联营企业。 该企业的主要投 资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共 同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。 该企业或其 母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有 上市公司关联方交易舞弊及其审计研究 权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管 理人员关系密

33、切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或 受该个人影响的家庭成员。 该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其 关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。 另外，准则规定仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不 构成关联方。 (2)关联方交易的主要形式 关联方披露准则定义，关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或： 义务的行为，而不论是否收取价款。因此，关联方交易必须是关联方之间进 行的，发生关联方交易的双方会出现资源等的转移现象，关联方之间资源或 义务的转移价格是了解关联方交易的关键。 关联方交易的主要形式 :购买或销售商品；购买或销售除商品以外的其 他

34、资产；提供或接受劳务；担保；提供资金（贷款或股权投资 ）； 租赁；代理； 研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务 .结算；关键管理人员薪酬。 2.1.2关联方及其交易的披露问题 财政部、证监会、证券交易所以及国资委等相关部门都对关联方披露进 行了柑关规定，下面引用我国关联方披露准则，准则规定财务报表应披露所 有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于己经包 括在合并范围内各企业之间的交易不予披露， 但应当披露与合并范围外各关 联方的关系及其交易。无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母 公司和子公司有关的信息，包括母子公司的名称、业务性质、注

35、册地和注册 资本及其变化、持股和表决权比例等；发生关联方交易的，应当披露该关联 方关系的性质、交易类型及交易要素。交易 要素至少包括金额、未结算项目 信息、定价政策等。一般情况下关联方交易应当分别关联方以及交易类型予 以披露。在提供确凿证据的情况下，企业才能披露关联方交易是公平交易。丨 关联方交易的公允性，体现为交易价格的公允性、交易目的的合法性、交易 后果不能损害其他人利益等方面。 2上市公司关联方交易舞弊理论分析 现行准则与以往相比，更加明确化和具体化，扩大了关联方交易披露的 范围与内容，增强了信息的透明度。另外，合并准则规定同一控制下企业合 并以账面价值作为计量基础，将能否控制子公司作为

36、纳入合并报表范围内的 标准， A更加体现了实质性的原则。准则的不断完善，是适应我国证券市场发 展需要的，对利用关联 .交易进行粉饰财务信息的行径也起到了一定的限制 作用。要求披露关联方及其交易信息，最大意义在于提供了用于分析关联方 交易对企业损益会产生何种影响的信息，以及这种影响是否会导致投资者做 出相反的投资决策。并且为会计信息的充分披露提供了质量保证，有助于了 解关联方交易的实质，在一定程度上杜绝了虚假关联方交易，提高了会计信 息质量；还有助于证券市场的健康 发展，为防止上市公司提供虚假业绩报告， 维护广大投资者的利益创造了良好的基础条件。但我们也应该看到会计准则 运用中的巨大弹性，特别是

37、关联交易价格的确定政策上，准则没有给出可供 选择的定价方法，无法保障关联交易价格的公允性。 2.2关于舞弊的理论分析 2.2.1舞弊的定义与分类 (1)从内涵角度定义舞弊 对于舞弊的定义，有各种不同的表述。我们研究的上市公司财务舞弊， 学者多从自身的研究角度定义它，机构定义 “ 舞弊 ” 相对比较全面、权威， 从实质含义出发有代表性的定义有： 韦伯斯特新大学词典解释为： “ 舞弊是一种故意掩盖事实真相的行 为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权利为目的。 ” 国际内部审计师协会 （ IIA)在内部审计实务标准中将舞弊定义为： 包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是有一个组织内部或

38、外 部的人来执行的。 .美国注册会计师协会 （ AICPA)第 99号审计准则公报 （ SAS No. 99)对 舞弊的定义是 ： 舞弊是一种有意识的行为，通常涉及到故意掩盖事实。 国际审计与鉴证准则理事会颁布的国际审计准则第 240号公报 上市公司关联方交易舞弊及其审计研究 (ISANo. 240)认为舞弊是指管理层、治理层、雇员或第三方的一个或多个个 人使用欺骗 的手段获取不公正或非法利益的故意行为。 .中国注册会计师审计准则第 1141号 一一 财务报表审计中对舞弊的考 虑将舞弊定义为：舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方 使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊行为的

39、目的是为特定个 人或利益集团获取不当或非法利益。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则 并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关 注导致财务报表发生重大错报的舞弊。 我们总结各代表性观点，发现舞弊具备几个主要的特征，即故意性、隐 蔽性和非法性。 (2)从外延出发进行分类 对于舞弊的分类，主要是从外延角度进行的划分。 美国注册舞弊审核师协会 （ AACFE)前会长 Albrecht (1995)从舞弊主体 角度将舞弊分为雇员舞弊、管理舞弊、投资骗局、供应商舞弊、顾客舞弊和 其他舞弊。 美国国家审计准则第 82号按舞弊主体的不同，将财务舞弊分为两种： 管理舞弊（或称管理层 舞

40、弊 ）（ Management Fraud)和雇员舞弊 （ Employee Fraud)。 Zabi Rezaee(2005)主张将舞弊分为管理舞弊和雇员舞弊，管理舞弊通常 是指管理层通过故意提供重大误导性的财务报表损害投资者和债权人等公司 外部利益相关者利益的舞弊行为。与管理舞弊相对应的是雇员舞弊，又称为员 工舞弊，是指企业内部的其他雇员（非管理层）以欺骗手段不正当地获取企 业的资产、钱财、或其他利益的舞弊行为，常常表现为将现金或其他资产据 为己有。 W. Steve Albrech在舞弊检查中按舞弊行为 的受害方不同将舞弊分为 组织舞弊和职务舞弊 .。组织舞弊是企业内部高层管理当局为企业

41、的不正当利 益，通过粉饰财务报表虚计经营成果和财务状况，进而抬高股价和获得分红 的行为，其直接受害方不是企业，而是外部利益相关者。职务舞弊是企业的 10 _ _ 2上市公司关联方交易舞弊理论分析 _ 雇员实施的，对企业有害的滥用企业资源谋取个人利益的行为，直接受害方 为企业。. 中国第 1141号审计准则第七条指出两类与财务报表审计相关的舞弊行 为。一类是对财务信息做出虚假报告 (美国 SAS NO. 99称为财务报表舞弊 )， 另一类是侵占资产。这两类行为都可能导致财务报表发生错报，且都属于故 意错报。对财务信息做出虚假报告的形式包括对会计记录或相关文件记录的 操纵、伪造或篡改，对交易、事项

42、或其他重要信息在财务报表中 .的不真实表 达或故意遗漏，以及对会计政策和会计估计的故意误用。侵占资产是指被审 计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。通常伴随着虚假或误导 性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。 按照上述定义与分类，本文研究的关联方交易舞弊，是我国上市司管 理层财务报表舞弊的一种惯用手法，是企业的管理层为了企业的不正当利益， 借关联方关系与关联方交易，采用不法手段有目的的欺诈或者故意谎报重大 财务事实以粉饰财务信息，误导信息使用者，损害了外部投资者和偾权人利 益的故意行为。 2.2.2舞弊动因理论 马斯洛所提出的动机理论，不仅在心理学界，而且在管

43、理科学界都有着 巨大的影响。他指出人们在特定时期会为特定需要所驱使的原因在于人类的 需要有层次性人们只有在较次要、较基本层次的需要满足了以后，其他较 高层次的需要就会显得更重要，人们才会去追求更高层次的需要。运用到会 , - - 计舞弊研究中，学术界也提出了各种不同的动机理论。 (1) 舞弊三角理论 早在 20世纪 50年代，美国现在内部审计之父劳伦斯屯 索耶 (Lawrence .Sa胃er)就提出 “ 一个人想要贪污雇主资金，自己必须有三个条件：异 .常需要、机会和合乎情理 ” ，这对后人的研究贡献很大。美国注册舞弊审核师 协会创始人艾伯伦奇特 （ W. Steve Albrecht)进一步发展了舞弊三角理论， 他认为舞弊产生有三个因素：压力