估时作业成本法的理论改进探究 —— 基于成本核算与控制体系的构建-李隆捷.pdf

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1、Finance & Accounting2016 24财务与会计39估时作业成本法的理论改进探究 基于成本核算与控制体系的构建李隆捷 一、估时作业成本法基本理论概述（一）定义估时作业成本法是一种基于传统作业成本法改进的成本管理方法，它以作业流程为基础，以时间作为第一成本动因（一般情况下），将资源耗费分配到诸如生产准备、订单等成本对象上。（二）基础变量介绍1.估时作业成本法中的总成本。一般而言，一个业务部门的资源成本包括以下几类。员工成本，指工资以及全部的应计补贴，例如个人所得税、个人医保等；监管成本，指管理人员的工资以及其他补贴；间接人工成本，部门后勤保障人员的工资以及其他费用；设备与技术成本

2、：员工以及管理人员使用的设备成本，如信息管理成本、信息传递成本；占用成本，员工、设备及其管理者占用空间的费用；其他间接成本与支持性资源所产生的成本。综上所述，基于部门层面的总成本=员工成本+监管成本+间接人工成本+设备与技术成本+占用成本+其他成本。2.估计时间流程的耗费。这是估时作业成本法中的一个重要概念。估时作业成本法将一项业务分成几个作业步骤，通过调查确定每一个作业步骤单位时间动因耗费的时间，再结合一个时间段内时间动因的发生次数，即为该作业步骤在这段时间内的时间耗费。因此，基于业务层面的单项作业步骤的耗费=单位时间动因耗费的时间时间动因；一项业务总耗费=该业务内各个作业步骤的耗费总和。3

3、.产能成本率。这是指部门成本与实际产能之间的比率。（三）估时作业成本法理论目前存在的缺陷尽管估时作业成本法较传统作业成本法而言，似乎实施成本更低、更加便捷。但是理论上的创新并不能掩盖其在实践中遇到的难题。值得注意的是，就目前的理论基础而言，估时作业成本法难以形成一个完整的体系。估时作业成本是对已发生的间接费用的核算方法，尽管在由Kaplan、Anderson合著的估时作业成本法 简单有效的获利方法一书中，对估时作业成本在前馈控制部分有详细的阐述即通过假设分析来确定产量，从而确定作业成本，但是对于估时作业成本法的事中控制却未作出明确阐述。笔者认为，由于成本计量一般以历史成本为主，那么作业成本与需

4、求量的变动将可能导致估时作业成本法只能在事后核算，而不能实时提供有用的信息。同分步法、分批法等类似，估时作业成本法只是阐述了成本计算的方法，因此难以成为一个完整的体系。二、估时作业成本法的理论体系改进（一）估时作业成本核算体系的构建估时作业成本法的账务处理程序是基于一般的成本会计处理方法设计的，目的是为了尽快使估时作业成本法与我国的会计核算体系相结合。同时，基于估时作业成本法的基本理论，笔者尝试将会计凭证、会计账簿同作业分配等结合起来，具体如下：（1）根据作业步骤所耗费的产能成本（如耗费的资摘 要 ： 估时作业成本法（Time-Driven Activity-Based Costing）是基于

5、传统作业成本法(ABC)的一种新的成本管理方法，但其在实践中的应用并不理想。本文以估时作业成本法的基本理论为基础，从我国会计处理与控制基本思想出发，尝试改进与完善估时作业成本法的基本理论，从而实现估时作业成本法与我国现代成本管理体系在会计处理上的对接。关 键 词 ： 估时作业成本法 ；成本管理 ；理论体系 ；理论改进讨论与争鸣万方数据Finance & Accounting财务与会计 2016 2440 源），编制产能成本的转账凭证。（2）根据产能成本凭证、作业凭证与费用明细，编制作业动因成本计算表。（3）根据作业动因成本计算表，编制估时作业成本转账凭证。（4）根据作业动因成本计算表与完工产品

6、成本，编制产品成本计算单。（5）根据产品成本计算表与作业动因成本计算单，编制结转完工成本的转账凭证。（6）根据产品转账凭证登记对应账簿。（7）根据账簿信息编制相关成本报表。（二）估时作业成本法成本核算的处理程序依据Kaplan教授关于实施估时作业成本法的相关理论，将估时作业成本法的模型实施分成了四个阶段，即准备阶段、分析阶段、实施阶段与模型扩展阶段。而根据我国企业的现状、我国会计准则与会计制度规定的关于成本核算的相关要求，笔者认为应当从作业成本法的基本原理出发，进一步完善与细化估时作业成本法的成本核算处理程序。1.作业、作业动因与作业中心的确定。根据作业成本法与估时作业成本法的相关理论，要对产

7、品（实体或虚拟的）进行成本核算，首先应当对其生产（或提供服务）的过程进行具体的作业划分。根据估时作业成本法模型应用的相关步骤，生产流程的分解可以是由企业管理层依据企业相关规定进行自上而下的分解，或者由企业内部的估时作业成本法项目小组通过与员工沟通来确定作业，从而将作业归类为单位水平、批水平、产品水平与生产水平的作业。而对于估时作业成本法下作业动因的确定，上文已经提到，一般而言，在估时作业成本法下，时间是第一成本动因，这是由于估时作业成本法是依据其基本工具时间方程来确定耗费的总时间的。但需要注意的是，由于存在一些作业步骤，它们可能并不依据时间动因来分配作业成本（如存货成本与占仓库的面积），若出现

8、这种情况，则应当根据具体的作业情况确定作业动因。2.成本的确定与计算。关于估时作业成本法下成本项目的确定以及几个关键性的指标（包括产能成本、产能成本率等），在前文估时作业成本法基本理论概述中已经提及，在此不作过多的阐述。3.作业成本归集方式与分配方式。估时作业成本核算体系下的产品成本计算过程即为作业成本的归集与分配的过程。所谓作业成本的归集，是指以先前划分的作业为基本单位，来收集相关耗费的数据；而作业分配是指将作业归集的资源分配给成本计算对象的过程。而对于估时作业成本法而言，由于其核算与分配的对象是“共同成本”，即间接成本，因此估时作业成本法的成本分配如图1所示。4.估时作业成本法下会计处理程

9、序。笔者依据估时作业成本法的“直接耗费直接分配，间接成本按原理分配”以及“成本 作业产品（服务）”相关思想，按照会计处理的一般性原理与上文设定的账务处理程序来对各个步骤的会计处理做出相应设计：（1）对于直接成本。如上图所示，对于直接材料与直接人工的耗费，应当直接计入产品成本之中，会计处理为：借：生产成本 相关产品贷：原材料应付职工薪酬（2）“成本 作业”的相关会计处理。当资源成本产生耗费时，会计处理为:借：间接成本 相关成本贷：相关会计科目（如银行存款，累计折旧等）当归集到作业，计算估时成本时的会计处理：借：估时作业成本 相关作业贷：间接成本 相关成本（3）作业 产品（服务）的相关会计处理。按

10、照已经核算的作业动因将成本分配至产品与服务过程的会计处理：借：生产成本 相关产品贷：估时作业成本 相关作业对于估时作业成本法下“闲置成本”而言，应当直接计入期间费用，相关会计处理为：借:如管理费用贷：间接成本 相关成本（4）对于当期还存在在产品的，应当根据已完工与未完工的产品对相关估时作业成本进行分摊，相关会计处理为：借：产成品贷：生产成本 相关产品（5）若无在产品的，应当将相关成本结转为完工的产品成本，相关会计处理为：借：库存商品贷：生产成本 相关产品（三）估时作业成本控制体系的构建一般而言，控制系统存在三个部分，即事前控制（前馈控制）、事中控制（过程控制）与事后控制(反馈控制)。估时作业成

11、本的成本控制系统也可以分成以上三个部分进行阐述。1.估时作业成本系统的前馈控制。估时作业成本法下的前图1 估时作业成本法成本分配示意图讨论与争鸣万方数据Finance & Accounting2016 24财务与会计41馈控制可以由作业预算来实现，这一点在Kaplan教授的相关专著中已经说明：“通过预期流程效率以及业务结构和数量的变化，作业预算（ABB）能够让企业预测出资源需求的变化”。管理人员可以将估时作业成本法的模型作为着力点，用以预测资源需求。这些预测能够给管理人员提供相关信息，用于调整未来资源供给及相关开支，从而符合资源需求。此外，与传统预算不同的是，由于估时作业成本法以时间方程作为核

12、算工作，具有清晰、便于理解的优点，那么在估时作业成本控制体系下的作业预算也将更加简单明晰，具体建立作业预算的相关理论步骤为：根据企业现状建立估时作业成本法的核算模型；计算相关的产品以及服务的获利能力；在转移定价、流程再造、顾客定义等方面做出相关决策；根据可能提高的获利能力，预测下期的产能及销售量；计算满足预期产销量的资源产能需求；与本期的相关数据比较，做好供应下期资源的准备。2.估时作业成本系统的过程控制与反馈控制。之所以将过程控制与反馈控制两者结合在一起进行阐述，是由成本体系自身与估时作业成本法的特性决定的。对成本体系自身而言，要设计一个能够在过程中改进成本管理的成本控制体系是很困难的，成本

13、的特性决定了在只有在相关成本发生并且出现问题的时候，相关的控制手段才会产生作用；而从估时作业成本法的特性来看，由于估时作业成本法采用时间方程作为控制的工具，相对简便，因此在出现问题的时候能够最大限度地做到相对及时地改进，从而减少成本失控可能性。具体而言，可以采用以下方法：一是在确保工作目标合理的前提下，设立监控程序与反馈机制。笔者认为可以通过开发流程管理量表来对运营流程起监控作用。通过采用调查、访谈等一系列管理会计的研究方法来考察成本管理中各种前因变量、中介变量与调节变量对估时作业成本法实施与绩效结果间的关系，从而设定相应的绩效标准，进一步提升企业的成本管理水平，为适应现代化的竞争奠定基础。当

14、然，具体的量表开发与相关指标的设计，还有待于日后更深层次的研究。二是建立非正常残次品监控机制。一般而言，制造性企业内部都存在“良品率”指标，用来衡量本企业生产可供销售产品的能力。“不良品”即企业在生产过程中出现的正常损耗。而由于上述理论的存在，可能会出现计划之外的残次品，导致的结果就是企业“良品率”下降。因此，企业应当建立非正常残次品监控机制，若存在多批次产品的良品率低于企业平均水平，企业管控部门可根据生产作业流程，将由此产生的成本计入估时作业成本法的成本内容中进行分摊，促进作业执行者改进生产。（作者单位 ：浙江财经大学）责任编辑 鲍双双讨论与争鸣中国注册会计师行业党委学习贯彻十八届六中全会精神图片新闻不久前，财政部党组成员、部长助理、中国注册会计师行业党委书记赵鸣骥主持召开注册会计师行业党委会,学习贯彻党的十八届六中全会精神，研究行业党建下一步工作。中国注册会计师行业党委委员参加会议，中注协班子成员列席会议。赵鸣骥要求，一要认真学习宣传贯彻党的十八届六中全会精神，要全面领会精神实质，加强学习宣传贯彻工作的组织领导，结合工作实际抓好学习贯彻；二要深入开展“两学一做”学习教育；三要扎实推进“两个覆盖”工作；四要巩固扩大“创新服务年”主题活动成果；五要研究谋划好2017年行业党建工作，要加强调查研究，坚持问题导向，注重工作创新。（本刊记者）万方数据