论权责发生制在我国政府会计中的运用段海洲.docx

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1、 独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的 “ 论权责发生制在我国政府会计中的运 用 ” 论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己 经发表或撰写的内容和科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学 或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 、 作者签名： 本細 叫 日期： 以 r年 _i_月 /r日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或 网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩 印或其他复制手段保存论

2、文。 (保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名：导师签名 : 招树相 日期： * 年彡月 日 内容提要 权责发生制和收付实现制是会计确认基础的两种基本方法。政府会计传统上 一直以收付实现制作为会计确认基础，但是 20世纪 90年代以来，西方一些国家 逐渐在政府预算编制和政府会计核算中引入权责发生制，并且在改进政府管理方 面取得了明显的效果。 我国的政府会计作为预算管理的重要工具，以收付实现制为基础基本上能够 满足预算收支管理的需要，但随着预算会计环境的变化，其弊病日益突出，采用 权责发生制是提高我国政府运行效率，建立现代政府管理体制的必然要 求。 政府会计改革不仅是经济问题，而且是政治问题

3、。我国应借鉴国际改革经验， 走具有 “ 中国特色 ” 的权责发生制改革道路一从完善现有理论的条件创造到收支 确认基础为核心改革的 “ 渐进式 ” 改革。建立科学合理的收支分类体系是改革的 前提，构筑我国以财务为主导的政府会计体系是改革的基础，最后分阶段逐步扩 展式推进权责发生制政府会计改革，直至建立我国权责发生制政府会计、权责发 生制政府财务报告。 本文分四部分，分别是第一部分介绍权责发生制运用及研究现状，第二部分 主要是政府会计运用权责发生制理论分析，先对两种确认基础进行比 较研究，然 后从分析现有收付实现制的不适应性开始到分析运用权责发生制的必要性和可 能性，第三部分论述相关的预算会计体系

4、改革以及通过借鉴企业会计制度重新确 立政府会计的目标，法律体系，以及相关政府会计要素的定义确认和计量，并论 述政府财务报告的相关问题。最后一部分是论述运用权责发生制的具体策略措 施。 关键词： 权责发生制 政府会计 收付实现制 ABSTRACT Both the accrual basis and the cash basis are two basic methods of the accounting affirmance. The government accounting always use the cash basis as the accounting affirmance in

5、 the past. But since 20th century 805s some western countries began to use the accrual basis in the government accounting, for example New Zealand and Australia. And after the 905s more and more countries try to use the accrual basis in the government budgeting and the accounting, the reformation of

6、 made these countries be successful in improving the government management in some degree. As the tool of the budget management, Chinese government accounting which is based on the cash basis can satisfied the need of the budget in-out management. But with the change of the budget accounting environ

7、ment, it appears the inadaptable to the the reality, it is necessary to adopt the accrual basis in the government in order to improve the government management lever and to build the modem government management system. Government accounting reformation is not only an economical problem, but also a p

8、olitical problem. We should draw lessons from international reform experiences and take the china-style road-the Mstage-by-stage-goingM way of the reformation from producing condition by the improvement of the existing system to kernel reformation in the change of measurement basis. The reform the c

9、lassification setup of government revenue and outlay is the reform premise. Establishing the government financial accounting system is the reform basis. Finally we can progressively expand accrual basis reformation, up to constitute accrual government accounting, accrual government financial reporti

10、ng. There are total four parts in the paper. The first part mainly introduce the situation of the research of the foreign countries and our own country. The second part is the theory analysis. Trying to analyze the difference of the accrual basis and the cash basis and then to get the conclusion tha

11、t which one is more suitable to be the accounting affirmation for government in the modem time. And the main content is about the necessity and possibility of applying the accrual basis in the government. The third part is to say the relative reformation, for example the budget accounting system ref

12、ormation and how to build the government accounting system by learning from the enterprise accounting. The last part is to give some advices about how to carry out the reformation and the plan. Key words Accrual basis Government accounting Cash basis 目录 s . 1 一 .权责发生制政府会计运用及研究现状分析 . 1 (一） 国外权责发生制政府会

13、计运用现状 . 1 (二 ) 有关国际组织积极倡导权责发生制改革 . 2 (三 ) 我国权责发生制政府会计研究宏观环境分析 . 3 1政府入世 . 3 2. 公共财政改革 . 3 3, 政府会计国际化 . 4 (四） 国内研究现状分析 . 4 1表格资料分析 . 5 2.政府研讨活动 . 6 二我国政府会计运用权责发生制理论分析 . 7 (一 ) 两种基本会计基础研究 . 7 1，收付实现制 . 7 2. 权责发生制 . 8 3. 二者对会计信息的影响分析 . 10 (二 ) 受托责任内容的变化对政府会计的要求 . 11 (三 ) 当前我国政府会计核算以收付实现制为基础分析 . 11 1. 收

14、付实现制曾经起过的积极作用 . 11 2. 收付实现制政府会计的不适应性 . 12 (四） 我国政府会计引入权责发生制必要性分析 . 13 1. 实现我国政府职能转变的必然要求 . 13 2. 财政预算管理体制的改革和完善的客观要求 . 13 3. 适应政府投融资体制改革的必然要求 . 14 4 评估政府履行受托责任情况提高政府持续能力的必然要求 . 14 5改善政府服务质量，提高政府绩效的必然要求 . 15 (五 ) 我国政府会计引入权责发生制现实性分析 . 15 1. 现实可能 . 15 2. 经验借鉴 . 15 3. 渐成热点 . 16 4. 研究支持 . 16 三政府会计引入权责发生制

15、的相关改革 . 17 (一 ) 预算会计体系改革论述 . 17 1. 我国预算会计体系现状 . 17 2. 政府预算制度改革对预算会计制度的影响 . 18 3 预算会计适用范围重新界定的具体设想 . 19 4建立突出受托责任政府会计体系 . 20 (二 ) 权责发生制政府会计基本要素研究 . 21 1，对企业会计的借鉴 . 21 2.政府会计相关概念 . 24 (三 ) . 权责发生制政府财务报告 . 29 1. 政府财务报告目标 . 29 2. 信息使用者范围界定 . 29 3. 政府财务报告的组成体系 . 30 .4.财务报告审计鉴证 . 30 四，政府会计运用权责发生制的具体措施 . 3

16、1 (一 ) 运用权责发生制前提条件 . 31 1, 理论研究 . 31 2, 学习培训 . 31 3, 法律保障 . 31 (二 ) 运用权责发生制的具体策略 . 32 1，实行渐进式转变 . 32 2, 预算可以仍保留收付实现制 . 33 3, 暂不计提政府固定资产折旧 . 33 -4先支出后收入 . . 34 5-从地方到中央 . 34 后记 . 36 参考文献： . 37 序言 (一） 研究意义 改革与发展仍然是当今社会一个不变的主题，在我国从传统的计划经济体制向市场 经济体制转轨的过程中，很多旧的管理体制、制度与方法都将面临较大的改革，而这些 改革也将随着社会的发展不断进行下去。我国

17、现有预算会计建立于建国之初，直到今天 虽然历经数次改革，仍然带有计划经济体制的痕迹。如何将现有预算会计体系转换为适 应经济体制改革以及政府舍理体制与政府职能改革的政府会计体系在经济与社会飞速 发展的今天就变得尤为重要，而政府会计体系的建立首先在于会计基础的变革，即权责 发生制的运用是改革的首要内容。权责发生制的运用不仅将改变以往收付实现制下的会 计核算方式，更重要的是带来了政府会计观念的转变，不但有利于提高政府工作效率， 而且有利于保障政府受托责任的更为切实地履行。权责发生制的运用是个热点也是个难 点，研究它的运用既有利于推动我国政府会计体系的建立丰富我国政府会计理论体系又 有利于对我国当前的

18、改革实践提供一些建议，起到抛 砖引玉的作用。 (二） 研究背景 我国政府会计自 1998年改革以来，仍然采用收入实现制作为其会计确认基础。随 着经济社会的发展，以及国家财政管理体制的不断变革，以收付实现制为基础的预算会 计已经无法完全适应新的形势要求了，而国外近些年来不断对政府会计和预算实行改 革，权责发生制显示了它应有的优势和魅力，本文就是在这样一个背景下开始对我国政 府会计运用权责发生制进行思考的。 (三） 研究范围 我国现阶段没有政府会计这一定义，与国外政府会计相对应的是预算会计。预算会 计在我国现阶段包括财政总预算会计，行政单位会 计以及事业单位会计。但实际上，我 国的财政总预算会计与

19、行政单位会计两部分相当于国外的政府会计。因此本文的研究范 围在空间上主要是我国当前政府部门的预算会计，包括现有的财政总预算会计和行政单 位预算会计，不包含现有预算会计中所包含的事业单位预算会计。在研究时间上主要以 1998年预算会计改革为起点至今。 (四） 研究思路 本文从论述权责发生制和收付实现制二者涵义以及各自的优缺点出发，将二者在政 府会计中反映会计信息的差异做了一个对比，由此说明权责发生制在作为政府会计的核 算基础所具有的优势。同时，对我国收付实现制预算会计做了一个较为客观的评价，认 为在建国以来的几十年里，收付实现制在反映国家预算收支，监督国家预算执行上还是 做出了一定贡献。但是现实

20、情况是，形势变了，政府受托责任有了新的内容，实行权责 发生制政府会计已经成为一种必然，笔者从几个方面对此做了详细论述。 权责发生制的运用并非单纯的一个核算基础的问题，它的运用必然要求相关政府会 计改革的进行，比如我国现在仍然没有政府会计这一正式的概念，完整意义上的政府会 计体系就更是无从 谈起，因此，确立政府会计概念 f改革现有预算会计体系是真正运用 权责发生制的内在要求。 同时，权责发生制的运用，也将带来相关概念定义的变化，会计要素涵义的变化最 为明显，为此笔者对会计要素做了论述。 (五）创新之处 本文创新之处主要表现在对权责发生制政府会计要素的论述。对权责发生制下政府 会计要素的定义借鉴了

21、企业会计中的概念。并首先在政府会计中提出了 “ 受托权益 ” 概 念以取代现有预算会计中的 “ 净资产 ” 概念。 本文着重强调要借鉴企业会计的概念体系和成功经验，因为在笔者看来无论是企业 会计还是政府会计二者本质上都是反映一个会计主体的管理信息系统。同时在具体措施 中提出要在会计中级职称考试中单列政府会计师考试以提高政府财务人员专业素质。 (六）不足与今后的努力 本文由于时间、资料、篇幅等所限未能对本题进行更加深入的探讨，比如对权责发 生制政府预算与权责发生制政府会计的关系研究以及如何处理二者关系，对政府会计下 财务报表的具体格式的设计也没有能够进行足够的研究。同时本文的研究局限在对理论 的

22、探讨上，没有能够进行更多的实际调研，因此对预算会计运用现状的把握难免有不够 完整之处。对于本题，笔者认 为今后应当着重在理论上逐渐完善政府会计的概念体系， 并不断将其与实际情况相结合研究改革与实际运用的具体措施。 任何一项改革都不是一蹴而就的，都有一个渐进的过程，这是任何事物的发展规律， 所以我们既要认识到变革的到来不可避免，又要为改革做好铺垫。凡事预则立，不预则 废，有计划有步骤地推进改革进程，是我们能够成功运用权责发生制的必经之路。 另外，我们不能忘记借鉴国外的先进经验，洋为中用，使之具有中国特色。 论权责发生制在我国政府会计中的运用 一 . 权责发生制政府会计运用 及研究现状分析 会计基

23、础也称记账基础，从世界范围来看，会计基础主要有两类：即权责发生制和 收付实现制。收付实现制政府会计曾经是世界各国的传统作法，它以处理技术简单、资 金易于控制而在政府公共管理领域内应用广泛。但从 20世纪 90年代以来，采用权责发 生制的政府会计成为许多国家正在进行的公共财政管理改革的重要内容。随着我国公共 财政框架的建立，国库集中支付制度，部门预算的编制和政府采购等改革的实施，我国 政府会计也需要进行配套改革，其中政府会计基础的改革便是其中的重要一项。近两年 来关于此方面的研究与讨论不断增多，本文即对此问题做进一步的理论与实践上的探 讨。 (一）国外权责发生制政府会计运用现状 国外，尤其是西方

24、发达国家己经从研究阶段逐渐转向在实践中的应用。早期的资 本主义经济，崇尚国家不干预的经济自由主义，这种自由放任的经济政策极大程度地促 进了当时资本主义经济的发展。但随着时间的推移，这种政府对经济不作为政策的弊端 日益显露，最突出的例证是完全的自由竞争的市场经济直接导致了 20世纪 30年代世界 范围经济危机的爆发，正是在这种情况下，政府全面千预经济的凯恩斯主义成为西方各 国经 济政策的主流。然而，凯恩斯主义过分夸大了政府作用，认为政府干预能够最大限 度地弥补市场机制的不足、促使经济稳定增长和社会资源的有效利用。政府对经济、私 营部门的干预不断深入，政府管理的范围不自觉地扩展，政府支出不断增加。

25、为了满足 不断增长的支出需要，政府赤字规模和发债规模越来越大。与此同时，随着经济国际化 和全球市场的发展，公共管理环境发生变化，公众对政府信息透明度越来越不满意。庞 大的政府债务、巨额的财政赤字、政府信息的低透明度及风险隐含等问题产生的根源在 于：政府会计核算体系不能正确反映政府部门实际营运 成果，政府财务状况的真实面貌 得不到准确记录，同时也无法估测政府未来的持续营运能力。因此，改革政府预算会计 核算体系，由以收付实现制为基础的政府预算会计向以权责发生制为基础的政府会计转 换便成为必然。 根据 0ECD2000年调查统计， 29个 0ECD成员国中至少有 21个国家已经在中央政 府或其所属政

26、府部门中采用或正准备推行权责发生制会计。但是大多数国家向权责发生 制的转换并不是一步到位的，实践当中，这些国家根据本国国情和现实需要寻求收付实 现制和权责发生制两种核算基础的最佳组合，以达到真实反映政府财务状况的目 的。目 前 0ECD成员国对权责发生制的应用存在 4种形式： 1. 完全采用权责发生制。所有发生的会计事项都依照权责发生制进行确认； 2. 采用修正权责发生制。除资产资本化和折旧外，其他方面均采用权责发生制； 3. 实行完全收付实现制。特定会计事项采用权责发生制。通常在雇员养老金收故 和公债利息上采用权责发生制，对其他会计事项仍实行收付实现制； 4. 修正的收付实现制。实行收付实现

27、制，但按权责发生制作补充性规定。通常也 是对公债、养老金、有形资产等做出规定，针对这些补充性规定采用权责发生制。基本 的财务报表体系仍采用收付实现制。 以上四种形式，即是当前会计核算基础存在的四种类型，具体运用的国家数目如 下表所示： 表 - OECD成员国权责发生制政府会计实施状况 (截止 2003年） 项 S 完全的权责发生制 修正的权责发生制 修正的收付实现制 完全的收付实现制 运用的国家数 0 7 2 3 17 h OECD国家总 数比例 24.10% 6.90% 10.30% 58.60% 注：实行完全权责发生制的国家有：澳大利亚、加拿大、芬兰、瑞典、新西兰、英国、美国实行修 正的权

28、责发生制的国家有：冰岛、意大利实行修正的收付实现制的国家有：丹麦、法国、波兰其余 0ECD国家实行完全的收付实现制。 1 (二 ) 有关国际组织积极倡导权责发生制改革 政府会计改革浪潮引起了有关国际组织的高度重视。 1996年，国际会计师联合会 (IFAC)专门成立国际公立单位委员会，研究制定政府会计的财务报告准则即公立单位 国际会计准则。世界银行、国际货币基金组织也正在倡导公共财政领域的改革，将由 收付实现制会计向权责发生制会计转变视为改革的重要内容。 OECD组织己经连续几年 召开有关的国际研讨会，研究改革中的现实问题，交流各国改革经验，推动了这一改革 的进展。 -权责发生制不仅是应用在政

29、府会计和预算领域，而且向统计领域推广。国际货币基 金组织己将其政府财政统计体系的基础从收付实现制转为权责发生制。 目前，越来越多的西方国家在不遗余力地推行政府会计与预算权责发生制，应用程 度 n趋深化。这一方面表明，这些国家在管理上正在顺应历史发展的客观要求，另一方 面，改革初步成功国家的经验证明，实行权责发生制政府会 计与预算对于政府管理的现 代化，以及预算管理水平的提高，有着极其重要的作用。 李雄飞， “0 ECD国家权责发生制预算和政府会计改革探析 ” ，企业经 济， 2003. 2, 31-33页 (三 )我国权责发生制政府会计研究宏观环境分析 I政府入世 我国加入 WTO,标志着 “

30、 我国改革开放进入了新的阶段 ” ，使得我国可以在更大范 围、更深程度、更高层次参与国际事务和全球化进程，但加入 WTO也将对我国改革开放 提出最为严峻的挑战。入世要求政府的活动更加透明，更有效率。 目前，我国行政管理体制仍然与入世后的承诺存在着较大的差距，公共行政仍然具 有 “ 大政府 ” 的行为特征，行政权辐射力仍过于强大，政府过多地关注于命令、管制与 垄断，政企不分、政事不分、政社不分的现象屡见不鲜，政府职能界定不清，政府绩效 提高和评估政府绩效就困难重重。行政绩效体现在公共行政的各个环节、各个层次上， 是一项综合指标，必然受到组织内外错综复杂因素的影响。 全球化要求政府从注重投入的理念

31、转向注重产出的理念，因为经济全球化实质上是 市场经济的全球化，而市场经济的内在要求是降低成本、提高效率。 市场经济的客观 要求以及入世承诺告诉我们， “ 入世 ” 首先是 “ 政府的入世 ” ，包括 政府 kR能设定、目标模式、管理方法都必须置于 WTO框架之下，我们必须对政府绩效的 风向标 绩效评估体系，做出理性选择与调整。全球化要求政府不仅仅关注政治意义 上的社会效应，同时要学会关注经济效益。经济全球化所奉行的经济原则，要求政府少 花钱多办事，这就迫使政府要从投入产出比的角度衡量政府绩效，改变只强调政策的执 行而忽视大量资源投入后所产生的实际结果。同时，政府应该用管理中的经营理念来改 造传

32、统的行政理念，树立政府的经营意识、绩效意识，大量引入 市场理念和私营部门的 管理技能，以改变原先那种追求行政投入、忽视行政产出的做法。 而建立政府绩效体系，确认、计量政府行政产出效率必然离不开全面、准确、真实、 透明的政府会计信息。现有的收付实现制基础的预算会计是无法满足绩效体系的建立 的。权责发生制政府会计提供收入支出方面全面、准确的信息，可以对政府的资产、负 债进行全面的反映。通过对项目的成本进行合理的评估，与项目收益进行对比分析，为 决策提供有力的帮助。目前，以产出为基础的预算编制代表现今国际上政府改革的潮流， 而权责发生制是实现产出预算的重要基础。 2 共财政改革 会计学的发展是与经济

33、体制和财政体制的转换密切联系的，新的财政经济体制形 成，必然要求会计理论和实践相应进行改革创新。 近几年来，我国财政管理制度进行了一系列的重大改革，编制部门预算、建立公共 财政框架体系、实行政府采购、推行国库集中收付制度以及社会保障制度的建设等等， 都是财政管理制度改革的重大举措。各级财政部门也顺应公共管理浪潮，开始循序渐进 地建立适应我国市场经济发展要求的公共财政体制。改革的目的之一，就是要使财政工 作进一步规范、公开、透明，提供更有利于政府决策的财政、财务信息。 公共财 政的理念是：政府财政应当侧重于向社会提供公共产品（含公共服务），社会 保障、科学教育、卫生保障、环境保护、基础设施等，以

34、弥补市场失灵，为市场主体营 造一个规范、公平、稳定的竞争环境。 “ 公共性 ” 成为公共财政的本质特征，政府很少 或者不再提供私人产品。 毫无疑问，政府职能转变和市场体系的完善己经为公共财政 体制创造了一个良好的平台。 ； 从西方较发达的市场经济国家来看，公共财政体制的建设，一般都要有政府会计准 则和政府财务报告制度、政府财务管理法规等相配套，我国也不例外。从西方国家的经 验和研究来看，要保证公共部门管理全面转轨，采用以权责发生制为基础的政府会计体 系是唯一有效的道路。 这些改革措施要求政府会计不仅要反映和监督国家预算的执行情况，而且要广泛地 反映政府及其部门的整体财务状况和持续运转能力，为适

35、应新的形势与任务的需要，必 须恰当地对预算会计的部分会计事项，按照权责发生制的原则予以确认和计量。 3, 政府会计国际化 20世纪 90年代以来，政府会计和预算采用权责发生制，成为许多国家公共财政管 理改革的重要内容之 一。以新西兰、澳大利亚、美国等为代表的国家都己经有步骤，有 选择地在不同范围、不同层次的政府机构中运用了权责发生制基础，成果显著，这种国 际化趋势随着全球一体化的加强而进一步加强。 随着我国改革开放广泛深入的进行与发展，政府间的经济往来日益增多，中国在走 向世界的同时，也需要让世界了解中国，在学习世界各国的先进经验与做法的同时，加 强我国政府会计与国际惯例的沟通与协调变得越来越

36、重要。但目前，我国政府会计以收 付实现制作为会计基础，反映和监督的经济内容、政府会计信息的使用范围、政府会计 信息对政府决策的作用等 方面，与国外政府会计有着较大的差距。现有政府会计在明确 受托责任、反映政府真实、全面的财政状况等方面的职能作用较弱，政府会计信息的质 量和公开化、透明度都不高，与国际惯例不一致，也不符合世界经济一体化进程和我国 加入 WTO的要求。 (四 国内研究现状分析 近年来，尤其是 1998年预算会计改革以来，这方面的研究文献多了起来。笔者就 此类文献在中国期刊网 (尽管期刊网不能涵盖所有的文章，但仍具有代表性 )做了检索。 笔者在检索时，以 “ 篇名 /关键字 /摘要

37、” 作为检索项，以 “ 预算会计改革 ” 作为检 索词，时间范围从 1998到 2004,以模糊匹配（由此可能导致一些并非完全相干文章检 入 )做检索，其结果为 348篇。又以 “ 权责发生制 ” 为检索词做二次检索，所得篇数为 18篇。具体时间分布可见下表： 刘玉廷，我国政府会计改革的若干问题 ” ，预算管理与会计， 2004.10 表二 - 文献检索一 年度 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004(1-8 月份） 合计 一次检索 67 45 55 47 40 26 26 41 52 65 138 602 二次检索 0 0

38、 0 0 0 0 1 0 4 7 6 18 同时因为很多文章在写作时将 “ 预算会计 ” 称之为 “ 政府会计 ” （ 实质上二者有区 别），所以笔者又分别以 “ 政府会计改革 ” 和 “ 权责发生制 ” 作为检索项做两次检索， 其结果见下表： 表三 文件检索二 年度 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004(1-8 月份） 合计 一次检索 32 25 33 15 15 40 37 45 80 80 284 686 二次检索 0 0 0 0 0 0 1 0 4 2 9 16 1耒格资料分析 从上面两张表我们能够大体看出我国近年来对权责发生制预算会计的研究情况。 第一，从 1994年到 1998年这段时间，几乎没有人做我国权责发生制预算会计改革 研究。这一方面说明我国预算会计制度还基本延续计划经济的旧体制，另一方面也说明 我国当时的经济环境和相关财政改革也没有对权责发生制提出要求。 第二， 1997年预算会计改革， 1998年国家颁布实施了财政总预算会计制度、行 政单位会计制度、事业单位会计准则和事业单位会计制度。此次颁布的准则和 制度，仅规定了在事业单位中的经营性业务可以采用权责发生制，但对财政总预算会计 和行政单位会计仍然