合并会计报表培训课件(ppt 70页).pptx
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1、1 1 1 1第五章第五章 合并会计报表合并会计报表股权取得日的合并会计报表股权取得日的合并会计报表 合并报表合并报表股权取得日合并报表股权取得日合并报表股权取得日后合并报表股权取得日后合并报表3 3 3 3 一、合并会计报表的产生及其作用一、合并会计报表的产生及其作用 合并会计报表合并会计报表又称合并财务报表,简称合并又称合并财务报表,简称合并报表。它是以母公司和子公司组成的企业集报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体,以母公司和子公司单独编团作为会计主体,以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,由母公司编制的制的个别会计报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团财务状况
2、、经营成果、现综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量及其变动情况的会计报表。金流量及其变动情况的会计报表。 第一节第一节 合并会计报表概述合并会计报表概述 4第一节第一节 合并会计报表概述合并会计报表概述 1 1合并会计报表的产生合并会计报表的产生 2 2合并会计报表的作用合并会计报表的作用合并会计报表的作用主要表现在两个方面:合并会计报表的作用主要表现在两个方面:第一,合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的第一,合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。企业集团整体经营情况的会计信息。第二,合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控第二,合并会
3、计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系,人为粉饰会计报表情况的发生。股关系,人为粉饰会计报表情况的发生。 5合并会计报表的特点合并会计报表的特点与个别会计报表相比较,它具有如下特点:与个别会计报表相比较,它具有如下特点:第一,合并会计报表的反映对象是由母公司和若干子公司组成的企业集团。企业集团只第一,合并会计报表的反映对象是由母公司和若干子公司组成的企业集团。企业集团只是经济意义上的会计主体,并不是法律意义上的会计主体。而个别会计报表反映的是具是经济意义上的会计主体,并不是法律意义上的会计主体。而个别会计报表反映的是具有法人资格的单个企业的财务状况、经营成果和现金流量。有法人资格的单个企
4、业的财务状况、经营成果和现金流量。第二,合并会计报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司。而每一个第二,合并会计报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司。而每一个独立的法人企业都必须编制个别会计报表,在企业集团中母公司和子公司都应先编制个独立的法人企业都必须编制个别会计报表,在企业集团中母公司和子公司都应先编制个别会计报表。别会计报表。第三,合并会计报表的编制基础是个别会计报表。企业个别会计报表是根据总账、明细第三,合并会计报表的编制基础是个别会计报表。企业个别会计报表是根据总账、明细账和其他有关资料编制的。而合并会计报表不需要依据以企业集团为对象设置的账簿资账和其他有
5、关资料编制的。而合并会计报表不需要依据以企业集团为对象设置的账簿资料,而是以纳入合并范围的企业的个别会计报表为基础,再根据其他资料编制的。料,而是以纳入合并范围的企业的个别会计报表为基础,再根据其他资料编制的。第四,合并会计报表的编制方法有其独特性。企业编制个别会计报表有一套完整的会计第四,合并会计报表的编制方法有其独特性。企业编制个别会计报表有一套完整的会计核算方法体系,包括取得原始凭证、编制记帐凭证、设置账户、登记账簿、调账、结账核算方法体系,包括取得原始凭证、编制记帐凭证、设置账户、登记账簿、调账、结账等,最后根据总账和明细账的资料计算填列个别会计报表。而合并会计报表的编制,是等,最后根
6、据总账和明细账的资料计算填列个别会计报表。而合并会计报表的编制,是在对个别报表数据加总的基础上,通过编制抵销分录和编制合并工作底稿等特殊的方法在对个别报表数据加总的基础上,通过编制抵销分录和编制合并工作底稿等特殊的方法完成的。完成的。 6合并会计报表的合并理论合并会计报表的合并理论 (一)(一)母公司理论母公司理论 (二)实体理论(二)实体理论 (三)所有权理论(三)所有权理论 (四)当代理论(四)当代理论母公司理论在确定合并范围时,通常以法定控制权为依据,凡是能够为母公司所控制的被投资企业均可纳入合并范围,凡是不能为母公司所控制的被投资企业均排斥在合并范围之外。在母公司理论下所采用的合并会计
7、报表的编制方法也是从母公司本身的股东利益考虑的。例如:对于少数股东权益在合并资产负债表中,通常视为负债处理;对于少数股东本期收益视为费用处理;对于内部销售收入的抵销,也仅抵销多数股权的份额,将属于少数股权的份额视同对外销售已实现的收入。 在实体理论下所采用的合并会计报表的编制方法也是从构成经济实体的各成员企业的股东利益考虑的,它对构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东都视为共同组成的经济实体的股东同等对待。例如:将少数股东权益也视为股东权益的一部分;对少数股东的净收益也视为合并的经济实体的净收益;对于内部销售收入,不分多数股权和少数股权的份额,全额予以抵销。 所有权理论既不强调母公司对子
8、公司的控制关系,也不强调由各成员企业组成的经济实体,而是注重投资企业对被投资企业的财务和经营决策具有重大影响的所有权。在所有权理论下,投资企业按拥有所有权的被投资企业资产、负债和当期实现净收益所占的比例记入合并会计报表。 当代理论的实质是母公司理论和实体理论两者的综合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论,即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分公允价值计算,属于少数股权的资产和负债仍以原账面价值列示。商誉也仅列示属于母公司的部分,不列示少数股权部分。子公司的少数股权按子公司账面价值计算。对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益的处理则采用实体观,全部予以抵销。在合并资产负债表中,
9、有的公司将少数股权列示于负债项下,或列示于负债与股东权益之间,也有列示于股东权益项下的。由于母公司对少数股东并无偿还股款的义务,将少数股权列示于负债项下并不合理。而列示于负债与股东权益之间,又因归类不清,亦有不当。但因母公司所能控制子公司的资源广及子公司的全部资产和负债,因此,将少数股权列示于股东权益项目下,与母公司股东权益分开列示,较为合理。至于少数股东本期收益在损益表中的列示,则作为利润总额的减项,其差额即为净利润。 第二节第二节 合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围 合并财务报表的合并范围是指母公司在编合并财务报表的合并范围是指母公司在编制合并财务报表时,应将哪些子公司纳入制合并
10、财务报表时,应将哪些子公司纳入编报范围之内。合并范围的确定是编制合编报范围之内。合并范围的确定是编制合并财务报表的首要条件。并财务报表的首要条件。 合并财务报表合并范围的确定主要取决于合并财务报表合并范围的确定主要取决于合并财务报表所采用的合并理论。合并财务报表所采用的合并理论。第二节第二节 合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围 例如,在母公司理论下,将被母公司控制例如,在母公司理论下,将被母公司控制的所有子公司纳入合并范围;而在所有权的所有子公司纳入合并范围;而在所有权理论下,将母公司拥有重大影响的所有子理论下,将母公司拥有重大影响的所有子公司纳入合并范围。此外,合并范围的确公司纳入
11、合并范围。此外,合并范围的确定还应考虑国际惯例、各国的一贯做法和定还应考虑国际惯例、各国的一贯做法和各国法律的要求。如前所述,国际会计准各国法律的要求。如前所述,国际会计准则、美国和英国的会计准则都主要是采用则、美国和英国的会计准则都主要是采用母公司理论,我国母公司理论,我国20062006年颁发的企业会年颁发的企业会计准则第计准则第3333号号合并财务报表在确定合并财务报表在确定合并范围时也主要是采用母公司理论,即合并范围时也主要是采用母公司理论,即以母公司对企业集团中其他被投资单位享以母公司对企业集团中其他被投资单位享有控制权为依据确定合并范围。有控制权为依据确定合并范围。 7第二节第二节
12、 合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围 母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业90A公司B公司45C公司 10 1.1.母公司直接拥有被投资单位母公司直接拥有被投资单位5050以上的以上的表决权。例如,甲公司直接拥有乙公司发表决权。例如,甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的行的普通股股票的5555,乙公司便成为甲,乙公司便成为甲公司的子公司,甲公司在编制合并财务报公司的子公司,甲公司在编制合并财务报表时,应将乙公司纳入合并范围。表时,应将乙公司纳入合并范围。 2.2.母公司间接拥有被投资单位母公司间接拥有被投资单位5050以上的表决权以上的表决权。例如,甲公司拥有乙公司。例如,
13、甲公司拥有乙公司8080的股份,而乙公的股份,而乙公司又拥有丙公司司又拥有丙公司6060的股份。这时,甲公司通过的股份。这时,甲公司通过其子公司乙公司间接拥有丙公司其子公司乙公司间接拥有丙公司6060的表决权,的表决权,从而使丙也成为甲公司的子公司,甲公司在编制从而使丙也成为甲公司的子公司,甲公司在编制合并财务报表时,也应将丙公司纳入合并范围。合并财务报表时,也应将丙公司纳入合并范围。 3.3.母公司直接和间接拥有被投资单位母公司直接和间接拥有被投资单位5050以上的以上的表决权。例如,甲公司拥有丙公司表决权。例如,甲公司拥有丙公司3030的股份,的股份,不足半数以上表决权,但甲公司拥有乙公司
14、不足半数以上表决权,但甲公司拥有乙公司8080的股份,而乙公司拥有丙公司的股份,而乙公司拥有丙公司3535的股份。这时的股份。这时,甲公司直接拥有丙公司,甲公司直接拥有丙公司3030的股份,与甲公司的股份,与甲公司通过子公司乙公司间接拥有丙公司通过子公司乙公司间接拥有丙公司3535的股份之的股份之和达到和达到6565的股份,从而使丙公司成为甲公司的的股份,从而使丙公司成为甲公司的子公司,甲公司编制合并财务报表时,也应将丙子公司,甲公司编制合并财务报表时,也应将丙公司纳入合并范围。公司纳入合并范围。 母公司控制的其他被投资企业与其他投资者的协议公司章程或协议 任免董事或高管的权力半数以上的表决权
15、 1 1通过与被投资单位的其他投资者之间的协议通过与被投资单位的其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。这种情况,拥有被投资单位半数以上的表决权。这种情况是指母公司与共同投资于这个被投资单位的其他是指母公司与共同投资于这个被投资单位的其他投资者签订书面协议,受托管理和控制该被投资投资者签订书面协议,受托管理和控制该被投资单位,从而在该被投资单位的股东大会和董事会单位,从而在该被投资单位的股东大会和董事会上拥有半数以上的表决权,可以对该被投资单位上拥有半数以上的表决权,可以对该被投资单位的经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下的经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下,该被投资单
16、位已成为事实上的子公司,应将其,该被投资单位已成为事实上的子公司,应将其纳入合并财务报表的合并范围。纳入合并财务报表的合并范围。 2 2根据公司章程或协议,有权决定被投资单位根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指,在被投资单的财务和经营政策。这种情况是指,在被投资单位的公司章程等文件中明确规定其财务和经营政位的公司章程等文件中明确规定其财务和经营政策受母公司的管理控制,从而使母公司实际享有策受母公司的管理控制,从而使母公司实际享有对被投资单位的生产经营活动的控制权。该被投对被投资单位的生产经营活动的控制权。该被投资单位已成为事实上的子公司,应纳入母公司合资单位已成
17、为事实上的子公司,应纳入母公司合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。 3 3有权任免被投资单位的董事会或类似权力机有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。这种情况是指,母公司能够通过构的多数成员。这种情况是指,母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员,从而实现对任免被投资单位董事会的多数成员,从而实现对被投资单位的财务和经营政策的控制。该被投资被投资单位的财务和经营政策的控制。该被投资单位已成为事实上的子公司,因此,应纳入母公单位已成为事实上的子公司,因此,应纳入母公司合并财务报表的合并范围。司合并财务报表的合并范围。 4 4在被投资单位董事会或类似权力机构占多数在被投
18、资单位董事会或类似权力机构占多数表决权。这种情况是指,母公司在被投资单位董表决权。这种情况是指,母公司在被投资单位董事会等权力机构的会议上,通过多数表决权控制事会等权力机构的会议上,通过多数表决权控制该被投资单位的财务和经营政策,以实现对该被该被投资单位的财务和经营政策,以实现对该被投资单位生产经营活动和财务政策的控制。该被投资单位生产经营活动和财务政策的控制。该被投资单位已成为事实上的子公司,应纳入母公司投资单位已成为事实上的子公司,应纳入母公司合并财务报表的合并范围。合并财务报表的合并范围。 不应纳入合并报表范围的子公司 1已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司,是指在上已
19、宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司,是指在上期是本企业的子公司,在当期宣告被清理整顿的被投资单位。在这种情况下,被期是本企业的子公司,在当期宣告被清理整顿的被投资单位。在这种情况下,被投资单位实际上已经由股东、董事(或股东大会指定的人员)或法院指定的人员投资单位实际上已经由股东、董事(或股东大会指定的人员)或法院指定的人员组成的清算组对其进行日常经营管理,在清算期间,被投资单位不得开展与清算组成的清算组对其进行日常经营管理,在清算期间,被投资单位不得开展与清算无关的经营活动,本企业不能再控制被投资单位,因此,不能将该被投资单位继无关的经营活动,本企业不能再控制被投资单位,因此
20、,不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司纳入其合并财务报表的合并范围。续认定为本企业的子公司纳入其合并财务报表的合并范围。2已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司,是指在上期是本企业的子已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司,是指在上期是本企业的子公司,在当期宣告破产的被投资单位。这类被投资单位应按照破产法的规定,清公司,在当期宣告破产的被投资单位。这类被投资单位应按照破产法的规定,清算组将清理事务移交给法院,本企业不能再控制被投资单位,不能将该被投资单算组将清理事务移交给法院,本企业不能再控制被投资单位,不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司纳入合并范围。位继续认定为本企业的
21、子公司纳入合并范围。3合营企业。合营企业是指投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的企合营企业。合营企业是指投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的企业,被投资单位为其合营企业。在这种情况下,合营企业实质上按照合同约定由业,被投资单位为其合营企业。在这种情况下,合营企业实质上按照合同约定由本企业与其他方共同控制,本企业无法单方面控制该合营企业,所以,不能将合本企业与其他方共同控制,本企业无法单方面控制该合营企业,所以,不能将合营企业认定为本企业的子公司纳入合并范围。营企业认定为本企业的子公司纳入合并范围。4母公司不能控制的其他被投资单位,是指母公司不能控制的除上述三种情况母公司不能控制的其
22、他被投资单位,是指母公司不能控制的除上述三种情况以外的其他被投资单位。如由于违法经营而被政府托管的原子公司以及投资企业以外的其他被投资单位。如由于违法经营而被政府托管的原子公司以及投资企业能够对被投资单位施加重大影响,但不能够控制的联营企业等。能够对被投资单位施加重大影响,但不能够控制的联营企业等。 8第三节第三节 合并会计报表的编制前提与编合并会计报表的编制前提与编制程序制程序 一、一、合并会计报表的编制原则合并会计报表的编制原则 1.以个别会计的报表为基础的原则。以个别会计的报表为基础的原则。 2.一体性原则。一体性原则。 3.重要性原则。重要性原则。 二、二、合并会计报表的编制前提合并会
23、计报表的编制前提 1母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资。根据母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资。根据我国企业会计准则第我国企业会计准则第2号号长期股权投资的规定,投长期股权投资的规定,投资企业对子公司长期股权投资,应当采用成本法核算,编制资企业对子公司长期股权投资,应当采用成本法核算,编制合并财务报表时按权益法进行调整。在编制合并财务报表时合并财务报表时按权益法进行调整。在编制合并财务报表时,首先应该将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者,首先应该将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目应予以抵销。这就要求母公司对子公司长期股权权益各项目应予以抵销。这就要求母公
24、司对子公司长期股权投资的金额,要随着子公司所有者权益项目的增减变动而进投资的金额,要随着子公司所有者权益项目的增减变动而进行调整,使之反映母公司在子公司所有者权益中所占有的份行调整,使之反映母公司在子公司所有者权益中所占有的份额。为此,母公司对子公司长期股权投资必须采用权益法进额。为此,母公司对子公司长期股权投资必须采用权益法进行调整,即使母公司拥有被投资单位权益性资本的份额未超行调整,即使母公司拥有被投资单位权益性资本的份额未超过过50,但能够通过其他方式对被投资单位实施有效的控,但能够通过其他方式对被投资单位实施有效的控制时,被投资单位便成为母公司的子公司,母公司也应将对制时,被投资单位便
25、成为母公司的子公司,母公司也应将对该子公司的长期股权投资按成本法进行核算,在编制合并报该子公司的长期股权投资按成本法进行核算,在编制合并报表时调整为权益法。这里需要指出的是,对母公司长期股权表时调整为权益法。这里需要指出的是,对母公司长期股权投资的调整只体现在合并工作底稿中,并不调整母公司长期投资的调整只体现在合并工作底稿中,并不调整母公司长期股权投资的账簿记录。股权投资的账簿记录。二、二、合并会计报表的编制前提合并会计报表的编制前提 2.统一母公司和子公司的会计期间和会计报表日。 3.统一母公司和子公司的会计政策和会计估计。4.将外币表示的子公司个别会计报表折算为记账本位币。5.个别会计报表
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