财务会计之持有至到期投资.pptx

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1、1 第三节 持有至到期投资 （Held-to-Maturity Securities）一、概述二、取得 三、收益及摊余成本四、到期兑现五、减值2一、概述（一）定义（一）定义 P139-140 持有至到期投资持有至到期投资是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。国债和企业债券等。 如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其融资产未到期前，不

2、能随意地改变其“最初意图最初意图”。即取得投资。即取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。 3o“到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如，投资利息和本金例如，投资利息和本金等等)的金额和时间。的金额和时间。 o“有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期”是指投资

3、者在取得投资时意图就是明是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。合理预计的独立事件，否则将持有至到期。o“有能力持有至到期有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。因素影响将投资持有至到期。 4（二）分类按债券还本付息情况，分为三类：按债券还本付息情况，分为三类：（1）到期一次还本付息；）到期一次还本付息；（2）到期一次还本、分期付息；）到期一次还本、分期付息；（3）分期还本、分期

4、付息。）分期还本、分期付息。（略）（略） 说明：不同类型的债券分别采用不同的确认与计量方法。说明：不同类型的债券分别采用不同的确认与计量方法。5（三）科目设置持有至到期投资持有至到期投资成本成本（面值部分）（面值部分） 利息调整利息调整 （溢折价（溢折价+支付的相关税费）支付的相关税费） 应计利息应计利息 (到期一次还本付息按期计提的利息到期一次还本付息按期计提的利息) 说明：说明： 06版准则规定设置版准则规定设置“成本成本”、“利息调整利息调整”、“应计利应计利息息”明细科目，为了遵循准则，学习和应用准则，主要讲解准则所明细科目，为了遵循准则，学习和应用准则，主要讲解准则所使用的会计科目。

5、使用的会计科目。6二、取得（一）相关概念 债券面值：债券到期时，发行方应支付（归还）的本金。 票面利率（名义利率）：计算债券利息时采用的利率（计息利率） 市场利率（实际利率）：投资者实际获得的投资回报率；或发行方 实际付出的代价。（市场平均利率）7 三种购入方式：三种购入方式： 面值面值购入；购入； 溢价溢价购入；购入； 折价折价购入购入o 债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。面利率不一致造成的。o 票面利率票面利率高于高于金融市场利率时，债券发行者按债券票面金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，可能

6、会导致债券利率会多付利息，可能会导致债券溢价溢价。溢价属于债券。溢价属于债券购买者日后多获利息而给予债券发行者的利息返还。购买者日后多获利息而给予债券发行者的利息返还。o 票面利率票面利率低于低于金融市场利率时，债券发行者按债券票面金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，可能会导致债券利率会少付利息，可能会导致债券折价折价。折价属于债券。折价属于债券发行者日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿。发行者日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿。（二）债券发行方式及溢折价的原因8（三）初始投资成本 持有至到期投资，应按购入时的公允价值及持有至到期投资，应按购入时的公允价值及相关税费计价（

7、实际支付的价款）作为初始相关税费计价（实际支付的价款）作为初始投资成本。投资成本。 实际支付的价款实际支付的价款包括支付的债券实际买价以包括支付的债券实际买价以及交易费用及交易费用（交易费用包括支付给代理机构、（交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费、佣金以及其他咨询公司、券商等的手续费、佣金以及其他必要支出）必要支出）。 9（三）初始投资成本o 企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进行处理。o 到期一次付息债券的利息由于不能在1年以内收回，应计入投资成本，借记“持有至到期投资应计利息”科目；o

8、 分期付息债券的利息一般在一年以内能够收回，不计入投资成本，可以视为短期债权，借记“应收利息”账户。10o 企业在发行日或付息日在发行日或付息日购入债券时，实际支付的价款中不含有利息。 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 （面值部分）（面值部分） 借或贷：持有至到期投资借或贷：持有至到期投资利息调整利息调整 贷：银行存款贷：银行存款 （实际支付款项即公允价值加交易费用）（实际支付款项即公允价值加交易费用）11o 例：例：A公司公司2012年年1月月1日从活跃市场上购入某公司同日从活跃市场上购入某公司同日发行的日发行的3年期债券，面值总额年期债券，面值总额100万元，票面利率万元，票面

9、利率10%, 实际购买价实际购买价951970元。该债券分期付息，于每年元。该债券分期付息，于每年初付息一次，本金到期支付。初付息一次，本金到期支付。借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 000 000 贷：贷：持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 48 030 银行存款银行存款 951 97012修改教材案例修改教材案例 P140 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 600 000 应收利息应收利息 36 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 43 000 贷：银行存款贷：银行存款 679 000 借：银行存款借：银行存款 36 000 贷：应收

10、利息贷：应收利息 36 000 13三、后续计量 持有至到期投资的后续计量采用实际利率法，按持有至到期投资的后续计量采用实际利率法，按摊余摊余成本计量成本计量。 持有至到期投资的收益主要来源是持有期内的利息收持有至到期投资的收益主要来源是持有期内的利息收入，计入入，计入“投资收益投资收益”账户。账户。 企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法有所不同。有所不同。 （一）分期付息、到期还本债券（补充案例） （二） 到期一次还本付息债券 (案例见教材例5-7） 14三、后续计量o我国会计准则规定我国会计准则规定，应采用应采用实际利率法实际

11、利率法（理论上还有（理论上还有直线法直线法）确确认投资收益和利息调整（债券溢折价摊销），并在此基础上确认认投资收益和利息调整（债券溢折价摊销），并在此基础上确认债券的摊余成本债券的摊余成本。在实际工作中，以某一价格购入持有至到期投在实际工作中，以某一价格购入持有至到期投资后，应当按照规定计算出资后，应当按照规定计算出实际利率实际利率。o 摊余成本即持有至到期投资账面价值摊余成本即持有至到期投资账面价值是指初始投资成本是指初始投资成本+（-）利息调整）利息调整-减值准备以后的余额减值准备以后的余额。o 期末摊余成本期末摊余成本o =“持有至到期投资持有至到期投资”总账总账余额余额-本期计提的减值

12、准备本期计提的减值准备o 本期计提的实际利息本期计提的实际利息=期末摊余成本期末摊余成本X实际利率实际利率15三、后续计量o 实际利率法实际利率法的特点： 实际利息 =债券账面价值（摊余成本）实际利率 =各期投资收益 票面利息=债 券 面 值 票面利率 =各期应收利息 两者的差额为利息调整的摊销金额（减少额）利息调整的摊销金额（减少额）16（一）分期付息、到期还本债券溢价溢价（票面利率市场利率）（票面利率市场利率）对对投资者投资者而言，是而言，是以后各期多得利息收入而预付的代价；以后各期多得利息收入而预付的代价；对对发行方发行方而言，是而言，是以后各期多付利息而预先得到的补偿。以后各期多付利息

13、而预先得到的补偿。故溢价实际上是由于债券票面（名义）利率与市场（实际）故溢价实际上是由于债券票面（名义）利率与市场（实际）利率之间的差异而产生的结果；是发行方预收投资者的款利率之间的差异而产生的结果；是发行方预收投资者的款项。项。投资方投资方：应于每期计息时：应于每期计息时摊销溢价（摊销溢价（实际利率法实际利率法），），陆续陆续调整投资收益调整投资收益。 17分期付息、一次还本（溢价购入即利息调整为借差）基本分录：基本分录：例例5-7改为：每半年改为：每半年支付支付一次利息一次利息o购入时：购入时：P141例例5-7 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 300 000 持有至到期投资

14、持有至到期投资利息调整利息调整 10 775 贷：银行存款贷：银行存款 310 775o计息或收息并摊销溢价：计息或收息并摊销溢价： 借：应收利息（或银行存款）借：应收利息（或银行存款） 9 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 1 231 投资收益投资收益 7 76918一次还本、分期付息（溢价购入即利息调整为借差）o 到期收回面值到期收回面值 o 无论面值还是溢价或折价购入，到期收回债券面值，做无论面值还是溢价或折价购入，到期收回债券面值，做同样处理。（溢价或折价均已经摊销完毕）同样处理。（溢价或折价均已经摊销完毕） 借：银行存款借：银行存款 300 000 贷：持

15、有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 300 00019一次还本、分期付息（折价购入即利息调整为贷差）折价折价（票面利率市场利率）（票面利率市场利率）对对投资者投资者而言，是而言，是以后各期少得利息而预先得到的补偿；以后各期少得利息而预先得到的补偿；对对发行方发行方而言，是而言，是以后各期少付利息而预付的代价。以后各期少付利息而预付的代价。 故折价实际上是由于债券票面利率与实际利率之间的差异而产生故折价实际上是由于债券票面利率与实际利率之间的差异而产生的结果。的结果。 投资方投资方：应于每期计息时：应于每期计息时摊销折价（摊销折价（实际利率法实际利率法），），陆续调整投陆续调整投资收益资收益

16、。20一次还本、分期付息（折价购入即利息调整为贷差）o 例：A公司2009年1月1日从活跃市场上购入某公司同日发行的3年期债券，面值总额100万元，票面利率10%, 实际购买价951970元。该债券分期付息，于每年初付息一次，本金到期支付。A公司将债券投资划归为持有至到期投资。假定不考虑所得税，减值损失等因素。（经测算，该债券实际利率为（经测算，该债券实际利率为12%，），）21一次还本、分期付息（折价购入即利息调整为贷差）实际利息和摊余成本计算表实际利息和摊余成本计算表年年 度度应收利息应收利息=面值面值票面利率票面利率实际利息实际利息=上期末上期末 实 际实 际利率利率利 息 调 整利 息

17、 调 整减少数减少数=-利 息 调 整利 息 调 整余额余额=上期末上期末-摊余成本摊余成本=上期末上期末+2009年初年初 48 030 951 9702009年末年末100 000114 236 14 236 33 794 966 2062010年末年末100 000115 945 15 945 17 849 982 1512011年末年末100 000117 849 17 849 01 000 000 合计合计300 000348 030 48 030 22一次还本、分期付息（折价购入即利息调整为贷差）基本分录：基本分录：o2009年年1月月1日日购入时：购入时： 借：持有至到期投资借：

18、持有至到期投资成本成本 1 000 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 48 030 银行存款银行存款 951 970 2009年年12月月3 31日日计息或收息并摊销折价：计息或收息并摊销折价： 借：应收利息（或银行存款）借：应收利息（或银行存款） 100 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 14 236 贷：贷： 投资收益投资收益 114 236 2010年年1月月1日收到债券利息日收到债券利息 借：银行存款借：银行存款 100 000 贷：应收利息贷：应收利息 100 00023一次还本、分期付息（折价购入即利息调整为贷差）o到期收回面值到期收

19、回面值 o无论面值还是溢价或折价购入，到期收回债券面值，做同样处理。无论面值还是溢价或折价购入，到期收回债券面值，做同样处理。（溢价或折价均以摊销完毕）（溢价或折价均以摊销完毕） 借：银行存款借：银行存款 1 100 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1 000 000 应收利息应收利息 100 00024（二）到期一次还本付息债券o 修改教材案例修改教材案例 P142o （1）2010年购入债券时：年购入债券时：o 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 300 000o 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 10 775o 贷：银行存款贷：银行存款 310

20、 775o （2）2010年年6月月30日计提利息（分录见教材日计提利息（分录见教材142）o （3） 2010年年12月月31日计提利息日计提利息o 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 9 000o 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 1262o 投资收益投资收益 7 73825（二）到期一次还本付息债券o准则规定：准则规定：资产负债表日，持有至到期投资一次还本付息的，应资产负债表日，持有至到期投资一次还本付息的，应按票面利率计算应收未收利息，按其摊余成本和实际利率计算投资收按票面利率计算应收未收利息，按其摊余成本和实际利率计算投资收益，其差额作为益，其差

21、额作为“利息调整利息调整”。o修改教材案例修改教材案例 P142 2014年到期时：年到期时： 借：银行存款借：银行存款 372 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 300 000 应计利息应计利息 72 00026四、持有至到期投资转移的核算四、持有至到期投资转移的核算o“持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息“账面余额账面余额=90005 o= 45 000o “持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整“账面余额账面余额=10775 -1231-1262-1293-1326-1359 = 4304oP142 7月月10日出售前：日出售前： 借：可供出售金融资产借

22、：可供出售金融资产 349 304 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 300 000 利息调整利息调整 4 304 应计利息应计利息 45 000 27 五、到期兑现 o持有至到期投资的到期兑现：持有至到期投资的到期兑现：o如果是一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；如果是一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；o如果是分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。如果是分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。o一般来说，在债券投资到期时，利息调整明细账余额已经摊销完一般来说，在债券投资到期时，利息调整明细账余额已经摊销完毕，不论是按面值购入，还是溢价或折价

23、购入，毕，不论是按面值购入，还是溢价或折价购入，“持有至到期投持有至到期投资资”科目的余额均为债券面值（和应计利息）。科目的余额均为债券面值（和应计利息）。 借：银行存款借：银行存款 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 应计利息应计利息28六、减值 o企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。o持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价

24、值减记至值减记至预计未来现金流量现值预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。失，计入当期损益。 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备o预计未来现金流量现值，可以按照该持有至到期投资初始确定的预计未来现金流量现值，可以按照该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算，也可以采用合同规定的现行实际利率折现。实际利率折现计算，也可以采用合同规定的现行实际利率折现。29o 持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产该金融资产价值得以恢复价值得

25、以恢复，且客观上与确认该损失后，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已经提高等），发生的事项有关（如债务人的信用评级已经提高等），原确认的减值损失原确认的减值损失应当予以转回应当予以转回，计入当期损益。，计入当期损益。o 但是，该转回后的账面价值但是，该转回后的账面价值不应超过不应超过假定不计提减值假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。30六、案例分析o 例例1 1：A A公司公司20092009年年1 1月月2 2日从证券公司购入日从证券公司购入B B公司公司20092009年年1 1月月1 1日发行的日发

26、行的3 3年期、票面利率年期、票面利率4%4%、到期、到期日为日为20122012年年1 1月月1 1日、到期一次还本付息的债券。日、到期一次还本付息的债券。A A公司购入债券面值为公司购入债券面值为10001000万元，实际支付价款万元，实际支付价款为为947.50947.50万元，另支付相关费用万元，另支付相关费用2020万元，万元，A A公司公司将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为利率为5%5%，按年计提利息。，按年计提利息。o 要求：编制要求：编制A A公司公司20092009年年1 1月月1 1日至日至20122012年年1 1月月1

27、 1日日上述有关业务的会计分录。上述有关业务的会计分录。31六、案例分析o 2009年1月2日o 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 10001000o 贷：银行存款贷：银行存款 967.50967.50o 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 32.5032.50o 2009年12月31日o 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 4040o 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 8.388.38o 贷：投资收益贷：投资收益 48.3848.3832六、案例分析o 2010年12月31日o 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 4040

28、o 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 8.798.79o 贷：投资收益贷：投资收益 48.7948.79o 2011年12月31日o 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 4040o 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 15.3315.33o 贷：投资收益贷：投资收益 55.3355.3333六、案例分析o 2012年1月1日o 借：银行存款借：银行存款 11201120o 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 10001000o 持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 120120o 34六、案例分析o 例例2 2：A A公司公司20102

29、010年年1 1月月1 1日从证券公司购入日从证券公司购入B B公司公司20092009年年1 1月月1 1日发行的日发行的5 5年期、票面利率年期、票面利率5%5%、到期日为、到期日为20142014年年1 1月月1 1日、每年日、每年1 1月月5 5日支付上年度利息，到期一次还本和日支付上年度利息，到期一次还本和支付最后一次利息的债券。支付最后一次利息的债券。A A公司购入债券面值为公司购入债券面值为10001000万元，实际支付价款为万元，实际支付价款为1005.351005.35万元，另支付相关费用万元，另支付相关费用1010万元，万元，A A公司将其划分为持有至到期投资。购入债券公司

30、将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为的实际利率为6%6%，按年计提利息。，按年计提利息。20102010年年1212月月3131日该日该债券预计未来现金流量现值为债券预计未来现金流量现值为930930万元。万元。o 要求：编制要求：编制A A公司公司20102010年年1 1月月1 1日至日至20102010年年1212月月3131日上述日上述有关业务的会计分录。有关业务的会计分录。35六、案例分析o 2010年1月1日o 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 10001000o 应收利息应收利息 5050o 贷：银行存款贷：银行存款 1015.351015.35o 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 34.6534.65o 2010年1月5日o 借：银行存款借：银行存款 5050o 贷：应收利息贷：应收利息 505036六、案例分析o 2010年12月31日o 借：应收利息借：应收利息 5050o 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 7.927.92o 贷：投资收益贷：投资收益 57.9257.92o 借：资产减值损失（借：资产减值损失（965.35+7.92-930965.35+7.92-930）43.2743.27o 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 43.2743.27