高级财务会计学-第6讲-企业合并.pptx

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1、高级财务会计学高级财务会计学主讲人主讲人: 曾雪云曾雪云 副教授副教授第六讲第六讲 企业合并企业合并第一节第一节 同同一控制下企业一控制下企业合并合并第二节第二节 非同非同一控制下企业一控制下企业合并合并 第一节第一节 同同一控制下企业合并一控制下企业合并几个关键问题：几个关键问题：什么是企业合并？什么是企业合并？什么是同一控制？什么是同一控制？如何进行会计处理（原则与方法）？如何进行会计处理（原则与方法）？北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 一、一、企业合并的基本概念企业合并的基本概念 企业合并，是将两个或两个以上单独的企企业合并，是将两个或两个以上单独的企业合并业合并形成一个报告主体形成

2、一个报告主体的交易或事项。的交易或事项。 合并的结果：通常是一个企业取得了对另一个或多合并的结果：通常是一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权。个企业的控制权。 对合并的判断，主要是看是否引起报告主体的变化。对合并的判断，主要是看是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 （二（二）企业合并企业合并的可能的可能后果后果企业合并的两种可能结果：企业合并的两种可能结果： 形成母子公司的关系：该交易或事项发生后，涉及形成母子公司的关系：该交易或事项发生后，涉及控制权的转移，子公司需要纳入母公司的合并财务控制权的转

3、移，子公司需要纳入母公司的合并财务报表范围中。报表范围中。 被并购方失去法人资格：交易或者事项发生后，一被并购方失去法人资格：交易或者事项发生后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并企业失去方能够控制另一方的全部净资产，被合并企业失去法人资格，需要办理工商注销登记。法人资格，需要办理工商注销登记。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 （三）企业合并的方式（三）企业合并的方式 控股合并：形成母子公司控制关系控股合并：形成母子公司控制关系 吸收合并：注销被合并方的法人资格吸收合并：注销被合并方的法人资格 新设合并：注册成立一家新的企业新设合并：注册成立一家新的企业北京邮电大学经济管理学院 曾雪云

4、主讲 （四）企业合并的两种类型（四）企业合并的两种类型同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并计量基础是计量基础是权益结合法权益结合法北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 二、同一控制下的企业合并的判断二、同一控制下的企业合并的判断 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或者相同的多方最企业在合并前后均受同一方或者相同的多方最终控制并且该控制并非暂时性的。终控制并且该控制并非暂时性的。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在生在同一企业集团内部同一企业集团内部之间的合并。之间的合并。 同受国家控

5、制的企业之间发生的合并，不应仅同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而作为同一控制下的企业合并。而作为同一控制下的企业合并。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 三、三、同一控制下的企业同一控制下的企业合并合并的的处理原则处理原则不产生新的资产和负债不产生新的资产和负债取得的被合并方各项资产、负债，应维持原账取得的被合并方各项资产、负债，应维持原账面价值不变面价值不变取得的净资产的入账价值与合并对价账面价值取得的净资产的入账价值与合并对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目之间的差额，调整所有者权益相关项目

6、参与合并各方在合并以前实现的留存收益应体参与合并各方在合并以前实现的留存收益应体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益现为最终控制方合并财务报表中的留存收益北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 三、三、同一控制下同一控制下的的控股控股合并合并的会计的会计处理处理合并日长期股权投资的确认和计量合并日长期股权投资的确认和计量合并日合并资产负债表的编制问题合并日合并资产负债表的编制问题北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 三、三、同一控制下同一控制下的控股合并的控股合并的会计的会计处理处理合并日长期股权投资的确认和计量合并日长期股权投资的确认和计量按照按照企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股

7、权长期股权投资投资的规定进行处理，以合并日应享的规定进行处理，以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。形成长期股权投资的初始投资成本。合并差额调整资本公积合并差额调整资本公积。资本公积资本公积不足不足冲减，相应调整盈余公积和未分配利润。冲减，相应调整盈余公积和未分配利润。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 【例题1计算分析题】教材【例241】 A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了

8、1500万股本公司普遍股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日， A公司及B公司的所有者权益构成如表1所示。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 A A公司公司B B公司公司股本9 000股本1 500资本公积2 500资本公积 500盈余公积2 000盈余公积1 000未分配利润5 000未分配利润2 000合计18 500合计5 000表1 单位：万元北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 （1）A公司在合并日个别报表中长期股权投资的处理 借：长期股权投资 5 000 贷：股本 1 500 资本公积 3 500（2）A公司在合并日合并资产负债表的编制 需将B公司在

9、合并日前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。 借：资本公积 3 000 贷：盈余公积 1 000 未分配利润2 000北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 （3）A公司在合并日合并利润表的编制 合并利润表合并利润表应当应当包括合并方及被合并方自合包括合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。内部交并当期期初至合并日实现的净利润。内部交易需易需抵销抵销。可以在合并报表的净利润下单列。可以在合并报表的净利润下单列“被合并方在合并前实现的净利润被合并方在合并前实现的净利润”项目。项目。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 【例题2计算分析题】

10、A公司和C公司同为甲公司的子公司，B公司为C公司的子公司。A公司于2010年1月1日以银行存款6 000万元从C公司取得B公司70%的股权，2010年1月1日B公司相对于甲公司而言的所有者权益的账面价值为10 000万元，其中股本为5 000万元，资本公积为2 000万元，盈余公积为700万元，未分配利润为2 300万元，可辨认净资产公允价值为12 000万元。A公司为进行企业合并支付审计费等中介费用15万元。【例题2计算分析题】要求：判断A公司取得B公司的股权是否形成企业合并。若形成企业合并，判断合并类型，并编制A公司合并日个别财务报表和合并财务报表中的有关会计分录；若不形成企业合并，计算该

11、项投资的初始投资成本，并编制该项股权投资的有关会计分录。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 被并购方被并购方B B公司公司股本 5 000资本公积 2 000盈余公积 700未分配利润 2 300所有者权益合计 10 000可辨认净资产的公允价值12 000表2 B公司的所有者权益与估值 单位：万元北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 图图1 1 以甲公司为最终控制人的股权结构图以甲公司为最终控制人的股权结构图甲公司甲公司A公司公司B公司公司C公司公司交易交易控制权控制权北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 解析： A公司取得了B公司70%的股权，能够对B公司的生产经营决策等实施控制，所以形

12、成企业合并。由于合并前后A公司和B公司受同一最终控制方甲公司控制，所以该项企业合并属于同一控制下的企业合并。（1）A公司个别财务报表中的有关会计分录：借：长期股权投资B公司 （10 00070%）7 000 贷：银行存款6 000 资本公积股本溢价1 000 借：管理费用15 贷：银行存款 15北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 控股合并控股合并 （2）A公司合并财务报表中的有关调整和抵销分录如下：借：股本5 000 资本公积2 000 盈余公积700 未分配利润2 300 贷：长期股权投资7 000少数股东权益3 000对留存收益调整分录如下：借：资本公积2 100贷：盈余公积490（70

13、070%）未分配利润1 610（2 30070%）假设合并后A公司资本公积资本（股本）溢价的金额足够调整。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 控股合并控股合并四四、同一控制下同一控制下的吸收合并的吸收合并的会计的会计处理处理合并中的各项合并中的各项资产和负债资产和负债均按照在均按照在被合并方的原账面价值进行确定被合并方的原账面价值进行确定合并差额合并差额依次冲减被合并方的资本依次冲减被合并方的资本公积、盈余公积和未分配利润公积、盈余公积和未分配利润北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 【例题3计算分析题】假设将例题1修改为A公司对B公司采取吸收合并。如下： A、B公司分别为P公司控制下的两家

14、子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司将注销法人资格。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日， A公司及B公司的资产负债情况如表3所示。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 项目项目A A公司公司B B公司公司资产：账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金4312.510501050存货620017002000应收账款300010001000长期股权投资1500012001500固定资产700030004000无形资产450010001500资产合计40012.58

15、95011050表3 资产负债表简表 单位：万元北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 项目项目A A公司公司B B公司公司负债与股东权益： 账面价值公允价值账面价值公允价值银行借款1250027502750应付账款3750800800其他应付款375400400负债合计负债合计1662539503950实收资本75001500资本公积5000500盈余公积50001000未分配利润5887.52000所有者权益合计 23387.550007100负债和所有者权益合计40012.58950表3 资产负债表简表 （续） 单位：万元北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 A公司在合并日的账务处理为：

16、借：货币资金 1050库存商品（存货） 1700应收账款 1000长期股权投资 1200固定资产 3000无形资产 1000贷：银行借款 2750应付账款800其他应付款（其他负债）400股本 1500资本公积 3500A A公司还需分别公司还需分别编制个别报表编制个别报表和合并报表吗？和合并报表吗？借方合计借方合计89508950万元，贷方合万元，贷方合计计89508950万元。万元。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 吸收合并吸收合并同同一控制下一控制下的权益结合法的权益结合法的的处理原则处理原则不产生新的资产和负债不产生新的资产和负债取得的被合并方各项资产、负债，应维持原账取得的被合并

17、方各项资产、负债，应维持原账面价值不变面价值不变取得的净资产的入账价值与合并对价账面价值取得的净资产的入账价值与合并对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目之间的差额，调整所有者权益相关项目参与合并各方在合并以前实现的留存收益应体参与合并各方在合并以前实现的留存收益应体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益现为最终控制方合并财务报表中的留存收益北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 第二节第二节 非同非同一控制下企业合并一控制下企业合并五五个关键点：个关键点：非同一控制下企业非同一控制下企业合并的处理原则合并的处理原则非同一控制下企业非同一控制下企业合并的会计处理合并的会计处理多次交易分步

18、实现的企业多次交易分步实现的企业合并合并反向购买的会计反向购买的会计处理处理北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 一、非同一控制下企业合并一、非同一控制下企业合并的处理原则的处理原则是指参与合并的一方是指参与合并的一方购买购买另一方或多方另一方或多方股权股权的的交易行为。基本处理原则是交易行为。基本处理原则是购买法购买法。计量计量基础是基础是公允价值公允价值北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 非同一控制下购买法的非同一控制下购买法的处理原则处理原则取得的资产和承担的负债均以公允价值计量取得的资产和承担的负债均以公允价值计量合并对价为非货币性资产时，应确认资产的处合并对价为非货币性资产时，应确

19、认资产的处置损益置损益合并报表中，如何合并成本与被购买方可辨认合并报表中，如何合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额产生了差额，借方差额计净资产公允价值份额产生了差额，借方差额计入商誉，贷方差额确认为营业外收入。入商誉，贷方差额确认为营业外收入。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 二、非同一控制下企业合并二、非同一控制下企业合并的处理方法的处理方法非同一控制下企业合并的几个关键性问题：非同一控制下企业合并的几个关键性问题：确定购买方确定购买方确定购买确定购买日日确定合并确定合并成本成本将合并将合并成本在可辨认资产成本在可辨认资产和负债和负债之间做分配之间做分配合并差额（商誉）的处理合并差

20、额（商誉）的处理购买日合并报表的编制购买日合并报表的编制北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 二、非同一控制下企业合并二、非同一控制下企业合并的处理方法的处理方法购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。一般认为取得对方半数以上有表决权的股份一般认为取得对方半数以上有表决权的股份，是形成控制的是形成控制的关键；关键；某些特殊情况，需要某些特殊情况，需要依据实质重于形式的质依据实质重于形式的质量要求来判断量要求来判断；对于反向购买，会计上的母公司是法律上的对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，要遵照实质重于形式的要求判定。子公司，要遵照实质重于形式的要求判定。根据协议而不是股

21、根据协议而不是股份取得控制权；大份取得控制权；大多数席位；大多数多数席位；大多数投票权；能够主导投票权；能够主导被购买企业的财务被购买企业的财务和经营决策和经营决策北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 二、非同一控制下企业合并二、非同一控制下企业合并的会计处理的会计处理方法方法购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移：控制权的转移： 股东大会已经审议通过股东大会已经审议

22、通过；已获得已获得国家国家有关主有关主管管部门部门的批准的批准；已经办理了财产权交接手续；已经办理了财产权交接手续；已支付了购买价款的大部分；实际上已经控已支付了购买价款的大部分；实际上已经控制了被购买方的财务和经营决策。制了被购买方的财务和经营决策。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 二二、非同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并的会计处理方法的会计处理方法企业合并成本的企业合并成本的确定：非同一控制下遵循的原确定：非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值作为则是市场原则，即用投出资产的公允价值作为企业合并成本企业合并成本。非同一控制下企业合并中发生为进行合并而发非同一控

23、制下企业合并中发生为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。等，应当计入当期损益。借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款等贷：银行存款等对相关费用的对相关费用的处理与同一控处理与同一控制下是一致的制下是一致的北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 【例题4计算分析题】假设将例题3修改为A公司是M集团控制下的企业，并且M集团与P公司不存在关联关系。如下： A公司于207年3月10日自B公司的母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司将保留法人资格。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元，

24、市价7元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日， A公司及B公司的资产负债情况仍如表3所示。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 项目项目A A公司公司B B公司公司资产：账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金4312.510501050存货620017002000应收账款300010001000长期股权投资1500012001500固定资产700030004000无形资产450010001500资产合计40012.5895011050表3 资产负债表简表 单位：万元北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 项目项目A A公司公司B B公司公司负债与股东权益： 账面价值公允价值账面

25、价值公允价值银行借款1250027502750应付账款3750800800其他应付款375400400负债合计负债合计1662539503950实收资本75001500资本公积5000500盈余公积50001000未分配利润5887.52000所有者权益合计 23387.550007100负债和所有者权益合计40012.58950表3 资产负债表简表 （续） 单位：万元北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 解析： A公司取得了B公司100%的股权，能够对B公司的生产经营决策等实施控制，所以形成企业合并。又由于合并前后A公司和B公司分别受到不同最终控制方M集团和P公司的控制，所以该项企业合并属于

26、非同一控制下的企业控股合并。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 谁确认股权投资？谁确认股权投资？谁来编合并报表？谁来编合并报表？B B公司是否有账公司是否有账务处理？务处理？解析： A公司取得了B公司100%的股权，能够对B公司的生产经营决策等实施控制，所以形成企业合并。又由于合并前后A公司和B公司分别受到不同最终控制方M集团和P公司的控制，所以该项企业合并属于非同一控制下的企业控股合并。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 谁确认股权投资？谁确认股权投资？谁来编合并报表？谁来编合并报表？B B公司是否有账公司是否有账务处理？务处理？借：长期股权投资B公司 10 500贷：股本P公司 1 5

27、00 资本公积股本溢价 9 000借：管理费用15贷：银行存款 15北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 A A公司在个别财务公司在个别财务报表中需要编制报表中需要编制的会计分录的会计分录（1）第一步，确认长期股权投资 解析：北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 合并合并价差价差=企业合企业合并成本并成本-合并中取得被购买方可辨合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额认净资产公允价值份额A A公司合并商誉公司合并商誉=7.0=7.01500-7100=3400 1500-7100=3400 万元万元（2）第二步，计算合并价差，正价差确认商誉解析：北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 a) 借

28、：库存商品（存货） 300长期股权投资 300固定资产 1 000无形资产 500贷：资本公积 2 100b) 借：实收资本1 500 资本公积 2 600 盈余公积 1 000 未分配利润2 000 商誉 3 400 贷：长期股权投资10 500（3）第三步，A公司为编制合并财务报表做抵销分录如下：（2100+500）A A公司个别报公司个别报表中有商誉吗？表中有商誉吗？什么情况下有什么情况下有少数股东权益？少数股东权益？解析：北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 （4）第四步，A公司编制合并资产负债表如下：表4 合并资产负债表简表【例题5计算分析题】假设将例题4修改为非同一控制下的吸收合并

29、。如下： A公司是M集团控制下的企业，并且M集团与P公司不存在关联关系。207年3月10日，A公司于自B公司的母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司将注销法人资格。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元，市价7元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日， A公司及B公司的资产负债情况仍如表3所示。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 解析：北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 该项合并属于非同一控制下的该项合并属于非同一控制下的吸收合并吸收合并吸收合并是否吸收合并是否编合并报表？编合并报表？B B公司是否有公司是否有账务处理？账务处理？A公

30、司在合并日的账务处理为： 借：货币资金库存商品（存货）应收账款 长期股权投资固定资产无形资产 贷：银行借款 应付账款其他应付款（其他负债）股本资本公积A A公司公司只只需编需编制个别报表制个别报表北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 吸收合并吸收合并 1050 2000 （1700+300）1000 1500 （1200+300） 4000 （3000+1000） 1500 （1000+500）2750800400 1500 9000 11050 3950 10500合并价差：合并价差：10500-(11050-3950)=3400 10500-(11050-3950)=3400 3400商誉

31、（营业外支出）非同一控制下吸收合并的非同一控制下吸收合并的处理原则处理原则取得的资产和负债均按公允价值确认为本企业取得的资产和负债均按公允价值确认为本企业的资产和负债；的资产和负债；合并对价为非货币性资产时，应确认资产的处合并对价为非货币性资产时，应确认资产的处置损益置损益合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额产生了差额，确认为额产生了差额，确认为商誉或者作为合并当期商誉或者作为合并当期的损益计入利润表的损益计入利润表。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 这是与控这是与控股合并的股合并的不同点不同点【例题6计算分析题】假设将例题4修改为A公司只能取

32、得B公司90%的股权。如下： A公司是M集团控制下的企业，并且M集团与P公司不存在关联关系。207年3月10日，A公司于自B公司的母公司P处取得B公司90%的股权。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元，市价7元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日， A公司及B公司的资产负债情况仍如表3所示。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 解析：北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 该项合并属于非同一控制下的控股合并，并且含有少数股东权益。少数股东权少数股东权益在哪里列益在哪里列示？示？ A公司取得了B公司90%的股权，能够对B公司的生产经营决策等实施控制

33、，并且合并前后A公司和B公司分别受到不同最终控制方M集团和P公司的控制，所以该项企业合并属于非同一控制下的企业控股合并。 又由于A公司并不持有B公司100%的股权，那么A公司将如何合并公司将如何合并B公司的资产、负债和公司的资产、负债和权益？权益？是全额纳入是全额纳入还是按控股还是按控股比例纳入？比例纳入？解析：北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 （1）第一步，确认长期股权投资的处理，与例题4的会计处理完全一样。 借：长期股权投资B公司 10 500贷：股本P公司 1 500 资本公积股本溢价 9 000借：管理费用15贷：银行存款 15北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 合并合并价差价差

34、=企业合企业合并成本并成本-合并中取得被购买方可辨合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额认净资产公允价值份额A A公司合并商誉公司合并商誉=7.0=7.01500-71001500-710090% 90% （2）第二步，计算合并价差，正价差确认商誉解析：=4110 =4110 万元万元北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 a) 借：库存商品（存货） 300长期股权投资 300固定资产 1 000无形资产 500贷：资本公积 2 100b) 借：实收资本1 500 资本公积 2 600 盈余公积 1 000 未分配利润2 000 贷：长期股权投资10 500（3）第三步，A公司为编制合并财务

35、报表做抵销分录如下：（2100+500）解析：B B公司的资产和公司的资产和负债项目全额纳负债项目全额纳入合并入合并少数股东权益少数股东权益 710710商商 誉誉 4 114 110北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 （4）第四步，A公司编制合并资产负债表如下：表5 合并资产负债表简表存在少数股东权存在少数股东权益情况下的合并益情况下的合并资产负债表资产负债表三三、通过多次交易分步实现企业合并、通过多次交易分步实现企业合并总的原则：区分总的原则：区分个别财务报表个别财务报表和和合并财务报表合并财务报表作不同的处理作不同的处理北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 第一步，在个别财务报表中，购

36、买方应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。三三、通过多次交易分步实现企业合并、通过多次交易分步实现企业合并总的原则：区分总的原则：区分个别财务报表个别财务报表和和合并财务报表合并财务报表作不同的处理作不同的处理北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 第二步，在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。【例题7计算分析题】P408【例244】206年1月

37、1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的评估价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，市场价格无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。 207年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元。A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 400万元。B公司自206年1月1日A公司取得投资后至207年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲

38、解析：（1）A公司在个别报表中于购买日的账务处理：借：长期股权投资3000贷：银行存款3000（2）A公司在合并财务报表中的处理 a）计算以前年度投资的损益 b）计算合并成本合并成本 30000 （万元） 北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 5400540035400会计与法会计与法理的冲突理的冲突 损益54005000400（万元）借：长期股权投资400贷：投资收益400解析：c）计算购买日的商誉：在合并财务报表中应体现的商誉在合并工作底稿上应作的合并抵销分录为：北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 为什么分步实现为什么分步实现合并的个别报表合并的个别报表与合并报表的计与合并报表的计量原则

39、不同？量原则不同？3540055 00060%2 400（万元）借：B公司所有者权益55 000商誉 2 400贷：长期股权投资35 400少数股东权益22 000四四、反向购买的处理、反向购买的处理非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但但在在某些某些合合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，发行策在合并后被参与合并的另一方所控制，发行权益性证券的一方权益性证券的一

40、方虽然虽然是是法律法律上的母公司，上的母公司，但但实际上是实际上是经济经济意义意义上上的被收购方，该类企业的被收购方，该类企业合并通常合并通常称为称为反向购买反向购买。法律上的子法律上的子公司是会计公司是会计上的母公司上的母公司北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 四四、反向购买的处理、反向购买的处理北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 某控股股东B公司A上市公司50%50%定向增发定向增发以以B公司股权作为对价公司股权作为对价B公司是法律意义上的子公司公司是法律意义上的子公司A公司是法律意义上的母公司公司是法律意义上的母公司壳壳谁被包谁被包装上市？装上市？法律上的子法律上的子公司是会计公司是

41、会计上的母公司上的母公司谁是买谁是买方？方？B B公司公司是买方是买方北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 四、反向购买的处理四、反向购买的处理合并成本的确定合并成本的确定合并财务报表的编制合并财务报表的编制借壳上市的会计处理借壳上市的会计处理购买方购买方合并成本的确定方法：向法律上的母公司（合并成本的确定方法：向法律上的母公司（A公公司）所发行权益性证券的公允价值司）所发行权益性证券的公允价值北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 四、反向购买的处理四、反向购买的处理合并财务报表的编制合并财务报表的编制法律上的母法律上的母公司公司需需按以下原则编制合并财务报表：按以下原则编制合并财务报表：1）

42、合并财务报表中，B公司的资产、负债应以合并前的账面价值进行确认和计量；2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额；3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映;4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并;5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息;6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。编制原则是什编制原则是什么？么？假以其名假以其名徒有其名徒有其名北京邮电大学经济管理学院

43、 曾雪云主讲 四、反向购买的处理四、反向购买的处理借壳上市的会计处理借壳上市的会计处理上市公司编制合并财务上市公司编制合并财务报表时还应当区别以下情况报表时还应当区别以下情况处理：处理：1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益;2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。这这是什么是什么意思？意思？净净壳壳vs.v

44、s.业务业务四、四、反向购买的处理反向购买的处理【例题8计算分析题】 P410【例245】北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 五、被购买方的会计处理五、被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%l00%股权，被购买方可以可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账；其他情况下，被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲 第六讲第六讲 小结小结n 什么是同一控制与非同一控制？什么是同一控制与非同一控制？n同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理方法？方法？n非非同一控制下企业合并的会计处理方法同一控制下企业合并的会计处理方法？n合并资产负债表合并资产负债表的抵销分录与编制方法？的抵销分录与编制方法？n非非同一控制下多次交易实现合并的同一控制下多次交易实现合并的处理？处理？n反向购买的经济行为与识别？反向购买的经济行为与识别？ 北京邮电大学经济管理学院 曾雪云主讲