长股投财务会计与税法差异分析.pptx

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1、1 【第四部分第四部分】作业作业2 一、长期股权投资会计核算一、长期股权投资会计核算（一）初始计量1、020%50%100%（投资企业占被投资企业股权比例）（1）股权比例小于20%，属于对被投资单位不具有共同控制或重大影响，采用成本法核算（2）股权比例在20%-50%范围，属于对被投资单位共同控制（合营）或重大影响（联营），采用权益法核算。（3）股权比例大于50%，属于对被投资单位控制，采用成本法核算。3 2、长期股权投资的初始计量（1）分为两种情况企业合并非企业合并同一控制下企业合并非同一控制下企业合并（2）同一控制下企业合并形成的长期股权投资企业合并又分为两种：一种是吸收合并，一种是新设合

2、并。4A、合并方以支付现金、转让非现金资产等方式作为合并对价的方式借：长期股权投资-（合并方在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额）借：应收股利-（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）借：有关负债借：资本公积借：资本公积-资本溢价资本溢价借：盈余公积借：盈余公积借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润贷：现金贷：现金贷：存货、固定资产（等）贷：存货、固定资产（等）贷：资本公积贷：资本公积合并方发生的审计、法律、评估等费用计入管理费用合并方发生的审计、法律、评估等费用计入管理费用思考？上述转上存货、固定资产是否要缴纳增值税？思考？上述转上存货、固定资产是否要缴纳增值税？5 国家税务总

3、局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（告（2011年第年第13号公告号公告）B、合并方以发行权益性证券方式作为合并对价、合并方以发行权益性证券方式作为合并对价借：长期股权投资借：长期股权投资-（合并日以取得被合并方所有者权益（合并日以取得被合并方所有者权益账面价值的份额）账面价值的份额）借：应收股利借：应收股利借：资本公积借：资本公积借：盈余公司借：盈余公司借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润贷：股本贷：股本-（按发行权益性证券的面值）（按发行权益性证券的面值）6注意在确定长期股权投资初始投资成本时要注意以下四点：1、被合并方与合并方

4、会计政策、会计期间是否一致？不一致应按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方的资产、负债的账面价值进行调整。2、被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。2009年1月1日购入丁公司70%的股权2012年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的70%股权7 2009年1月1日购入丁公司70%的股权，购买日丁公司可辨认资产、负债的公允价值为6000万元，账面价值为4000万元。2012年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的70%股权。2009年1月1日至2011年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为2000万元，按照购买日账面价值净资

5、产计算实现的净利润为2300万元。假设无其他所有者权益变动。乙公司购入丁公司的初始投资成本为5600万元(6000+2000)70% 3、同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 4、如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以合并财务报表为基础。8（3）非同一控制下企业合并A、非同一控制下企业合并中，购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本 包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行

6、的权益性证券的公允价值之和。发生的直接相关费用计入管理费用。例1：2012年1月1日A公司用库存商品公允价值900万元,账面库存商品成本700万元；土地使用权账面价值5000万元，累计摊销1200万元，公允价值9000万元；支付评估费用400万元，银行存款2500万元，购买B公司80%的股权，假设：不考虑相关税费,A与B不存在任何关联关系。 9借：长期股权投资 12553（900+90017%+9000+2500） 管理费用 400 累计摊销 1200 主营业务成本 700 贷：无形资产 5000 银行存款 2900 营业外收入 5200 9000-(5000-1200) 主营业务收入 900

7、 应交税费-应交增值税（销项税额）153 库存商品 7002、B、通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。分为购买前采用成本法核算的，购买前采用权益法核算两种情形。10思考：企业合并企业所得税如何处理？我们主要参考文件：财政部财政部 国家税务总局关于企业重组业国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）号）（3）以非企业合并方式以外取得的长期股权投资）以非企业合并方式以外取得的长期股权投资A、以支付的现金方

8、式（买价+相关手续费）B、以发行权益性证券方式（公允价值，不包括支付给证券承销机构的手续费、佣金等支出，从溢价收入中扣除，不足冲减的冲盈余公积，未分配利润）C、投资者投入（投资合同约定的公允价值）D、债务重组或非货币性资产交换（公允价值等）11（二）后续计量1、成本法核算（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。12例2：201

9、2年2月1日A公司以2000万元取得B公司10%的股权，其中：包含已宣告但尚未发放的现金股利200万元，A公司对B公司不能施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。2012年6月,B公司宣告分派现金股利，A公司分得现金股利50万元。借：长期股权投资1800 应收股利 200贷：银行存款 2000借：应收股利 50贷：投资收益 50132、权益法核算（1）初始投资成本的调整a、初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额部分实际是商誉，两者之间的差额不要求对长期股权投资成本调整。b、初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值

10、份额，差额部分实质为双方在交易过程中转让方让步，计入营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。例3：2012年3月1日A公司取得B公司40%的股权，支付价款8000万元，取得投资时B公司净资产的账面价值为23000万元，公允价值为24000万元。借：长期股权投资成本9600贷：银行存款8000 营业外收入1600假设上例支付价款为10000万元借：长期股权投资成本10000贷：银行存款1000014（2）投资损益的确认注意三点（1）一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。（2）二是以取得投资时被投资单位固定

11、资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。（3）三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益应予抵销。15例4:A公司于2011年1月1日购入B公司40%的股份，购买价款为3400万元，并自取得投资之日起派人参与B公司的财务与生产经营决策。取得投资当日，B公司可辨认净资产公允价值为9200万元，除以下事项外，B公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。(1)固定资产账面原价1800万元，已提折旧360万元，公允价值2400万元，B

12、公司预计使用年限20年，A公司取得投资后剩余使用年限16年。(2)无形资产账面原价1050万元，已摊销210万元，公允价值1200万元，B公司预计使用年限10年，A公司取得投资后剩余使用年限8年。假设，B公司2011年实现净利润为1000万元，A公司与B公司的会计政策及会计年度相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧、摊销，预计净残值为0，两家公司之间未发生任何内部交易。16解：(1)固定资产公允价值与账面价值差额调整增加折折旧额=240016-180020=60万元(2)无形资产公允价值与账面价值差额调整增加的摊销额=12008-105010=45万元(3)B公司调整以后净利润=1000-

13、60-45=895万元(4)A公司应确认投资收益=89540%=358万元借：长期股权投资损益调整 358贷：投资收益 35817（3）取得现金股利或利润的处理在被投资单位宣告分派现金股利或利润时借：应收股利贷：长期股权投资损益调整（4）超额亏损的确认借：投资收益（经调整以后的净利润持有的比例）贷：长期股权投资损益调整（5）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资损益调整（被投资单位可供出售金融资产资本公积持有的比例）贷：资本公司其他资本公积（6）长期股权投资的减值借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备注意：长期股权投资减值准备在提取以后，均不允许转回。18（7）长期股权投

14、资的处置例5:A公司原持有B公司40%的股权，2011年12月23日，出售10%的股权，出售时A公司对B公司长期股权投资的构成：投资成本1800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。借：银行存款 705贷：长期股权投资 645 投资收益 60借：资本公积 75贷：投资收益 7519待续两个方面:一、投资收益的确认第三点，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。投资企业向联营企业及合营企业出售资产-顺流交易联营企业及合营企业向投资企业出售资产-逆流交易二、长期股权投资核算方法的转换（1）由成本法转换成权益法（2）由权益法转换成成本法2

15、0 二、长期股权投资税务处理二、长期股权投资税务处理（1）税法上没有长期股权投资的概念，长期股权投资被 划分到投资资产中。税法规定，投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。（2）税法对长期股权投资的初始计量规定 a、企业所得税法第十四条 企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除b、企业所得税法实施条例第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本； （二）通过支付现金

16、以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。21C、非货币性资产交换方式取得长期股权投资一种方式是采用公允价值模式一种方式是采用成本模式采用公允价值模式长期股权投资计税基础与初始成本一致，采用成本模式计量，长期股权投资计税基础是以换出资产的公允价值确定，其初始投资成本是以换出的账面价值为基础确定，因而其计税基础与初始投资成本不同，产生了暂时性差异。资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。22（3）税法对长期股权投资持有期间规定企业所得税法实施条例第十七条企业所得税法第

17、六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。 股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。国税函201079号四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题 ：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 23 企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投

18、资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。企业所得税法实施条例第八十三条规定，免税收入不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。24a、成本法核算(1)被投资单位宣告分配现金股利或利润会计处理：企业会计准则3号规定，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。即计入“投资收益”科目，与税法确认的时间是一致的

19、。 25税务处理：税务处理：国税函201079号四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题 ：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。企业所得税法实施条例第八十三条规定，免税收入不包括连续持有

20、居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。26(2)被投资单位派发股票股利会计处理：对于股票股利，不管企业采用成本法核算还是采用权益法核算，投资企业均不做账务处理，只需在除权日备查登记增加的股数，以反映股数的变化。税务处理:实施条例第十三条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。27b、权益法核算(1)初始投资成本调整会计处理：初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额部分实际是商誉，两者之间的差额不要求对长期股权投资成本调整。初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额部分实

21、质为双方在交易过程中转让方让步，计入营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。28税务处理：企业为取得该项投资实际发生的代价为该投资的计税基础。初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额产生的营业外收入，不征收企业所得税，汇算清缴时做纳税调整减少处理。(2)持有期间会计处理：投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资企业实现净损益的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。被投资企业宣告分配现金股利或利润时，相应的冲减投资成本，不确认投资收益。投资企业确认被投资企业净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投

22、资的长期权益减记至零为限，投资企业负有额外承担损失义务的除外。29税务处理：实施条例规定，被投资企业实现的利润由被投资企业缴纳企业所得税，其税后利润投资企业不确认为所得；被投资企业发生的亏损由被投资企业弥补，弥补期不超过5年。被投资企业宣告分配股利或利润时，投资方应按照享有的份额确认股息所得。这样，在会计处理时，期末被投资企业实现净损益时确认“投资收益”；而在税务处理时只有当被投资企业宣告分配时，才确认为股息所得。在企业所得税汇算清缴时，注意纳税调整，会计上作投资收益，纳税调减。会计上作投资损失，纳税调增。还要注意，宣告分配股利取得的股息所得是否符合免税收入条件，如符合，还要到主管税务机关做备

23、案处理。借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积思考：上述会计分录，会计处理与税法处理差异？30（4）长期股权投资的处置税务处理企业所得税法实施条例第十一条、投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。2010年国家税 务总局公告第6号一、企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额

24、时一次性扣除。31国税函201079号企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。国税函2010148号（五）投资损失扣除填报口径。根据国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知（国税发200988号）的规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次，对于长期股权投资发生的损失，企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投

25、资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。32三、长期股权投资企业所得税纳税申报表（一）举例说明成本法例1：甲、乙两家公司属于同一控制下的公司。甲公司于2011年2月1日以本企业的库存商品从丙公司手中换得乙公司60%的股份。该库存商品的账面余额为1500万元，已提跌价准备100万元，公允价值为2000万元，增值税税率为17%.乙公司2011年2月1日账面所有者权益总额为2000万元，净资产公允价值为3000万元。假定合并当日甲公司账上的资本公积为175万元，盈余公积为120万元，未分配利润为300万元。会计处理为（单位：万元，下同）： 借：长期股权投资 1200 存货跌价准备100

26、资本公积175 盈余公积120 利润分配未分配利润 245 贷：库存商品 1500 应交税费应交增值税（销项税额） 34033例2：甲、乙两家公司属于非同一控制下的公司。甲公司于2011年2月1日以本企业的库存商品从丙公司手中换得乙公司60%的股份。该库存商品的账面余额为1500万元，已提跌价准备100万元，公允价值为2000万元，增值税税率为17%，消费税税率为5%.乙公司20011年2月1日账面所有者权益总额为2000万元，净资产公允价值为3000万元。 借：长期股权投资 2340 贷：主营业务收入 2000 应交税费应交增值税（销项税额）340借：主营业务成本 1400 存货跌价准备10

27、0 贷：库存商品 1500 借：营业税金及附加100 贷：应交税费应交消费税100 34例3：甲、乙两家公司属于非同一控制下的公司。甲公司于2011年2月1日以本企业的库存商品从丙公司手中换得乙公司15%的股份。该库存商品的账面余额为1500万元，已提跌价准备100万元，公允价值为2000万元，增值税税率为17%. 借：长期股权投资 2340 贷：主营业务收入 2000 应交税费应交增值税（销项税额）340 借：主营业务成本 1400 存货跌价准备100 贷：库存商品150035例4：如果乙公司在2011年3月宣告发放2010年的股利，甲公司可分得20万元，上述例1、例2、例3的情形会计处理均

28、为： 借：应收股利20 贷：投资收益20例5：假如例4中乙公司在2011年3月宣告发放2010年的股利，甲公司按股东会决议分配利润报告中实际可分得20万元，可是甲公司在2011年只实际收到10万元，会计师事务所出具的审计报告也只确认10万元的投资收益，纳税申报表如何填报?36分析：例2、例3的税务处理与会计处理是一致的，体现收入并结转成本，但对于例1，在企业所得税年度纳税申报时则需填列企业所得税纳税申报表附表一（1）收入明细表、附表二（2）成本费用明细表、附表三纳税调整项目明细表，体现视同销售收入2000万元和视同销售成本1500万元，附表十一长期股权投资所得（损失）明细表第4列初始投资成本应

29、填列含增值税销项税的成本2340万元。 37上述例1、例2、例3所确认的会计投资收益与税法确认的收益也是一致的，附表十一长期股权投资所得（损失）明细表第7列会计投资收益和第8列税收确认的股息红利免税收入均为20万元，并且金额也反映在附表三纳税调整项目明细表第15行中免税收入和附表五税收优惠明细表第3行中。 应该注意的是，如果乙公司是公开发行股票的上市公司，则属与持有期不足12个月的上市公司股票投资收益，在附表十一长期股权投资所得（损失）明细表第7列会计投资损益填列20万元，但税收收益应填在第9列税收确认的股息红利全额征税收入20万元。在附表三纳税调整项目明细表第15行中免税收入和附表五税收优惠

30、明细表第3行中则不能反映此收益。例5情形如何填报，会计确认投资收益10万元，税法规定应确认20万元，假如符合免税收入条件属于免税收入。38（二）举例说明权益法甲公司于2010年取得A公司、B公司、C公司各30%的股份，均能够对这3家公司施加重大影响。假设4家公司会计政策与会计期间一致，同时，A公司、B公司及C公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年度这3家被投资单位的经营及分配情况如下：A公司：利润总额为100万元，宣告分配利润80万元； B公司：利润总额为-80万元； C公司：宣告分派股票股利100万元。 试确认甲公司2012年持有收益的会计与税收差异。 .确认损益的核

31、算方法 根据题意，甲公司应对以上3家公司采用权益法进行核算。 39.会计处理 甲公司应对A公司、B公司、C公司分别进行如下会计处理（单位：万元）： A公司： （1）根据A公司的利润总额，确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值 借：长期股权投资损益调整30（10030%） 贷：投资损益 30. （2）A公司宣告分配利润时 借：应收股利 24（8030%） 贷：长期股权投资损益调整24. B公司：根据B公司的利润总额，确认投资损失，同时调整长期股权投资的账面价值 借：投资损益 24（8030%）贷：长期股权投资损益调整24. C公司：不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变

32、化情况。 40.税务处理税务处理 A公司： （1）不根据A公司的利润总额确认收入； （2）A公司宣告分派利润时，确认收入。 B公司： B公司的净亏损不能由甲公司承担。 C公司： 股票股利应确认为收入实现。 纳税申报表填报接上例，甲公司2012年度附表3纳税调整项目明细表应这样填列： A公司：在第七行调减金额30万元，第十九行调增金额24万元；第十五行调减金额24万元。 B公司：在第七行调增金额24万元。 C公司：在第十九行调增金额30万元；第十五行调减金额30万元。 41 （三）（三）长期股权投资的处置填报举例:A公司原持有B公司40%的股权，2011年12月23日，出售40%的股权，出售时A公司对B公司长期股权投资的构成：投资成本1800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款4500万元。借：银行存款 4500贷：长期股权投资 2580 投资收益 1920 借：资本公积 300贷：投资收益 30042税收优惠备案政策简析税收优惠备案政策简析 简要介绍江西省国家税务局、江西省地方税务局关于印发企业所得税税收优惠管理办法（试行）的通知 （赣国税发201062号 ） 企业所得税税收优惠审批类报送资料及时间表4344