合并会计报表概述.pptx
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1、第6章 合并财务报表(上)管理学院 财务会计教研室 尉玉芬授课要求授课要求目的:目的:掌握合并报表的基本概念、基本理论及编掌握合并报表的基本概念、基本理论及编制合并工作底稿的基本方法;掌握同一控制下及制合并工作底稿的基本方法;掌握同一控制下及非同一控制下合并报表的编制方法。非同一控制下合并报表的编制方法。重难点:合并理论;重难点:合并理论;同一控制下及非同一控制下同一控制下及非同一控制下合并报表的编制方法合并报表的编制方法方法:方法:理论理论讲解、案例分析讲解、案例分析计划时数:计划时数:6 6学时学时学习内容学习内容第一节第一节 合并财务报表的意义合并财务报表的意义第二节第二节 合并财务报表
2、的合并理论合并财务报表的合并理论第三节第三节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围第四节第四节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序第五节第五节 我国我国合并财务报表的相关合并财务报表的相关规定规定第六节第六节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制第七节第七节 控制权取得日后合并控制权取得日后合并财务报表的编制财务报表的编制第一节第一节 合并财务报表合并财务报表的的意义意义一一、问题的产生问题的产生1 1、吸收合并、新设合并:、吸收合并、新设合并: 原有的法律主体消失,不存在编制合并报表问题原有的法律主体消失,不存在编制合并报表问题2 2、控股合并:、控
3、股合并:母公司个别报表母公司个别报表子公司个别报表子公司个别报表母子公司形成企业集母子公司形成企业集团,编制合并会计报团,编制合并会计报表表新会计主体新会计主体二、合并财务报表的含义合并财务报表的含义 合并合并财务报表,是指反映财务报表,是指反映母公司母公司和其和其全部子公司全部子公司形成的形成的企业集团整体企业集团整体财务状况、经营成果和现金流财务状况、经营成果和现金流量的财务报表量的财务报表。、第一节第一节 合并财务报表合并财务报表的的意义意义母公司母公司: :指控指控制一个或一个以上主体(含企业、被投制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化资单位中可
4、分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等主体等, ,下同)的主体下同)的主体。子公司子公司:是指被母公司控制的是指被母公司控制的主体主体。、第一节第一节 合并财务报表合并财务报表的的意义意义 三、合并财务报表的意义三、合并财务报表的意义 能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。 有利于避免一些企业集团利用内部控制关系,人为粉饰报表的情况发生。有利于避免一些企业集团利用内部控制关系,人为粉饰报表的情况发生。母母公公司司子公司子公司1 1子公司子公司2 2子公司子公司3 3独立的法律主体独立的法律主体经济经济实
5、体实体第一节第一节 合并财务报表合并财务报表的的意义意义 四、合并财务报表的特点四、合并财务报表的特点 (1 1)合并财务报表是)合并财务报表是经济意义上的会计主体经济意义上的会计主体,而不是,而不是法律意义上的主体。法律意义上的主体。(2 2)合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权)合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的的控股公司或母公司编制控股公司或母公司编制。(3 3)合并财务报表以个别财务报表为基础编制。)合并财务报表以个别财务报表为基础编制。 (4 4)合并财务报表编制有其独特的方法)合并财务报表编制有其独特的方法 。第一节第一节 合并财务报表合并财务报表的的意义意义第二节
6、第二节 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论母公司理论母公司理论实体理论实体理论所有权理论所有权理论母公司理论的主要观点:母公司理论的主要观点: 合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸 强调母公司或控股公司的股东利益强调母公司或控股公司的股东利益 实体理论的主要观点:实体理论的主要观点: 将母子公司视为单一经济个体将母子公司视为单一经济个体 主张对多数股东与少数股东应一视同仁主张对多数股东与少数股东应一视同仁 所有权理论主要观点:所有权理论主要观点: 母子公司之间是拥有和被拥有的关系母子公司之间是拥有和被拥有的关系 为满足母公司股东的信息需要而编制
7、为满足母公司股东的信息需要而编制第二节第二节 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论母公司理论与实体理论的特点比较母公司理论与实体理论的特点比较母公司理论母公司理论实体理论实体理论合并财务报表的目合并财务报表的目的和使用者的和使用者 母公司股东和债权人母公司股东和债权人集团中所有的股集团中所有的股东东少数股东权益的性少数股东权益的性质与计量质与计量 负债负债以帐面价值入账以帐面价值入账股东权益股东权益以公允价值入账以公允价值入账合并商誉合并商誉 仅包括母公司拥有部分仅包括母公司拥有部分子公司整体商誉子公司整体商誉 合并净收益和少数合并净收益和少数股东收益股东收益 母公司所有者的净收益母公
8、司所有者的净收益是合并净收益;少数股是合并净收益;少数股东收益是费用东收益是费用合并净收益包括合并净收益包括整个集团的净收整个集团的净收益益 未实现损益未实现损益 顺销全数从合并净收益顺销全数从合并净收益中抵消;逆销只抵销母中抵消;逆销只抵销母公司所享有的份额。公司所享有的份额。全数从合并净收全数从合并净收益中抵销益中抵销 第二节第二节 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论一、确定合并范围的控制权标准一、确定合并范围的控制权标准 直接持股直接持股1 1、数量标准:持股比例、数量标准:持股比例 间接持股间接持股 50%50% 直接和间接持股直接和间接持股2 2、质量标准(数量标准不满足时
9、存在)、质量标准(数量标准不满足时存在) 法定控制权:法律或协议规定具备控制权法定控制权:法律或协议规定具备控制权 实质控制权:拥有股权小于实质控制权:拥有股权小于50%50%而实质可以实施而实质可以实施 控制控制第三节第三节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围3 3 、间接持股的计算方法:间接持股的计算方法:(1)1)加法原则(我国):加法原则(我国):母公司母公司ABC70%40%15%A A公司公司通过子公司通过子公司B B间接拥有间接拥有C C公司公司40%40%的的表决权表决权A A公司公司直接和间接直接和间接拥有拥有C55%C55%(15%+40%15%+40%)的表决权
10、的表决权(2)(2)乘法原则:乘法原则:按照上例,按照上例,A A公司通过公司公司通过公司B B间接拥有间接拥有C C公司公司28%28%(70%70%* *40%40%)的表决权)的表决权A A公司公司直接和间接直接和间接拥有拥有C C公司公司43%43%(15%+28%15%+28%)的表决权)的表决权第三节第三节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围二、不纳入合并范围的规定二、不纳入合并范围的规定 暂时控制的子公司免于纳入合并范围:暂时控制的子公司免于纳入合并范围: (1 1)FASBFASB强调强调“一年内一年内”的期限的期限 (2 2)IASBIASB母公司购入和拥有某子公司
11、是为了在购母公司购入和拥有某子公司是为了在购入日算起的入日算起的1212月月内出售,且母公司管理层正在积极寻内出售,且母公司管理层正在积极寻找买家。找买家。第三节第三节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围第四节第四节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序 一、合并财务报表的编制原则一、合并财务报表的编制原则 合并财务报表的编制原则除遵循财务报表编制合并财务报表的编制原则除遵循财务报表编制的一般原则和要求外,还应当遵循以下原则:的一般原则和要求外,还应当遵循以下原则: 1、以个别财务报表为基础编制、以个别财务报表为基础编制 2、一体性原则、一体性原则 二、编制合并财务报表的程序
12、二、编制合并财务报表的程序 1、编制合并工作底稿。、编制合并工作底稿。 2、将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产、将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表的数据作底稿中对母公司和子公司个别财务报表的数据进行加总。进行加总。第四节第四节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序 3、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录,、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录,将内部交易对合并财务报表
13、有关项目的影响进行将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。抵销处理。 4、计算合并财务报表各项目的合并金额。、计算合并财务报表各项目的合并金额。 5、将工作底稿上的合并数过入到正式的合并财务、将工作底稿上的合并数过入到正式的合并财务报表中。报表中。第四节第四节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序项目项目母母公公司司子公子公司司1 1子子公公司司2 2合计合计数数抵销分录抵销分录合并数合并数借借贷贷(利润表项目)(利润表项目)主营业务收入主营业务收入2002000 010010040040080804040360360主营业务成本主营业务成本1501500 06060280
14、28040402020300300投资收益投资收益9 90 00 0191919190 0净利润净利润30300 01515808014014090903030少数股东损益少数股东损益9 99 9( (利润分配表项目利润分配表项目) )年初未分配利润年初未分配利润8 80 02 215157 78 8未分配利润未分配利润10100 09 9303021219 9母公司合并工作底稿(样稿)母公司合并工作底稿(样稿)项目项目母公母公司司子公子公司司1 1子公子公司司2 2合计合计数数抵销分录抵销分录合并数合并数借借贷贷( (资产负债表项目资产负债表项目) )现现 金金 20204040303015
15、0150150150长期股权投资长期股权投资子公司子公司1 14040404040400 0 子公司子公司2 22020202020200 0商誉商誉10101010资产合计资产合计200200404060604504505050100100400400短期借款短期借款 15150 0202040404040股股 本本 30304040202012012090903030未分配利润未分配利润10100 09 9303021219 9少数股东权益少数股东权益20202020负债及所有者权益合计负债及所有者权益合计20020040406060450450120120170170400400 三、合
16、并财务报表的前期工作三、合并财务报表的前期工作 1、统一统一母子公司的母子公司的会计政策会计政策 2、统一统一母子公司的母子公司的会计期间会计期间 3、对子公司外币表示的财务报表进行、对子公司外币表示的财务报表进行折算折算 4、以购买日被并子公司可辨认净资产公允价值为、以购买日被并子公司可辨认净资产公允价值为基础基础调整子公司个别报表调整子公司个别报表 5、按、按权益法权益法调整子公司的长期股权投资(调整子公司的长期股权投资(并非必并非必不可少)不可少) 6、子公司应当向母公司提供相应资料、子公司应当向母公司提供相应资料第四节第四节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序第五节第五节 我
17、国我国合并财务报表的相关合并财务报表的相关规定规定一、对合并范围的规定一、对合并范围的规定1.1.合并合并财务报表的合并范围应当以财务报表的合并范围应当以控制控制为基础予以为基础予以确定。确定。 母母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳入合并财务报表的合并纳入合并财务报表的合并范围。范围。 如果母公司是如果母公司是投资性主体投资性主体(如私募股权机构,基金等),则母(如私募股权机构,基金等),则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合
18、并财务报表;其他子公司不应当予以合并,母公司并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。2.2.确定合并范围的基本原则确定合并范围的基本原则 实质性判断原则实质性判断原则:控制控制 控制,控制,是指投资方是指投资方拥有对被投资方的权力拥有对被投资方的权力, ,通过参通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且,并且有能力有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额运用对被投资方的权力影响其回报金额。 对控制情况,对控制情况,要持续
19、判断,重新评估要持续判断,重新评估。第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定3.3.确定确定合并范围的具体规定:合并范围的具体规定:拥有拥有被投资单位半数以上的表决权被投资单位半数以上的表决权 形成控制形成控制u 直接拥有直接拥有u 通过通过子公司子公司间接拥有间接拥有u 直接和间接拥有直接和间接拥有第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定拥有被投资单位拥有被投资单位半数或以下半数或以下的表决权,的表决权,但通过与其他表决但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的: 1 1)投资方)投
20、资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。 2 2)投资方)投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权,和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权,如可转换公司债券、可执行认股权证等。如可转换公司债券、可执行认股权证等。 3 3)其他)其他合同安排产生的权利。合同安排产生的权利。 4 4)被)被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。况。第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定二、合
21、并程序二、合并程序母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,编制合并财务资料,编制合并财务报表报表(注:新修订的注:新修订的3333号准则删除了号准则删除了“按照按照权益法调整对子公司的长期股权投资权益法调整对子公司的长期股权投资” ” )。)。 1 1. .合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。费用和现金流等项目。 2 2. .抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中
22、所享有的份额。有者权益中所享有的份额。 3. 3.抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的,应当全额确认该影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的,应当全额确认该部分损失。部分损失。 4 4. .站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。第五节第五节 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定一、合并财务报表的种类一、合并财务报表的种类合合并并资资产产负负债债表表合合并并利利润润表表合合并并所所有有者者权权益益表表合合并并现现金金流流量量表表合并财
23、务报表合并财务报表附附注注第六节第六节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并报表控制权取得日后合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 合并现金流量表合并现金流量表合合并并资资产产负负债债表表第六节第六节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制二二、控股、控股合并的处理过程合并的处理过程1.对该项合并的长期股权投资的确认和计量2.合并日合并财务报表的
24、编制第六节第六节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制 例题例题A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年1月1日自母公司P处取得B公司100%的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并,A公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如下表所示。第六节第六节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制同同一控制下控制权一控制下控制权取得日合并报表的编制取得日合并报表的编制 单位:万元A A公司公司B B公司公司项目项目金额金
25、额项目项目金额金额股本股本9 0009 000股本股本1 5001 500资本公积资本公积2 5002 500资本公积资本公积500500盈余公积盈余公积2 0002 000盈余公积盈余公积1 0001 000未分配利润未分配利润5 0005 000未分配利润未分配利润2 0002 000合计合计 18 50018 500合计合计5 0005 000第六节第六节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制(1)确认长期股权投资借:长期股权投资 50 000 000 贷:股本 15 000 000 资本公积 35 000 000A公司在合并日应进行的账务处理为:公司在合并日应进
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